關(guān)于個(gè)人所得稅納稅籌劃探究

張海燕 劉啟云 王新媛

(呼倫貝爾學(xué)院 內(nèi)蒙古 海拉爾 021008)

個(gè)人所得稅是以自然人取得的各類(lèi)應(yīng)稅所得為征稅對(duì)象而征收的一種所得稅，主要通過(guò)企業(yè)代扣代繳的方式征收。目前個(gè)人所得稅有三種稅制模式，即分類(lèi)征收制、綜合征收制和混合征收制。2019年以前我國(guó)采用的是分類(lèi)征收制，2019年起初步建立分類(lèi)與綜合相結(jié)合的征稅模式，即混合稅制模式，其在組織財(cái)政收入、提高公民納稅意識(shí)，尤其是在調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配差距方面具有重要的作用[1]，也拓寬了個(gè)人所得稅納稅籌劃的空間。納稅籌劃就是納稅人依據(jù)所涉及的稅境，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，控制或減輕稅負(fù)，以實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化的謀劃、對(duì)策與安排[2]。個(gè)人所得稅納稅籌劃一方面可以使國(guó)家相關(guān)稅收法規(guī)得到更好的實(shí)施，以達(dá)到個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用；另一方面可以減輕職工稅負(fù)，達(dá)到納稅人收益最大化的目的。個(gè)人所得稅綜合所得包括工資、薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得四項(xiàng)。本文從企業(yè)及個(gè)人兩方面對(duì)個(gè)人所得稅綜合所得中工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得的納稅籌劃進(jìn)行簡(jiǎn)要的分析。

一、個(gè)人所得稅綜合所得納稅籌劃的意義

個(gè)人所得稅綜合所得納稅籌劃的意義主要表現(xiàn)為以下三個(gè)方面：一是職工是水，企業(yè)是船，水漲則船高，企業(yè)為職工做納稅籌劃，能體現(xiàn)出企業(yè)與職工同呼吸共發(fā)展，激發(fā)職工的工作熱情，有利于企業(yè)更好地發(fā)展；二是個(gè)人所得稅納稅籌劃可以通過(guò)整合職工綜合所得收入，幫助職工減輕稅負(fù)或延緩稅負(fù)，在應(yīng)發(fā)工資不變的情況下提高職工實(shí)際到手工資的金額，有利于實(shí)現(xiàn)納稅人的收益最大化；三是個(gè)人所得稅是國(guó)家調(diào)節(jié)居民收入的重要稅種，但納稅人對(duì)個(gè)人所得稅法的了解并不深，不能更好地執(zhí)行相關(guān)稅收法規(guī)，個(gè)人所得稅納稅籌劃可以促進(jìn)納稅人學(xué)習(xí)和掌握個(gè)人所得稅的相關(guān)法律知識(shí)，從而促進(jìn)國(guó)家相關(guān)稅收法規(guī)的貫徹實(shí)施。

二、現(xiàn)階段個(gè)人所得稅納稅籌劃存在的問(wèn)題

(一)納稅人對(duì)政策的理解不夠，缺乏自我意識(shí)

稅收法規(guī)的調(diào)整與稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施，一般只有從事相關(guān)工作的人員才會(huì)去學(xué)習(xí)了解，其他人不會(huì)去關(guān)注，甚至在本次個(gè)稅改革前，部分職工覺(jué)得繳稅是企業(yè)財(cái)務(wù)人員的事情，扣多扣少、交多交少都是辦稅人員決定的。有職工依舊會(huì)問(wèn)“為什么我每個(gè)月工資都一樣，扣的稅卻越來(lái)越多呢？”這也是此次個(gè)稅改革后的最大亮點(diǎn)。改革后工資、薪金的預(yù)繳稅款采用累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算，全年累計(jì)應(yīng)納稅額超過(guò)36000元稅率會(huì)由3%上升到10%，所以隨著累計(jì)應(yīng)納稅所得額的增加，應(yīng)納稅額也會(huì)隨之增加。

此次個(gè)稅改革要求每位納稅人通過(guò)個(gè)人所得稅手機(jī)APP填寫(xiě)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除與個(gè)人所得稅年度匯算清繳工作，這使納稅人逐漸意識(shí)到個(gè)人所得稅關(guān)系到每位納稅人的切身利益，有必要深入地學(xué)習(xí)和熟悉個(gè)稅的稅收法規(guī)。以某高校為例，該高校需要做個(gè)人所得稅匯算清繳的教職工約1100人，2019年度個(gè)人所得稅匯算清繳工作基本是靠稅務(wù)機(jī)關(guān)及學(xué)校財(cái)務(wù)部門(mén)人員一對(duì)一輔導(dǎo)完成的，但2020年度個(gè)人所得稅匯算清繳工作只有部分職工需要輔導(dǎo)完成，半數(shù)以上的職工可以按照個(gè)人所得稅軟件提示獨(dú)立完成個(gè)人所得稅匯算清繳工作，但對(duì)綜合所得的計(jì)算方法及原理并不明確。

(二)對(duì)納稅籌劃存在誤解

部分企業(yè)及個(gè)人對(duì)納稅籌劃存在誤解，認(rèn)為少交稅就是犯法，更有企業(yè)管理者告知財(cái)務(wù)人員“多交點(diǎn)稅沒(méi)關(guān)系，免得稅務(wù)機(jī)關(guān)找麻煩”。事實(shí)并非如此，納稅籌劃是在遵守稅收法規(guī)的前提條件下，對(duì)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行策劃，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。而偷稅漏稅是瞞報(bào)漏報(bào)相關(guān)收入達(dá)到少交稅的目的。雖然目的都是少交稅，但合法與否是二者的本質(zhì)區(qū)別。

(三)企業(yè)對(duì)個(gè)人所得稅籌劃不夠重視

納稅籌劃部分企業(yè)已有涉及，但更多的是側(cè)重與對(duì)企業(yè)所得稅、增值稅等稅種進(jìn)行納稅籌劃，以達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目的。個(gè)人所得稅是由企業(yè)承擔(dān)代扣代繳的義務(wù)，并且個(gè)人所得稅是由企業(yè)進(jìn)行計(jì)算的，所以個(gè)人所得稅籌劃在很大程度上是要依靠于企業(yè)籌劃，但個(gè)人所得稅的納稅人是職工個(gè)人，所以實(shí)際工作中企業(yè)缺乏對(duì)個(gè)人所得稅綜合所得納稅籌劃的重視。如果企業(yè)為降低職工的稅負(fù)而做納稅籌劃，可以增加職工的歸屬感，同時(shí)加強(qiáng)職工的納稅意識(shí)，可以達(dá)到企業(yè)與職工雙贏的效果。

(四)企業(yè)各部門(mén)之間信息不對(duì)稱(chēng)

企業(yè)的各部門(mén)的信息系統(tǒng)是相對(duì)獨(dú)立且缺乏溝通，財(cái)務(wù)部門(mén)不掌握職工工資的構(gòu)成，人事部門(mén)僅核算應(yīng)發(fā)工資，一般不去了解后續(xù)扣了多少稅，實(shí)際發(fā)了多少，其他部門(mén)依舊覺(jué)得工資是財(cái)務(wù)部門(mén)發(fā)出去的，那么與工資有關(guān)的事情財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)就好[3]。這就導(dǎo)致各部門(mén)之間信息不對(duì)稱(chēng)，這使個(gè)人所得稅納稅籌劃的實(shí)施存在很大的阻礙。

三、優(yōu)化個(gè)人所得稅綜合所得納稅籌劃的建議

個(gè)人所得稅納稅籌劃與企業(yè)所得稅等其他稅種不同，其受到個(gè)人所得稅稅制的特殊性、納稅人的自我意識(shí)、企業(yè)需求的多樣性、個(gè)人看待收入角度的不同、納稅人數(shù)多少等多方因素的影響，筆者站在具備可行性前提條件下，對(duì)優(yōu)化個(gè)人所得稅納稅籌劃提出以下幾方面的建議：

(一) 單位及稅務(wù)部門(mén)做好普法普規(guī)工作

首先，單位的財(cái)務(wù)人員要勤學(xué)勤問(wèn)，積極參加稅務(wù)機(jī)關(guān)或相關(guān)部門(mén)組織的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，實(shí)時(shí)掌握國(guó)家的稅收政策，做到學(xué)深悟透并貫徹好稅收優(yōu)惠政策；其次，對(duì)于從業(yè)人數(shù)較少的單位，財(cái)務(wù)人員可以采用組織本單位職工集中學(xué)習(xí)或者一對(duì)一輔導(dǎo)的方法讓每一位職工了解個(gè)人所得稅相關(guān)法律法規(guī)；對(duì)于從業(yè)人員較多的單位，稅務(wù)機(jī)關(guān)要協(xié)同單位定期組織培訓(xùn)輔導(dǎo)，在每年年初專(zhuān)項(xiàng)附加扣除采集高峰期、個(gè)人所得稅匯算清繳時(shí)期進(jìn)行定點(diǎn)培訓(xùn)、精準(zhǔn)輔導(dǎo)，切實(shí)確保稅收優(yōu)惠政策落到實(shí)處；最后，每位職工也要積極配合，認(rèn)真學(xué)習(xí)，才能更好地保證自身的利益。

(二) 合理利用稅收優(yōu)惠政策降低職工稅負(fù)

《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法的通知》規(guī)定了子女教育、贍養(yǎng)老人、房屋租金、住房貸款、繼續(xù)教育以及大病醫(yī)療六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的適用原則，其中子女教育、房屋租金、住房貸款(假設(shè)扣除夫妻雙方婚前分別購(gòu)買(mǎi)住房發(fā)生的首套住房貸款的情況)可以選擇在夫妻一方100%扣除，另外，子女教育可以選擇夫妻雙方各扣50%，那么夫妻雙方就可以根據(jù)各自的工資高低選擇最利于降低家庭稅負(fù)的方式；比如一個(gè)三口之家，夫妻雙方都有工資收入，孩子處于義務(wù)教育階段，不考慮其他專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，丈夫全年未扣除專(zhuān)項(xiàng)附加前的綜合所得應(yīng)納稅所得額為150000元，妻子為120000元，第一種情況：假設(shè)妻子申報(bào)子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，該家庭全年稅負(fù)為(150000×20%-16920)+[(120000-1000×12)×10%-2520]=21360元；第二種情況：假設(shè)丈夫申報(bào)子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，該家庭全年稅負(fù)為[(150000-1000×12)×10%-2520]+(120000×10%-2520)=20760元。由此可見(jiàn)，該家庭選擇由丈夫填報(bào)子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除可以降低600元的稅負(fù)。同理贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除非獨(dú)生子女的也可以根據(jù)兄弟姐們的工資水平選擇不同的分?jǐn)偡绞?但每人最多不能超過(guò)1000元)，合理降低個(gè)人所得稅綜合所得稅負(fù)。

(三) 職工工資福利化，同時(shí)降低職工與企業(yè)稅負(fù)

企業(yè)工資一般由很多項(xiàng)構(gòu)成，例如：基本工資、績(jī)效工資、餐補(bǔ)、房補(bǔ)、通訊補(bǔ)助、交通補(bǔ)助、高溫津貼等。那么對(duì)于距離市區(qū)較遠(yuǎn)且有大量職工需要集體通行的企業(yè)可以通過(guò)購(gòu)買(mǎi)或租賃通勤車(chē)代替交通補(bǔ)助；一些生產(chǎn)型企業(yè)可以通過(guò)為員工提供食堂和職工宿舍，代替餐補(bǔ)、房補(bǔ)；另外，類(lèi)似銷(xiāo)售崗位的職工可以配工作專(zhuān)用電話卡，用每月繳納電話費(fèi)發(fā)票報(bào)銷(xiāo)代替通訊補(bǔ)助等方式，降低職工的個(gè)人所得稅稅負(fù)，同時(shí)通訊費(fèi)用作為企業(yè)成本進(jìn)行列支，可以降低企業(yè)的所得稅稅負(fù)[4]。

對(duì)于高收入人群，可以通過(guò)將其基本工資福利化來(lái)降低稅負(fù)。比如，某企業(yè)高管年薪500000元，每月專(zhuān)項(xiàng)扣除金額為10000元，不考慮專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，那么該納稅人當(dāng)年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為(500000-10000×12-5000×12)×25%-31920=48080元。那么如果該企業(yè)將工資待遇方案修改為年薪450000元，另每年提供50000元培訓(xùn)費(fèi)用于到國(guó)內(nèi)重點(diǎn)高校進(jìn)修學(xué)習(xí)，那么該納稅人當(dāng)年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為(450000-10000×12-5000×12)×20%-16920=37080元。如此，該企業(yè)的實(shí)際成本500000元不變，但可以降低該納稅人48080-37080=11000元的稅負(fù)。

(四) 人才引進(jìn)的短期待遇長(zhǎng)期化，既降低稅負(fù)同時(shí)延緩稅負(fù)

很多企業(yè)或地區(qū)的人才引進(jìn)方案中都會(huì)有一次性給與幾十萬(wàn)安家費(fèi)的政策。比如，某高校為引進(jìn)高端人才，準(zhǔn)備為每位符合招聘條件的教師發(fā)放安家費(fèi)300000元，那么何時(shí)發(fā)放就是納稅籌劃的關(guān)鍵。企業(yè)可以給出兩種支付方案供職工選擇，第一種方案：一次性發(fā)放300000元；第二種方案：分三年發(fā)放，每年發(fā)放100000元。假設(shè)某教師2021年1月份入職該高校，每月減除專(zhuān)項(xiàng)扣除后的工資為8000元，不考慮專(zhuān)項(xiàng)附加扣除。如選用第一種方案，該教師當(dāng)年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為(300000+8000×12-60000)×25%-31920=52080元，2022年、2023年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為(8000×12-60000)×3%=1080元，三年合計(jì)應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為52080+1080×2=54240元；如選用第二種方案該教師2021-2023年每年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為(100000+8000×12-60000)×10%-2520=11080元，三年合計(jì)應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為11080×3=33240元。兩種方案相比，一方面，第二種方案三年合計(jì)少繳納54240-33240=21000元的個(gè)人所得稅；另一方面，第一種方案第一年稅負(fù)較重，后兩年稅負(fù)較輕，而第二種方案三年的稅負(fù)更均衡，企業(yè)的職工可根據(jù)具體情況選擇最優(yōu)的支付方案。

由此可見(jiàn)，企業(yè)可以采取將人才引進(jìn)的短期待遇長(zhǎng)期化，不但為職工降低了稅負(fù)，同時(shí)延緩了職工的稅負(fù)。

(五) 全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法的選擇

首先，根據(jù)財(cái)稅[2018]164號(hào)《財(cái)政部關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》規(guī)定居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，在2021年12月31日以前可以選擇單獨(dú)計(jì)稅，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅[5]。如果職工全年綜合所得的應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)，選擇并入綜合所得會(huì)使納稅人的稅負(fù)較低；如果職工全年綜合所得的應(yīng)納稅所得額為正數(shù)，就要根據(jù)全年綜合所得的應(yīng)納稅所得額與全年一次性獎(jiǎng)金的金額進(jìn)一步分析。所以，全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法的選擇是要根據(jù)具體情況進(jìn)行納稅籌劃的。

其次，如果全年一次性獎(jiǎng)金選擇單獨(dú)計(jì)稅，那么在實(shí)際發(fā)放時(shí)要留意稅率臨界點(diǎn)。比如某校教師全年課時(shí)費(fèi)為36,000元，視為全年一次性獎(jiǎng)金進(jìn)行計(jì)稅，應(yīng)納稅額為36000×3%=1080元，實(shí)發(fā)金額為34920元；但由于本年度課程需要，額外多上一門(mén)課程，額外課時(shí)費(fèi)1000元，應(yīng)納稅額為(36000+1000)×10%-210=3490元，實(shí)發(fā)金額為33510元，結(jié)果該教師多上一門(mén)課反而實(shí)際到手的獎(jiǎng)金少了1410元(34920-33510=1410元)，那么這種情況企業(yè)或個(gè)人則需要對(duì)該筆課時(shí)費(fèi)進(jìn)行納稅籌劃。

眾所周知，高校的教職工人數(shù)相對(duì)較多，從企業(yè)角度籌劃該問(wèn)題可行性不強(qiáng)。但根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第六條規(guī)定“個(gè)人將其所得對(duì)教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過(guò)納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除”，那么該教師可以通過(guò)公益捐贈(zèng)1000元的方式，將該筆課時(shí)費(fèi)的應(yīng)納稅所得額降到36000元，這樣該筆獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額依舊為1080元。由此可見(jiàn)，合理的運(yùn)用公益捐贈(zèng)的方式降低應(yīng)納稅所得額即可以在特定的前提下降低職工的個(gè)人稅負(fù)，也可以為國(guó)家的慈善事業(yè)做貢獻(xiàn)。

(六) 勞務(wù)報(bào)酬所得納稅籌劃

企業(yè)為了提高職工的專(zhuān)業(yè)技能，會(huì)聘請(qǐng)專(zhuān)家進(jìn)行講座或授課，勞務(wù)報(bào)酬的發(fā)放金額、次數(shù)與其他費(fèi)用的支付形式可以進(jìn)行納稅籌劃。例如，甲煤炭企業(yè)需某專(zhuān)家為職工進(jìn)行為期一周的技能與安全培訓(xùn)，成本預(yù)算為28000元。費(fèi)用支付形式有兩種方案：方案一：培訓(xùn)費(fèi)為4000元/天，該專(zhuān)家的培訓(xùn)期間的住宿、交通等費(fèi)用3500元自行承擔(dān)，該專(zhuān)家本次授課的應(yīng)納稅額為28000×(1-20%)×30%-2000=4720元，本次授課凈收入為28000-4720-3500=19780元；方案二：培訓(xùn)費(fèi)為3500元/天，該專(zhuān)家的培訓(xùn)期間的住宿、交通等3500元費(fèi)用由甲企業(yè)承擔(dān)，該專(zhuān)家本次授課的應(yīng)納稅額為24500×(1-20%)×20%=3920元，本次授課凈收入為24500-3920=20580元。兩種方案中，企業(yè)的實(shí)際成本均為28000元，但方案二的應(yīng)納稅額減少4720-3920=800元，專(zhuān)家的凈收入增加800元，并且如果專(zhuān)家住宿交通等發(fā)票符合增值稅規(guī)定的抵扣標(biāo)準(zhǔn)，也可以在一定程度上降低企業(yè)的增值稅稅負(fù)。由此可見(jiàn)，勞務(wù)報(bào)酬所得納稅籌劃可在不影響企業(yè)成本的情況下，達(dá)到同時(shí)降低納稅人與企業(yè)稅負(fù)、增加納稅人實(shí)際收益的目的。

(七) 納稅人主動(dòng)參與、企業(yè)各部門(mén)加強(qiáng)溝通，共同完成納稅籌劃

個(gè)人所得稅綜合所得納稅籌劃是需要納稅人與企業(yè)各部門(mén)共同完成。職工工資與勞務(wù)報(bào)酬的發(fā)放從納稅人與企業(yè)訂立合同時(shí)就開(kāi)始了，所以，綜合所得納稅籌劃首先需要納稅人提高納稅意識(shí)，了解相關(guān)稅收法規(guī)，其次企業(yè)各部門(mén)之間要加強(qiáng)溝通，使工作量的多少、應(yīng)發(fā)工資的核算、財(cái)務(wù)相關(guān)制度等信息實(shí)現(xiàn)信息同步。如此才能將個(gè)人所得稅綜合所得納稅籌劃落實(shí)到每位職工身上，達(dá)到為職工節(jié)稅降負(fù)的目的，同時(shí)推進(jìn)個(gè)人所得稅制度更好地發(fā)展。

結(jié)語(yǔ)

隨著居民收入水平不斷增加，越來(lái)越多的職工綜合所得達(dá)到個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)，為國(guó)家的財(cái)政收入盡一份力既是職工的義務(wù)也是一份責(zé)任。在稅收法律的范圍內(nèi)依法進(jìn)行納稅籌劃既提高納稅人的納稅意識(shí)、為職工減輕稅負(fù)，不僅促進(jìn)國(guó)家相關(guān)稅收法規(guī)的貫徹實(shí)施，有效地發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用。同時(shí)個(gè)人所得稅綜合所得納稅籌劃需要企業(yè)與職工共同參與、協(xié)力完成，可以增加職工的歸屬感，有利于企業(yè)的發(fā)展與企業(yè)文化的建設(shè)。