稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)的預算規(guī)制

◆秦銘梓 梁 蘭

一、前言

早在1994 年實施分稅制改革以來，我國就明確了中央稅、共享稅、地方稅的立法權(quán)均集中在中央這一指導策略。2014 年進一步細化了全面清理各項稅收優(yōu)惠政策，并且圍繞這項工作部署了多項專項行動。2019 年針對建立稅式支出制度、稅收優(yōu)惠政策做出了明確規(guī)定。這一系列舉措的頒布實施，對于明確政府與市場邊界、規(guī)范市場秩序、明確稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)及其預算規(guī)制具有非常重要的現(xiàn)實意義。為了使我國稅收優(yōu)惠政策得到持續(xù)不斷的完善，確保預算規(guī)制的科學合理性與先進性，有必要對其進行更加全面系統(tǒng)的探究。

二、稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)的歸屬

（一）稅收單行法所規(guī)定的稅收優(yōu)惠

稅收優(yōu)惠政策屬于特別課稅要素的范疇，與稅法主體、征稅客體、稅目與計稅依據(jù)、稅率等基準稅制要素存在較大的區(qū)別。在我國各部稅收單行法當中，均對稅收優(yōu)惠做出了明確規(guī)定。例如在《企業(yè)所得稅法》第四章當中提出了“稅收優(yōu)惠”，在《環(huán)境保護稅法》第三章當中，提到了“稅收減免”；在現(xiàn)行的法律法規(guī)體系當中，還包括多項免稅條款和減征條款。除此之外，如果因為某些突發(fā)事件導致企業(yè)經(jīng)營活動或者經(jīng)濟效益受到嚴重影響，國務院還可以根據(jù)實際情況制定專項所得稅專項優(yōu)惠政策。此外，國務院雖然允許地方政府在法律框架內(nèi)，推出符合本區(qū)域的招商引資優(yōu)惠政策。但依據(jù)《稅收征收管理法》第3 條規(guī)定，地方政府不得擅自做出減稅、免稅、退稅等規(guī)定，上述行為必須嚴格按照國家現(xiàn)行法律規(guī)定執(zhí)行[1]。這就意味著，稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)歸國務院所有，各地方政府及行政主管部門沒有減免稅、不征稅的權(quán)限，必須嚴格按照法律所規(guī)定的稅額進行征收。但是，有必要針對稅收優(yōu)惠政策類型進行區(qū)分。例如規(guī)定制度性稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)需在稅收法律法規(guī)和其他相關(guān)法律框架內(nèi)行使，而政策性稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)需由國務院及其財稅主管部門通過制定稅收規(guī)范性文件這一途徑行使。與此同時，國務院需要針對稅收政策制定權(quán)限進行統(tǒng)一規(guī)定：其一，除依據(jù)專門稅收法律法規(guī)和《民族區(qū)域自治法》規(guī)定的稅政管理權(quán)限以外，其他各地區(qū)一律不得自行制定稅收優(yōu)惠政策；其二，對于那些符合國家稅制改革、有利于新區(qū)發(fā)展的稅收政策，可在稅收制度框架內(nèi)給予支持，并且在規(guī)定的新區(qū)范圍內(nèi)優(yōu)先實施[2]。

（二）依法制定的政策性稅收優(yōu)惠

國務院及其財稅主管部門依法制定的稅收優(yōu)惠政策，有可能具有相應的法律依據(jù)，也有可能并未出現(xiàn)在法律法規(guī)當中，而且后者存在更大的比重。例如財政部自2013年以來，為了全面促進創(chuàng)業(yè)就業(yè)相關(guān)行業(yè)及領(lǐng)域的快速發(fā)展，先后推出了78 項稅收優(yōu)惠，其覆蓋范圍包括小微企業(yè)、重點群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)以及所有創(chuàng)業(yè)就業(yè)平臺，涉及到企業(yè)誕生發(fā)展的整個生命周期。這也在某種角度上說明國務院和財稅主管部門在制定稅收優(yōu)惠政策時，需要對財政目的規(guī)范和調(diào)控目的規(guī)范進行有效區(qū)分。其中，財政目的規(guī)范需要恪守稅收法定原則和量能課稅原則，而調(diào)控目的規(guī)范需要以維護社會秩序或增進公共利益為目的。在制定稅收優(yōu)惠政策時，不僅要兼顧到納稅人和社會公眾權(quán)益等微觀需求，還要兼顧到社會經(jīng)濟發(fā)展、社會進步、環(huán)境保護等宏觀需求，充分發(fā)揮出稅收優(yōu)惠政策的激勵性、照顧性、區(qū)域性、產(chǎn)業(yè)性等綜合價值[3]。

三、全面測算稅式支出的直接依據(jù)

我國于20 世紀80 年代引進稅式支出概念。但是，始終在稅式支出是否比預算支出更加公平、更有效率方面存在較大爭議。從理論角度上看，稅式支出等同于免稅項目補貼，只是這項補貼以政府稅收預算支出方式給予，而稅式支出則是通過減少稅收方式來實現(xiàn)。我國財財政部將稅式支出定義成為“用于實現(xiàn)特定經(jīng)濟社會發(fā)展目標的隱性財政支出”，或者說,是因為“實施稅收優(yōu)惠政策而放棄的財政收入”[4]。目前，稅收優(yōu)惠政策存在多種形式，例如免稅、減征、即征即退、先征后返、退稅、降低稅率等等，而每一種稅收優(yōu)惠政策都對應相關(guān)需求。這就意味著，在出臺稅收優(yōu)惠政策之前，需要借助科學方法或者分析模型對各項政策的實施效果與保障措施進行客觀有效的評估，全面了解稅式支出政策與納稅人類型、地區(qū)特點、行業(yè)特點、應稅物品類型及其對應的稅率、納稅人所處行業(yè)和業(yè)務類型之間的關(guān)聯(lián)性與匹配度。同時，針對稅式支出方式、稅收優(yōu)惠政策所產(chǎn)生的稅收利益減讓規(guī)模和結(jié)構(gòu)進行全面測算[5]。只有這樣，才能使稅收優(yōu)惠政策得到全面有效的規(guī)制，確保其行使效果符合預期，促進社會經(jīng)濟的穩(wěn)定增長。

四、建立稅式支出制度的可能

預算規(guī)制不僅在一定程度上決定著政府的收入與支出，還是國家制定稅制改革政策、財政法案、稅收修正案改革的重要工具，現(xiàn)代預算規(guī)制同時具備控制、政策、管理、民主等多種功能。目前，稅法預算規(guī)制既可以借助于征稅標準，又可以借助于財政授權(quán)，對行政部門的財政行為進行規(guī)制。編制稅式支出預算是希望通過這一途徑使稅式支出的規(guī)模和結(jié)構(gòu)得到有效控制，這也是開展公共預算的最基本功能。近幾年來，我國持續(xù)開展大規(guī)模減稅改革。其中，對于增值稅和個人所得稅的減稅力度最大。在降低增值稅標準方面，機械制造業(yè)的減稅效果最為顯著，例如金屬冶煉、通信設備、電子設備、化學產(chǎn)品、金屬制品等制造企業(yè)均是最大的受益者。

近幾年來，我國預算編制方法從傳統(tǒng)的基數(shù)預算法逐漸被零基預算法所取代[6]。從2014 年起，以往的收入預算的執(zhí)行也由約束性的收入任務指標革新成預期性收入預計指標。因為收入預算的執(zhí)行與征稅權(quán)之間存在較大關(guān)系，而且前者容易受到后者的影響，而收入預計指標的預算權(quán)與征稅權(quán)相分離，有助于提高預算編制的科學有效性。依據(jù)《預算法》第68 條之規(guī)定，在預算執(zhí)行中，必須針對新政策和新措施作出相應的預算調(diào)整，并且體現(xiàn)在預算調(diào)整方案當中。在制定激勵性稅收優(yōu)惠政策時，更容易引起爭議，這也愈加凸顯出建立稅式支出制度的客觀必要性與重要性。應當建立起相應的年度報告制度，將一年度各種稅式補貼總額、重點補貼對象以及補貼效益進行對外公示，并且予以檢討。有的省份要求嚴格落實各項稅收優(yōu)惠政策，同時建立起切實可行的稅式支出管理制度，完善相關(guān)稅收優(yōu)惠政策績效評價體系；有些省份由要求做好稅式支出工作，要求客觀全面的反映出財政收支情況，針對政府財政收支情況加大監(jiān)管力度，提高稅收優(yōu)惠政策的公開透明度與規(guī)范性。很多執(zhí)行力較強的地區(qū)，自從開展稅式支出測算工作以來，已經(jīng)積累了一定的經(jīng)驗，為后續(xù)稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行工作奠定了扎實可靠的基礎。無論將稅式支出報告視為預算文件或者財政補貼報告的一部分，還是視為與預算文件一同提交的獨立預算報告，均具有較強的可行性與可操作性。對于建立稅式支出制度而言，可以通過對稅收優(yōu)惠政策進行測算，達到量化的目的，政策制定者也可以將每一項政策的稅收成本作為依據(jù)，對政策改進進行科學決策[7]。

五、結(jié)語

稅收優(yōu)惠政策應由中央人民政府統(tǒng)一制定，對于那些地方擅自制定的稅收優(yōu)惠政策，國務院應進行集中清理。同時，明確稅式支出預算規(guī)制，使稅收優(yōu)惠政策的制定權(quán)得到更加有效的規(guī)制。國務院在行使稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)時，應當優(yōu)先從清理規(guī)范這一限權(quán)的角度出發(fā)，使其逐步調(diào)整到預算規(guī)制控權(quán)邏輯體系當中，使政策制定及實施環(huán)節(jié)更加符合我國現(xiàn)行的基本法治準則，充分發(fā)揮出稅收優(yōu)惠政策在促進經(jīng)濟穩(wěn)步增長、維護市場公平競爭局面中的積極作用。在制定激勵性稅收優(yōu)惠政策時，要以發(fā)揮政府調(diào)配資源作用為導向，從根本上使稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)得到有效規(guī)制。