企業(yè)并購中的稅務(wù)風(fēng)險控制研究

王麗娜

（中廣核節(jié)能產(chǎn)業(yè)發(fā)展有限公司，廣東 深圳 058000）

一、并購前的稅務(wù)風(fēng)險控制

對于收購方而言，如何控制并購涉稅風(fēng)險是其重點關(guān)注的問題。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，原股東將有歷史遺留問題（如漏稅、偷稅、逃稅、票據(jù)等問題或有稅務(wù)爭議）的公司轉(zhuǎn)讓給了后續(xù)股東，新股東最終可能成為“替罪羊”。為了防范此類風(fēng)險的發(fā)生，通?？梢越柚诓①徢暗亩悇?wù)盡職調(diào)查進行化解。并購合同中增加“涉稅擔?！睏l款，前股東承諾目標公司稅務(wù)健康，并愿意承擔未來可能發(fā)現(xiàn)由前股東存續(xù)中發(fā)生的欠稅等涉稅問題。稅務(wù)盡職調(diào)查的內(nèi)容主要包括三點：

（一）稅務(wù)合規(guī)狀況的調(diào)查

對目標公司適用的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定進行清查，根據(jù)對該企業(yè)整體稅負的分析，了解該企業(yè)適用的稅收優(yōu)惠政策以及該企業(yè)的稅務(wù)管理流程，對比其流程是否符合相應(yīng)的法律規(guī)定，為并購后統(tǒng)一稅務(wù)管理提供第一手資料。

（二）稅務(wù)健康的檢查

稅務(wù)健康檢查是在合規(guī)性調(diào)查的基礎(chǔ)上進一步調(diào)查目標公司的稅務(wù)履行情況，包括調(diào)查欠繳稅款情況、稅收優(yōu)惠合法性檢查，這類調(diào)查必須參考稅務(wù)機關(guān)關(guān)于該企業(yè)的納稅證明及納稅憑證、賬冊、交易合同等相關(guān)的信息，分析是否存在稅務(wù)隱患，對目標公司可能存在未履行的納稅義務(wù)進行全面評估，在并購前做出補稅或風(fēng)險隔離措施，以有效防范并購中的涉稅風(fēng)險。

（三）歷史欠繳稅款的處理

對于收購方而言，如發(fā)現(xiàn)目標公司存在應(yīng)繳未繳稅款，通常要求其在并購前自行補繳，以降低并購中的涉稅風(fēng)險；但若目標公司對補稅態(tài)度不積極，預(yù)計在并購前自行補稅可能性較小的情況下，補稅金額應(yīng)當從目標公司交易對價中扣除。同時，對目標公司應(yīng)計未計費用、應(yīng)提未提折舊、應(yīng)攤未攤資產(chǎn)全部補計補提，以減少目標公司的股東權(quán)益，使凈資產(chǎn)賬面價值及公允價值符合實際情況，以降低收購方的收購成本。

二、并購交易中的稅務(wù)風(fēng)險控制

以下將通過具體案例對不同交易模式下稅負和可能發(fā)生的稅務(wù)風(fēng)險進行分析，為交易模式的選擇提供參考。

案例：目標資產(chǎn)在B公司名下，20XX年C公司出于戰(zhàn)略考慮擬收購目標資產(chǎn)，使目標資產(chǎn)裝入A公司。C公司系A(chǔ)公司控股股東，B公司為A公司參股股東（無控制權(quán)）。A公司、B公司均為增值稅一般納稅人。

擬收購目標資產(chǎn)構(gòu)成為，土地、房屋建筑物、機械設(shè)備（2009年1月1日后購入）。A公司考慮以下兩種不同方案進行收購：

方案一：B公司將標的資產(chǎn)出資設(shè)立新公司X公司，A公司再全資收購X公司股權(quán)，最后合并X公司。方案二：A公司直接向B公司收購目標資產(chǎn)。

方案一：稅負分析

步驟1：B公司以標的資產(chǎn)出資設(shè)立新公司X

B公司稅負分析

（1）增值稅：以土地、房屋建筑物出資應(yīng)按有償銷售不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)行為征收增值稅；以機械設(shè)備出資應(yīng)視同銷售征收增值稅。需關(guān)注，B公司應(yīng)向X公司開具增值稅專用發(fā)票，X公司可用于進項稅抵扣。（2）契稅：出資方非契稅納稅義務(wù)人。（3）土地增值稅：符合財稅〔2018〕57暫不征收土地增值稅的條件。（4）印花稅：合同約定以土地、房屋建筑物出資，按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目繳納印花稅，稅率0.05%；合同約定以機械設(shè)備的出資應(yīng)按照購銷合同稅目繳納印花稅，稅率0.03%。（5）企業(yè)所得稅：以資產(chǎn)出資企業(yè)所得稅應(yīng)當視同銷售。（6）城市維護建設(shè)稅及教育費附加：繳納以當期應(yīng)繳納的增值稅為計稅基礎(chǔ)，繳納城市維護建設(shè)稅及教育費附加。

X公司稅負分析

（1）契稅：X公司接受土地、房屋建筑物投資，土地、房屋權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，屬于契稅應(yīng)稅行為，無符合契稅免征的條件。（2）印花稅：接受投資記載實收資本的賬簿，印花稅按照資金賬簿稅目納稅。

步驟1：出資環(huán)節(jié)稅負小結(jié)：B公司繳納增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅；新設(shè)X公司繳納契稅、印花稅。

步驟2：A公司向B公司收購X公司全部股權(quán)；收購?fù)瓿珊?，A公司通過持有X公司實現(xiàn)對標的資產(chǎn)的間接持有。

B公司稅負分析

（1）增值稅：B公司向A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)不屬于增值稅應(yīng)稅范圍。（2）印花稅：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)，屬于印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目應(yīng)稅范圍。（3）企業(yè)所得稅：股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于企業(yè)所得稅收入財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。如果B公司在出資設(shè)立X公司后，短期內(nèi)將其股權(quán)轉(zhuǎn)讓，若股權(quán)價值沒有大幅增值，對所得稅影響不大。

A公司稅負分析

印花稅：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)，屬于印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目應(yīng)稅范圍。

X公司稅負分析

本環(huán)節(jié)X公司不產(chǎn)生稅負。

步驟1：股權(quán)收購環(huán)節(jié)稅負小結(jié)：B公司繳納企業(yè)所得稅、印花稅；A公司繳納印花稅；X公司不涉及應(yīng)稅義務(wù)。

步驟2：A公司對X公司進行吸收合并，合并后，X公司不再存續(xù)，A公司實現(xiàn)直接持有目標資產(chǎn)。

X公司稅負分析

（1）增值稅：符合國家稅務(wù)總局公告2011年13號不征增值稅范圍。（2）土地增值稅：符合財稅（2018）57號暫不征土地增值稅的條件。（3）印花稅：不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，屬于印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目應(yīng)稅范圍。（4）企業(yè)所得稅：吸收合并（符合財稅〔2009〕59號文）企業(yè)所得部特殊重組的條件，可選擇適用企業(yè)所得稅特殊重組不繳納企業(yè)所得稅，但選擇一般重組可使并入資產(chǎn)以公允價值作為計稅基礎(chǔ)。應(yīng)根據(jù)實際情況斟酌后確定。

A公司稅負分析

（1）契稅：符合財稅（2018）17號免征契稅的條件。（2）印花稅：不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅。

步驟3：吸收合并環(huán)節(jié)稅負小結(jié)：除印花稅外，無其他稅負。

方案一小結(jié)

優(yōu)勢：在出資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、吸收合并等環(huán)節(jié)均適用免稅，稅負較方案二小。劣勢：耗時較長；A公司對標的資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時，企業(yè)所得稅可扣除計稅成本按原計稅基礎(chǔ)計算，從而造成再次轉(zhuǎn)讓時的稅負成本高。

方案二分析

步驟：B公司直接將標的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A公司。

B公司稅負分析

（1）增值稅：銷售土地、房屋建筑物、機械設(shè)備均屬于財稅2016年36號文中的增值稅應(yīng)稅范圍。（2）企業(yè)所得稅：直接銷售資產(chǎn)，無法適用企業(yè)所得稅特殊重組不征企業(yè)所得稅的條件。（3）土地增值稅：本方案下的土地、房屋建筑物權(quán)屬轉(zhuǎn)移，無法適用土地增值稅的減免政策。（4）印花稅：不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅。

A公司稅負分析

（1）契稅：土地、房屋建筑物權(quán)屬轉(zhuǎn)移，產(chǎn)權(quán)承受方為契稅的納稅義務(wù)人。本方案下無法適用契稅減免政策。（2）印花稅：不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅。

方案二稅負小結(jié)：直接收購資產(chǎn)，各項稅費均無減免，特別是土地增值稅、企業(yè)所得稅將構(gòu)成非常大的稅務(wù)成本。

優(yōu)勢：相比方案一，方案二操作更簡便，耗時較少；資產(chǎn)價值可以按照現(xiàn)時交易價確認，將來處置時可按實際交易價格作為成本扣除，相較方案一資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓稅負低。劣勢：直接資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓將產(chǎn)生包括增值稅、契稅、印花稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅負。相比方案一，該方案當期稅負較大。

方案選擇總結(jié)：方案一、方案二各有優(yōu)劣勢。由于交易雙方立場的不同，使當次交易的綜合稅負最低并非判斷交易模式優(yōu)劣的唯一標準。對于收購方而言，首先考慮的問題是隔離稅務(wù)風(fēng)險而非綜合稅負最低，其次還應(yīng)考慮資產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓時的稅負問題。

本案例中的兩個方案均可以起到隔離稅務(wù)風(fēng)險的作用。如果收購方無再轉(zhuǎn)讓計劃，則當次交易綜合稅負低的方案一將是首選。但如果收購方有再次轉(zhuǎn)讓的計劃，則交易資產(chǎn)以公允價值為計稅基礎(chǔ)卻是使再次轉(zhuǎn)讓時交易稅負降低的有效手段。那么這時，方案選擇的方向?qū)⑥D(zhuǎn)向如何綜合考慮兩次交易的稅負問題。再者，雙方在談判中的博弈的過程也將影響最終方案的選擇。

三、交割環(huán)節(jié)的稅務(wù)風(fēng)險控制

（一）資產(chǎn)盤點

雖然目標資產(chǎn)已經(jīng)審計機構(gòu)審計，但在交割過程中同樣需要對每一項資產(chǎn)進行實地盤點，確保接收的資產(chǎn)賬實相符，以避免出現(xiàn)由于資產(chǎn)不實而造成虛增計稅基礎(chǔ)、稅金計算錯誤等稅務(wù)風(fēng)險。

（二）目標公司補稅情況

根據(jù)收購協(xié)議約定，如果約定目標公司在交割前應(yīng)完成補稅，應(yīng)確認其已完稅；如果約定交割后補稅，則應(yīng)關(guān)注執(zhí)行交易對價中是否已減除補稅金額。

（三）個稅代扣代繳

受讓股權(quán)時，如交易對方包含個人股東，則受讓方為轉(zhuǎn)讓股權(quán)自然人的個人所得稅代扣代繳義務(wù)人。因此，支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易對價時應(yīng)代扣代繳轉(zhuǎn)讓方自然人股東的個人所得稅。

政策依據(jù)：

（1）增值稅：《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務(wù)總局令第50號）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年13號）。（2）契稅：《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅 〔2018〕17號）（3）土地增值稅：《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅的通知》（財稅〔2018〕57號）（4）印花稅：《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則》（財稅字〔1988〕第255號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號）（5）企業(yè)所得稅：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》；《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）