作業(yè)成本法在汽車制造業(yè)的應(yīng)用
——以東風(fēng)汽車為例

羅 欣 張 雨

（鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院，河南 鄭州 450000）

一、作業(yè)成本法的相關(guān)概念

1.作業(yè)成本法的定義

所謂作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC），在學(xué)術(shù)界將其界定為能夠精確核算作業(yè)成本的方法，對比傳統(tǒng)成本核算方法更精確，使用作業(yè)成本法預(yù)判企業(yè)管理成本，可以清晰地得出相關(guān)數(shù)據(jù)，讓管理者作出更清晰的決策。

2.作業(yè)成本法的基本原理

對于作業(yè)成本法的原理來說，其核心是將作業(yè)當(dāng)作核算對象，結(jié)合分配基礎(chǔ)理論，得出精確的作業(yè)量，最終通過作業(yè)量來分配相關(guān)費(fèi)用的成本計(jì)算法。成本的計(jì)算只能由作業(yè)來連接產(chǎn)品與間接成本。實(shí)施作業(yè)成本法來計(jì)算成本時(shí)，需要一定的條件：第一，需要基于作業(yè)所占用的資源量來分配成本；第二，產(chǎn)品成本計(jì)算是一個(gè)較長的鏈條，包括間接因素和生產(chǎn)成本之間的所有相關(guān)消耗的資源。由此可以看出，作業(yè)成本計(jì)算法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的全部過程，包括資源消耗、作業(yè)資源分配、生產(chǎn)產(chǎn)品等一系列環(huán)節(jié)。

3.作業(yè)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

（1）作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)

①使用作業(yè)成本法來計(jì)算成本，在一定程度上擴(kuò)大了成本核算的范圍，形成了多元化的成本，主要針對產(chǎn)品的成本核算本質(zhì)內(nèi)涵和成本的構(gòu)成實(shí)現(xiàn)了全面揭示。

②目前作業(yè)成本法廣泛使用于企業(yè)的業(yè)務(wù)鏈中，并且占有非常重要的地位。它既能激發(fā)企業(yè)中每個(gè)部門的創(chuàng)造力和盈利能力，而且有助于對企業(yè)的績效進(jìn)行評價(jià)。

（2）作業(yè)成本法的缺點(diǎn)

①對其進(jìn)行開發(fā)以及維護(hù)的成本高。作業(yè)成本法比傳統(tǒng)成本法有更多的成本動(dòng)因，其中的成本動(dòng)因增加，進(jìn)而使得其開發(fā)以及維護(hù)成本也會上升。

②作業(yè)成本法不能滿足外部的會計(jì)信息的需要。從外部會計(jì)數(shù)據(jù)來看，目前采用作業(yè)成本法仍然存在缺陷。為了能夠讓外部的會計(jì)信息完全達(dá)到會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，需要進(jìn)行大量的調(diào)整工作，采用調(diào)整的策略會導(dǎo)致其他相關(guān)問題。

③作業(yè)成本法計(jì)算過程相對繁瑣，程序復(fù)雜，實(shí)現(xiàn)成本高。從設(shè)計(jì)到制造，再到營銷，最后到計(jì)算和人力資源部門，都需要收集其中包含的成本動(dòng)因，進(jìn)一步針對每個(gè)要素對應(yīng)的資源流向進(jìn)行明確。所以，作業(yè)成本法算是一項(xiàng)比較完整的工程。

4.作業(yè)成本法在汽車制造業(yè)中的適用性

（1）在企業(yè)經(jīng)營管理方面

在汽車制造企業(yè)的經(jīng)營和管理方面，通過作業(yè)成本法在汽車零件費(fèi)用產(chǎn)生的成本項(xiàng)目分類，并找到每個(gè)項(xiàng)目的動(dòng)因，之后對動(dòng)因進(jìn)行分析便能夠有效核算出該項(xiàng)目的成本。這將有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)成本的有效控制，并能幫助企業(yè)管理者理順業(yè)務(wù)之間關(guān)系的前因后果、價(jià)值體現(xiàn)，能夠幫助企業(yè)的管理實(shí)現(xiàn)高效性。在企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營過程中，作業(yè)成本法可以提高企業(yè)預(yù)算編制計(jì)劃的準(zhǔn)確性，將其細(xì)化為具體的操作，幫助企業(yè)在編制過程中對操作的每一步進(jìn)行重組，使企業(yè)能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)不足之處。此外，作業(yè)成本法還可以有效降低企業(yè)在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的成本，通過對產(chǎn)品的有效調(diào)整，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)利益最大化。

（2）在成本控制方面

成本控制工作的好壞直接關(guān)系到了企業(yè)資金運(yùn)作的合理性。作業(yè)成本法應(yīng)用到汽車制造業(yè)中，為其計(jì)劃合理地分配材料，工作人員依據(jù)間接物料的消耗模式來實(shí)現(xiàn)對間接物料單位消耗量的計(jì)算，并根據(jù)計(jì)算來對間接費(fèi)用合理分配，然后根據(jù)分析出的結(jié)果和生產(chǎn)過程的成本動(dòng)因的分配來進(jìn)行產(chǎn)品成本核算，得到每個(gè)作業(yè)項(xiàng)目的分配規(guī)律，并對其績效進(jìn)行評價(jià)考核，從而可以有效減少間接成本的浪費(fèi)和占比過高現(xiàn)象發(fā)生的概率。同時(shí)，汽車制造企業(yè)也可以運(yùn)用作業(yè)成本法而對不同作業(yè)所發(fā)揮的作用及在不同企業(yè)中的表現(xiàn)進(jìn)行比較，設(shè)定本企業(yè)的成本控制標(biāo)準(zhǔn)，以不斷提高成本控制效果，提升企業(yè)在市場上的競爭力。

（3）在市場營銷方面

在汽車制造企業(yè)的營銷過程中，作業(yè)成本法可以通過核算產(chǎn)品的成本來幫助企業(yè)確定訂單，并做出合理的報(bào)價(jià)，使企業(yè)獲得相應(yīng)的利潤。

（4）在設(shè)備的利用率方面

作業(yè)成本法可以有效提高汽車制造企業(yè)設(shè)備的利用效率，更準(zhǔn)確的分析各設(shè)備的作用和能力，可以有效減少閑置設(shè)備的數(shù)量，同時(shí)可以在進(jìn)行成本核算后對設(shè)備進(jìn)行調(diào)整和更換，以此來實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的靈活性。不僅如此，汽車制造企業(yè)還可以與其他優(yōu)秀企業(yè)的運(yùn)營中心進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)設(shè)備管理和應(yīng)用中存在的問題，及時(shí)調(diào)整解決。

二、東風(fēng)汽車公司簡介

東風(fēng)汽車有限公司是中央直屬的大型汽車企業(yè)。企業(yè)總部在湖北武漢，企業(yè)的總資產(chǎn)達(dá)到了3256億元，整體企業(yè)員工數(shù)量達(dá)到了16萬余人。目前，東風(fēng)汽車核心業(yè)務(wù)包括商用車、乘用車、新能源車、軍用車等整車制造，以及汽車零部件制造等相關(guān)業(yè)務(wù)。東風(fēng)汽車公司始終堅(jiān)持自主發(fā)展，堅(jiān)定不移地發(fā)展自己的品牌。公司把握了汽車行業(yè)與互聯(lián)網(wǎng)融合的發(fā)展趨勢，對智能聯(lián)網(wǎng)汽車進(jìn)行前瞻性布局，打造了車聯(lián)網(wǎng)品牌Windlink。無人駕駛乘用車和商用車分別達(dá)到了L3級和L4級。東風(fēng)自主品牌銷量突破百萬輛，位居行業(yè)第三，其中商用車銷量位居行業(yè)第一。

隨著東風(fēng)企業(yè)做大做強(qiáng)，導(dǎo)致成本核算方法變得復(fù)雜，原有的成本核算方法已無法繼續(xù)滿足東風(fēng)企業(yè)進(jìn)一步擴(kuò)張和業(yè)務(wù)拓展的需要，所以急需對成本核算機(jī)制進(jìn)行升級優(yōu)化。東風(fēng)企業(yè)為了能夠盡快適應(yīng)創(chuàng)新技術(shù)，從2001年開始設(shè)計(jì)運(yùn)用ABC管理系統(tǒng)。

三、作業(yè)成本法在東風(fēng)汽車公司中的應(yīng)用

1.東風(fēng)汽車公司傳統(tǒng)成本法核算的缺點(diǎn)

第一，傳統(tǒng)成本法是一種強(qiáng)制性的政策和法規(guī)約束，這在一定程度上增強(qiáng)了企業(yè)對外信息披露的相關(guān)水平，不符合企業(yè)的真實(shí)發(fā)展需求，對于企業(yè)進(jìn)行成本預(yù)測來說，并不能準(zhǔn)確地給予數(shù)據(jù)支持。

第二，企業(yè)采取傳統(tǒng)成本核算方法相對來說比較簡單，無法了解成本的習(xí)性和動(dòng)因，進(jìn)而使得成本核算的對象有局限性，未能將產(chǎn)品前期準(zhǔn)備階段納入到核算對象中。

第三，傳統(tǒng)成本核算方法仍然按照相對簡單的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行資源分配，進(jìn)而得出間接成本，這是傳統(tǒng)成本核算方法最根本的失誤，使得產(chǎn)品成本不夠準(zhǔn)確，從而導(dǎo)致生產(chǎn)管理決策失誤。

綜上所述，東風(fēng)汽車公司實(shí)施作業(yè)成本法迫在眉睫。企業(yè)目前采取的作業(yè)成本法實(shí)際是有效、科學(xué)的成本核算方法，可以助力企業(yè)能夠更加精準(zhǔn)地計(jì)算出成本，進(jìn)而制定出有效控制機(jī)制，使得東風(fēng)汽車的產(chǎn)品附加值進(jìn)一步提升。

2.作業(yè)成本法在東風(fēng)汽車中的應(yīng)用

（1）東風(fēng)汽車公司運(yùn)用作業(yè)成本法遵循的原則

①真實(shí)性原則。所謂真實(shí)性原則，實(shí)際又稱為“客觀原則”，這項(xiàng)原則實(shí)際上是企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營管理的真實(shí)狀況，能夠真實(shí)地表現(xiàn)。企業(yè)在實(shí)施作業(yè)成本方法進(jìn)行核算的過程中，首先需要考慮真實(shí)性原則，其中企業(yè)的資產(chǎn)真實(shí)消耗情況必須如實(shí)反映出來，并根據(jù)真實(shí)原始數(shù)據(jù)所能反映的消耗細(xì)化為具體的產(chǎn)品。

②權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。企業(yè)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則主要是指企業(yè)的權(quán)利以及責(zé)任在實(shí)施的過程中，直接明確了收入以及費(fèi)用的所有權(quán)期限的原則。

③成本效益原則。成本效益原則實(shí)際上就是企業(yè)的作業(yè)在進(jìn)行的過程中，實(shí)現(xiàn)的總體效益和總體成本間存在的關(guān)聯(lián)性。如果企業(yè)的總體收益要比企業(yè)的總體成本高，那么這項(xiàng)工作計(jì)劃是可以繼續(xù)執(zhí)行的。否則，就不能繼續(xù)執(zhí)行。企業(yè)在進(jìn)行作業(yè)成本核算的過程中，結(jié)合了多個(gè)動(dòng)態(tài)因素，這和傳統(tǒng)成本核算方法有不同之處，作業(yè)成本方法對歷史成本數(shù)據(jù)有一定的要求，在此類情況下，企業(yè)進(jìn)行作業(yè)成本核算的過程中增加了成本。所以在進(jìn)行作業(yè)成本核算的過程中，需要結(jié)合企業(yè)成本精確性導(dǎo)致的企業(yè)經(jīng)營決策和成本控制上面的收益，同時(shí)還需要結(jié)合作業(yè)成本法所需要的費(fèi)用。

④重要性原則。重要性原則實(shí)際上就是基于定性、定量的分析方法，針對交易屬性以及體量進(jìn)行全面探索，在此基礎(chǔ)上選取了相對合理的成本核算方法。基于事件本身的屬性而言，其中的一個(gè)環(huán)節(jié)影響最終決策的情況下，即為重要項(xiàng)目；就事項(xiàng)的數(shù)量而言，如果其中的事項(xiàng)規(guī)模達(dá)到相應(yīng)的大小時(shí)，進(jìn)而會對決策產(chǎn)生影響，所以具備重要性。

（2）東風(fēng)公司實(shí)施作業(yè)成本法的內(nèi)容

東風(fēng)公司在經(jīng)營管理過程中，結(jié)合精細(xì)化管理模式，在核算過程中，逐漸將原先的粗放型核算管理方式放棄，進(jìn)而向精細(xì)化管理方式過渡，結(jié)合企業(yè)目前的成本核算方法，可以看出其中明顯存在一定的問題。所以，企業(yè)在實(shí)施作業(yè)成本方法的過程中，結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)實(shí)際情況下，最終建立了合理的產(chǎn)品成本核算體系，以及科學(xué)的生產(chǎn)經(jīng)營管理核算機(jī)制。企業(yè)的作業(yè)成本法需要分為以下過程：

第一，明確企業(yè)實(shí)施成本核算的目的，結(jié)合成本核算目的，針對目前企業(yè)的成本核算模式以及實(shí)施作業(yè)成本核算方法后出現(xiàn)的問題進(jìn)行分析，同時(shí)利用企業(yè)的生產(chǎn)組織特征以及經(jīng)營優(yōu)勢，提出了企業(yè)成本核算創(chuàng)新的地方，基于企業(yè)的生產(chǎn)、工藝、技術(shù)等環(huán)節(jié)，對各環(huán)節(jié)分別進(jìn)行了作業(yè)成本法核算，然后總計(jì)每個(gè)環(huán)節(jié)中的經(jīng)驗(yàn)，聽取各環(huán)節(jié)負(fù)責(zé)部門的意見，以此來健全企業(yè)成本核算方法。

第二，通過在企業(yè)中開展相關(guān)活動(dòng)，使企業(yè)全體員工能夠充分了解并且參與到企業(yè)的作業(yè)成本管理當(dāng)中。結(jié)合企業(yè)的優(yōu)勢，開展一系列活動(dòng)，如知識講座、競賽等，讓全體員工能夠積極參與到作業(yè)成本管理過程中，使得企業(yè)的成本核算方法能夠深入每個(gè)員工的內(nèi)心；另外還可以結(jié)合各種媒體進(jìn)行推廣，宣傳企業(yè)作業(yè)成本法的優(yōu)勢。

第三，結(jié)合調(diào)查問卷的形式，對企業(yè)的每個(gè)部門進(jìn)行訪談?wù){(diào)查，掌握企業(yè)各個(gè)部門對作業(yè)成本法的了解情況，進(jìn)而全面掌握企業(yè)目前的成本管理模式實(shí)際情況。通過分析企業(yè)優(yōu)化成本核算思路，針對每個(gè)需要優(yōu)化的因素進(jìn)行分析，找出其中的差異化，進(jìn)而明確其可操作性，同時(shí)制定出優(yōu)化方案。

第四，結(jié)合企業(yè)目前的成本核算優(yōu)化策略，組織公司的各個(gè)部門對作業(yè)成本法全面掌握，落實(shí)好核算工作。加強(qiáng)對各部門人員的培訓(xùn)，可以助力其在崗位上明確作業(yè)成本法核算方法和原理，針對方案當(dāng)中存在的一系列問題進(jìn)行預(yù)測，進(jìn)而做到在發(fā)生問題的情況下，可以達(dá)到及時(shí)解決的目的。

第五，針對企業(yè)開展作業(yè)成本法核算工作時(shí)，提供的一系列資料的真實(shí)性和可操作性實(shí)施分析，尤其針對成本核算方法中，提出的優(yōu)化策略當(dāng)中可能出現(xiàn)的相關(guān)問題進(jìn)行預(yù)判，對可能出現(xiàn)的問題進(jìn)行共性和個(gè)性研究，進(jìn)而提升企業(yè)的成本核算效率。

最后，結(jié)合企業(yè)開展作業(yè)成本法的過程中存在的相關(guān)問題，以及解決問題的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)等，對企業(yè)開展作業(yè)成本法作出及時(shí)的優(yōu)化，改進(jìn)操作方法，全面展示企業(yè)開展作業(yè)成本法進(jìn)行核算工作時(shí)存在的優(yōu)勢，以此來增強(qiáng)企業(yè)的核心競爭力。

（3）作業(yè)成本法的核算方案

①確認(rèn)作業(yè)和作業(yè)中心。東風(fēng)公司的各個(gè)部門，都有各自的管理流程，其中每個(gè)車間當(dāng)中的產(chǎn)品工藝也有差異，因此導(dǎo)致了各個(gè)部門和車間的作業(yè)核心有較大的差異。所以，只要掌握每個(gè)車間或者部門的作業(yè)核心，就能夠達(dá)到東風(fēng)公司開展作業(yè)成本法的基本要求。

②成本費(fèi)用的分配。

一是資源項(xiàng)目劃分。通過綜合分析和梳理，可以把企業(yè)開展作業(yè)成本法過程中的資源分為以下幾類：原材料、輔助材料、工資及附加費(fèi)、工序其他制造費(fèi)、車間制造費(fèi)、能源、機(jī)電配套件、廢品、產(chǎn)品包裝費(fèi)用、產(chǎn)品運(yùn)輸費(fèi)等。

二是資源動(dòng)因的確定。結(jié)合上述內(nèi)容可以看出，企業(yè)開展主要成本法的消耗資源類別中，可以將直接消耗的材料納入作業(yè)成本庫，將其他類型的資料剔除成本庫。開展作業(yè)成本法的過程中，所選擇的動(dòng)態(tài)因素主要基于便利性，同時(shí)選取的動(dòng)因還必須具備代表性，另外還要具備資源消耗強(qiáng)關(guān)聯(lián)性。

③作業(yè)動(dòng)因的確定

對于成本動(dòng)因選取的數(shù)量來說，能夠影響成本核算的準(zhǔn)確度。目前來看，東風(fēng)公司在產(chǎn)品工藝方面的流程相對繁瑣，工序也比較復(fù)雜，企業(yè)的各個(gè)部門以及車間中作業(yè)數(shù)量較多，針對每個(gè)成本動(dòng)因采集是不太可行的。因此，在選擇動(dòng)因的過程中需要結(jié)合實(shí)際情況，秉持真實(shí)性和可操作性原則。

④選擇成本對象，將作業(yè)成本分配到成本對象。企業(yè)生產(chǎn)的各種產(chǎn)品中，存在的成本對象有很大的差異，這也導(dǎo)致了企業(yè)的產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的直接成本和間接成本有一定的差異。就東風(fēng)汽車公司而言，所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本對象有兩種類型：第一種是半成品，第二種是成品。其中，前者屬于各車間協(xié)作的結(jié)果，企業(yè)所采用的是成本平行結(jié)轉(zhuǎn)方式，通常情況下將最終的成品作為成本核算的對象。

（4）實(shí)施作業(yè)成本法核算具體工作內(nèi)容

目前，東風(fēng)汽車公司實(shí)行了以下五項(xiàng)工作內(nèi)容來確保成本核算方法的穩(wěn)定性。

一是健全企業(yè)的成本管理機(jī)制。主要包括對企業(yè)產(chǎn)品成本核算對象的內(nèi)容，以及相關(guān)數(shù)據(jù)填寫標(biāo)準(zhǔn)，簡化報(bào)表的流程，健全倉庫管理機(jī)制，明確核算目標(biāo)。

二是健全倉庫管理機(jī)制。針對專業(yè)的相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)備進(jìn)行核算的措施要進(jìn)一步明確，同時(shí)也要明確生產(chǎn)過程中已經(jīng)在制作的產(chǎn)品核算方法，以及一些專用設(shè)施的核算方法。

三是健全企業(yè)固定資產(chǎn)管理機(jī)制。同時(shí)對設(shè)備進(jìn)行編號。企業(yè)在設(shè)備管理過程中，保證產(chǎn)品成本的合理性，需要將固定資產(chǎn)的管理機(jī)制進(jìn)行優(yōu)化，明確固定資產(chǎn)管理項(xiàng)目，對設(shè)備進(jìn)行合理的編碼。

四是核算點(diǎn)的基本生產(chǎn)任務(wù)量。首先要明確停工損失核算機(jī)制，將核算點(diǎn)當(dāng)月的停工損失納入到車間制造費(fèi)用當(dāng)中，核算結(jié)轉(zhuǎn)后計(jì)入“車間制造費(fèi)用——停工損失——任務(wù)不足”當(dāng)中。

五是清理和完善現(xiàn)有核算單據(jù)。針對產(chǎn)品成本報(bào)表中內(nèi)容再次進(jìn)行確認(rèn)；明確企業(yè)的各部門在作業(yè)核算點(diǎn)的成本動(dòng)因數(shù)量；優(yōu)化企業(yè)產(chǎn)品成本核算機(jī)制，結(jié)合作業(yè)成本原理，進(jìn)而明確核算點(diǎn)，以及成本動(dòng)因數(shù)量和產(chǎn)品成本，優(yōu)化企業(yè)目前使用的產(chǎn)品成本核算方法；創(chuàng)建電子算法的成本核算程序，根據(jù)我國相關(guān)政策，創(chuàng)建東風(fēng)汽車公司在生產(chǎn)經(jīng)營過程中核算成本的電算化軟件，能夠助力企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營、生產(chǎn)、技術(shù)、管理等方面全部納入信息化系統(tǒng)當(dāng)中，進(jìn)而達(dá)到成本信息網(wǎng)絡(luò)化，以此來對成本核算進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)管；東風(fēng)汽車公司結(jié)合電算化對各環(huán)節(jié)進(jìn)行作業(yè)成本法核算，正式運(yùn)行。

（5）東風(fēng)汽車公司目前實(shí)施作業(yè)成本法核算的效果

東風(fēng)汽車公司開展了作業(yè)成本法核算工作，證明了企業(yè)可以通過作業(yè)成本法核算工作能夠在計(jì)量手段、操作工具、物資管理、核算單據(jù)健全的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)正常運(yùn)行。對于企業(yè)而言，其開展作業(yè)成本法的過程需要與企業(yè)產(chǎn)品工藝制造流程一致。所以，企業(yè)開展作業(yè)成本法核算工作，在一定程度上符合了企業(yè)精細(xì)化管理的基本要求。