環(huán)境成本控制研究

□文/李 丹 徐素波

（黑龍江八一農(nóng)墾大學經(jīng)濟管理學院 黑龍江·大慶）

［提要］ 新時代，經(jīng)濟社會發(fā)展必須堅定不移貫徹落實創(chuàng)新、協(xié)調、綠色、開放、共享的發(fā)展理念。當企業(yè)開始經(jīng)營時，不同的過程都會對環(huán)境造成相應的不同程度的影響。所以，企業(yè)要對自身產(chǎn)生的環(huán)境成本做出核算和確認，但財務部門在操作過程中對環(huán)境成本的劃分缺少明確的界限，且其環(huán)境成本控制中仍存在諸多問題。本文主要關注環(huán)境成本核算復雜、要素來源具有較多的不確定性、環(huán)境成本控制分工不明確等問題，并提出相應應對措施，以引起相關政府部門和企業(yè)的高度重視，實現(xiàn)環(huán)境成本優(yōu)化。

在可持續(xù)發(fā)展的背景下，為了迎合生態(tài)經(jīng)濟發(fā)展模式帶來的挑戰(zhàn)，如何將經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境資源發(fā)展進行統(tǒng)籌，大力推進綠色低碳循環(huán)發(fā)展，實現(xiàn)綠水青山就是金山銀山，成為擺在全社會面前的一道難題。另外，全球對環(huán)境保護的要求越來越突出，環(huán)境成本控制的好壞，直接決定了企業(yè)未來的發(fā)展能否打開國際市場實現(xiàn)長足發(fā)展，這就要求企業(yè)必須注意到環(huán)境成本這一隱性成本，并且充分利用各方面信息來考慮環(huán)境成本的控制問題，這是創(chuàng)收與社會效益雙贏的必經(jīng)途徑。

一、環(huán)境成本控制的研究意義

（一）有利于營造良好的發(fā)展環(huán)境，提高社會效益。環(huán)保理念逐漸滲透到大眾的日常生活中，面向低碳經(jīng)濟，作為在市場上扮演主要角色的企業(yè)更應該積極響應國家號召，開展綠色經(jīng)營模式，立足企業(yè)發(fā)展的同時將環(huán)保理念融入企業(yè)文化，在降低環(huán)境成本的同時追求企業(yè)價值最大化。實施環(huán)境成本控制也有助于對企業(yè)的環(huán)境成本進行綜合評價和分析，結合企業(yè)所處環(huán)境動態(tài)調整和完善成本控制系統(tǒng)功能，并將其貫穿于企業(yè)運作的全過程，達到各階段的成本控制目標，降低企業(yè)的經(jīng)濟消耗，為企業(yè)發(fā)展營造了良好的社會環(huán)境。該項成本控制在一定程度上，為構建環(huán)境友好型企業(yè)奠定了基礎，而且在另一層面上來講，合理的成本控制方式可以收集到諸多與投資政策相關的數(shù)據(jù)依據(jù)，其密切地關聯(lián)著企業(yè)的日常經(jīng)營與利潤。另外，企業(yè)實施環(huán)境成本控制符合政府制定的一系列環(huán)境保護政策和法律法規(guī)，可輔助政府對企業(yè)進行考核，了解其成本績效是否達標。企業(yè)在執(zhí)行相關的成本控制所采取的舉措中，開展綠色促銷活動，可以吸引消費者關注，實現(xiàn)原材料回收循環(huán)使用，贏得消費者的好感，樹立良好企業(yè)品牌形象，提高品牌美譽度，進而不斷增強其核心競爭力，樹立良好的企業(yè)社會形象，提高了社會收益。

（二）有助于解決環(huán)境治理問題，推動可持續(xù)發(fā)展。過去的經(jīng)濟增長是以犧牲環(huán)境為代價的，但環(huán)境成本控制措施的出臺，對這類企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了約束和限制。在這種狀況下，企業(yè)要想發(fā)展，就必須加大對環(huán)境成本的重視程度。即便國家已經(jīng)對污染嚴重的企業(yè)進行了重點整治，但該舉措并不利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常開展。企業(yè)的環(huán)境成本控制應該由內而外進行開展，因為企業(yè)在進行綜合考量時，會更加傾向于考慮企業(yè)自身的狀況，在重點整治自身環(huán)境成本控制的前提下，政府政策利用外合有助于加快環(huán)境治理的步伐，推動可持續(xù)發(fā)展。當破壞環(huán)境的行為出現(xiàn)，企業(yè)將面臨嚴厲懲治，高額的賠償費用，企業(yè)就會主動關注該項成本，從源頭上減少環(huán)境污染，打造節(jié)能減排的綠色文化，配合政府治理環(huán)境問題。

（三）可以推動相關社科領域的發(fā)展，加強生態(tài)文明建設。我國環(huán)境成本控制工作起步相對較晚，市場上相關的成功案例較為稀缺。環(huán)境成本控制理念沒有在企業(yè)中深入人心，企業(yè)并沒有將環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略設立為長期發(fā)展目標，大部分的管理層更在意即期利得，對社會環(huán)保責任的承擔意識薄弱，相應的節(jié)能環(huán)保措施（例如：環(huán)保設備購置、員工環(huán)保意識培訓教育投入等）很可能對利益相關者的利益造成影響，所以其對環(huán)境成本控制的支出并不看好，更無法形成全社會性的綠色消費需求。因此，我國需要學習和借鑒外國的成功經(jīng)驗，提高管理人員的相關領域覺悟，注重有關學科的優(yōu)秀人才引進，加強環(huán)境成本控制的相關培訓和教育，建立高端技術機構，培養(yǎng)高素質管理人員和專業(yè)的中間環(huán)節(jié)人員，建立自上而下的驅動機制。在這一過程中，環(huán)境成本控制契合可持續(xù)發(fā)展觀，有助于深入貫徹落實創(chuàng)新、協(xié)調、綠色、開放、共享理念的發(fā)展模式。在環(huán)境成本控制的落實中暴露出不同的問題，凸出法律法規(guī)的細則漏洞，促進政府健全綠色稅收法律體系和稅收政策，加強生態(tài)文明建設。

二、環(huán)境成本控制中存在的問題

（一）環(huán)境成本核算復雜，來源具有不確定性。在傳統(tǒng)會計的成本核算下，企業(yè)將全部成本都計入產(chǎn)成品中，環(huán)境成本信息要么不會被計入，要么不能根據(jù)現(xiàn)有的會計系統(tǒng)產(chǎn)出，無法單獨提供廢棄物成本以及資源的消耗利用情況。環(huán)境資產(chǎn)也不同于傳統(tǒng)會計核算中的一般資產(chǎn)類型，并不具備貨幣所持有的基本特征，不能通過簡單的物物交換來評估物質資產(chǎn)的實際價值。在經(jīng)濟發(fā)展中，我國產(chǎn)生了相當大的成本數(shù)量消耗，但據(jù)有關數(shù)據(jù)顯示，我國政府和企業(yè)對其進行了有意無意的忽略。要想對環(huán)境成本進行控制，就要明確成本來源，使各方面成本都得到驗證和確認。傳統(tǒng)的直接成本易獲得，直接反映企業(yè)對資源的消耗浪費，但仍存在諸多不易發(fā)現(xiàn)的其他成本，難獲取且不易量化，甚至會被企業(yè)納入財務體系之外。若采用成本法核算，環(huán)境資產(chǎn)扮演了自然資源的角色，其不是人們通過勞動獲取的，自然也只能以其環(huán)境的恢復程度進行價值估量。而市場法則采用供求關系作為實現(xiàn)介質來使用，但自然資源在使用過程中及使用后仍存在相當數(shù)量的結余。

（二）環(huán)境成本劃分不明確。環(huán)境成本配套的制度和體系不健全，未能全面貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，成本歸類不明確，各部門之間配合不充分。環(huán)境成本核算應該有一套完整且獨立的核算體系，將各類成本明確歸類并反映，但就目前狀況來講，環(huán)境的相關業(yè)務核算還未從生產(chǎn)經(jīng)營核算中劃分出來，環(huán)境的各種成本支出被直接劃分為管理費用或者制造費用，無法根據(jù)現(xiàn)有的會計科目反映具體的環(huán)境成本支出。企業(yè)只有建立了恰當?shù)臅嬁颇浚瑢@些日常的業(yè)務進行記載與管理，才能對成本進行正確劃分，完善相應的會計信息。一部分關注環(huán)境成本的企業(yè)對環(huán)境成本的核算僅局限于顯性成本，生產(chǎn)過程中隱藏的環(huán)境成本并沒用完整的、系統(tǒng)的體現(xiàn)在企業(yè)的會計信息中，這種核算模式不利于企業(yè)環(huán)境成本的控制與分析。

例如：環(huán)境治理、環(huán)境預防與環(huán)境風險之間的成本控制分工中存在較大的不確定性。環(huán)境治理成本是企業(yè)為了治理環(huán)境污染所導致的經(jīng)濟利益的流出。環(huán)境預防成本是指企業(yè)為了避免導致環(huán)境污染所進行的環(huán)保投入。環(huán)境風險成本是衡量環(huán)境污染導致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出和帶來的潛在風險。購買環(huán)保設備來解決空氣污染、水污染問題，在廠區(qū)進行綠化并及時對植被進行維護所發(fā)生的支出經(jīng)常被作為企業(yè)的環(huán)境預防成本，但就其根本性質來講，科學技術才是任何環(huán)境污染預防措施的基礎，所以上述支出應歸類為環(huán)境治理成本。對于那些在生產(chǎn)一線工作的長時間暴露在有毒有害氣體下的員工，企業(yè)應將為員工體檢、購買醫(yī)療保險、工傷保險的所有支出核算為環(huán)境風險成本而不是計入管理費用或工資薪金。

（三）環(huán)境成本審計政策落實不到位。環(huán)境政策具有很高的公眾關注度，因此政府和企業(yè)對環(huán)境政策的踐行成果具有很強的公共性。環(huán)境成本控制作為環(huán)境治理的重要切入點，其控制模式逐步發(fā)展為全過程控制，但從相關的審計報告中來看，很少有企業(yè)在環(huán)境審計中采用全程跟蹤的方案。而且大多數(shù)的審計成本控制，只關注資金的配置多少，較少注意到其成效如何，針對環(huán)境成本控制中較多的篇幅描述資金的閑置和缺口，為對其控制政策本身或效果進行評價。另外，在環(huán)境成本控制的終結階段，信息披露不完整。例如，相關的文字描述只涉及到“未完成”、“未達標”這種寬泛的字眼來闡述相關問題，并沒有對完成率進行考核，將會直接影響成本控制結果的正確反饋。

三、環(huán)境成本控制中的相應對策

（一）擴大環(huán)境成本管理視域。針對環(huán)境成本來源廣泛且具備較大不確定性這一問題，需要從擴大環(huán)境成本管理視域入手，采用完全成本法進行核算。有關企業(yè)需要從自身的實際情況出發(fā)，考慮到社會自然環(huán)境本身的要求尋找使經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護達到微妙平衡的控制點。這就要求企業(yè)關注到各種隱性環(huán)境成本，比如區(qū)間費用耗費，在對資源進行回收和再利用時會產(chǎn)生對自然環(huán)境造成影響的成本，其中像廢物消耗的材料成本和資本成本、環(huán)境維護成本等很容易讓相關部門忽視。另外，產(chǎn)生時間和數(shù)量無法估計的偶發(fā)性成本（例如：礦場事故中的賠償費用、對環(huán)境造成的損失等）都需要考慮在內；再如，企業(yè)的外部環(huán)境核算成本，透過企業(yè)的視角看待環(huán)境成本，企業(yè)在日常運營中進行資源開采，需要支付破壞環(huán)境的處罰與補償，以及過度消耗自然資源本身所需支付的高額費用，催生了企業(yè)大量的外部成本。另外，企業(yè)的過度開發(fā)超出了自然生態(tài)所能承受的數(shù)量，陷入生態(tài)惡化的死循環(huán)，導致環(huán)境降級，這是全社會需要共擔的成本。這些成本都是需要考量計入環(huán)境成本的。

（二）加強環(huán)境成本的控制過程分工。企業(yè)管理者對企業(yè)環(huán)境成本管理績效把握的準確度受制于環(huán)境成本和傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本之間的劃分關系。環(huán)境成本科目必須從其他的管理科目中抽離出來，只有這樣才能依據(jù)具體規(guī)劃，動態(tài)性控制企業(yè)生產(chǎn)的全過程。全面監(jiān)管成本，這樣可以從企業(yè)采購、生產(chǎn)、銷售和售后的不同環(huán)節(jié)向企業(yè)內部滲透環(huán)境成本控制理念，打造完善的環(huán)境成本控制系統(tǒng)。由此可見，環(huán)境會計要按照傳統(tǒng)會計模式建立專門的環(huán)境成本會計準則和科目體系。首先，對企業(yè)的環(huán)境成本要素的定義、確認、計量、列報方式以及披露等關鍵細節(jié)作出明確規(guī)定，并完善相關法律法規(guī)，使相應的配套制度發(fā)揮指導性作用。其次，環(huán)境成本控制要貫穿于開發(fā)、生產(chǎn)、營銷和售后等多個階段，不同的階段選定不同的考核標準（例如：重要環(huán)節(jié)采用成本單獨核算和綜合控制兼用的方式）。通過嚴謹和詳細的核算工作，企業(yè)可以直觀明了地得到企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的有關自然環(huán)境的全部支出，為企業(yè)進行環(huán)境成本控制和優(yōu)化管理奠定基礎。

（三）完善相關的環(huán)境成本審計政策。針對環(huán)境成本控制的審計政策出現(xiàn)的各種問題，相關企業(yè)及政府部門應落實全過程的審計監(jiān)督，從源頭上保證成本控制政策的有效落實。鑒于審計資源的有限性，可以實施相應的配套措施，對于重要緊急而又復雜的項目，可將其執(zhí)行控制的實施階段作為重點，在此基礎上進行向前追溯或者向后延伸。為適應新環(huán)境，也要制定相應新政策，審計資金也要做到專項專用，避免資金使用與實際情況脫節(jié)，減輕企業(yè)負擔，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益和審計效率。另外，相關部門應深入挖掘環(huán)境成本控制出現(xiàn)問題的原因，揭示體制機制上存在的障礙，完善相關的法律依據(jù)和評價標準，關注效果性。就目前來講，我國尚未建立一套本土化的統(tǒng)一環(huán)境成本審計標準，但可以借鑒國外的成功經(jīng)驗，在一個地方先試點，然后再在全國范圍內展開推廣。最重要的一方面是要提升信息披露的質量，提高最終審計結果的信息質量，明確相關資金在運用過程中的浪費與脫節(jié)現(xiàn)象，對相關規(guī)定進行整改，增強公眾的支持和環(huán)保力度。

四、結語

隨著環(huán)境保護相關法律的不斷完善，國家對企業(yè)節(jié)約資源、環(huán)境保護的要求越來越高，企業(yè)作為市場經(jīng)濟的重要主體，將環(huán)境保護和節(jié)約成本相結合對企業(yè)的發(fā)展至關重要。一切服從并服務于環(huán)境成本管理的政策、程序和技術，都是從不同切入點做出有效決策和獲得有用信息的環(huán)境管理工具和管理方法。本文有針對性地提出了一些相應的改善方法，在環(huán)境成本會計核算過程中，企業(yè)因地制宜地制定全總體的環(huán)境成本控制目標體系，使全員參與到提高企業(yè)環(huán)境效益的過程中，力求有效實施環(huán)境成本控制。希望本文可以為更多企業(yè)的環(huán)境成本分析提供參考，進一步提高環(huán)境成本管控能力，承擔更多的社會責任，實現(xiàn)經(jīng)濟效益和社會效益的雙贏。