關(guān)于新收入準(zhǔn)則的深度解讀與辯證思考

劉守亞

（陜西科技大學(xué)鎬京學(xué)院，陜西 西安 712046）

一、新收入準(zhǔn)則的含義

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》相比于舊的收入準(zhǔn)則第一章對收入進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。新收入準(zhǔn)則下的“收入”主要是指在企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理中會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的流入，與企業(yè)所有者的投入資本無關(guān)。新收入準(zhǔn)則對企業(yè)收入確認(rèn)更加明確、具體。同時，對于企業(yè)代表其他人收取的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)計算為企業(yè)的負(fù)債，而不在算作收入，這就減少了企業(yè)在處理收入確認(rèn)時的誤差，而且也就增加了企業(yè)信息披露的準(zhǔn)確性。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》第二章對企業(yè)銷售商品的收入也進(jìn)行了規(guī)定：（1）企業(yè)在交易活動中已經(jīng)將商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)的核心是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，改變了舊收入準(zhǔn)則的風(fēng)險轉(zhuǎn)移；（2）企業(yè)沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的商品的控制權(quán)，也沒有對已經(jīng)售出給客戶的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠通過企業(yè)會計處理人員的可靠計量；（4）經(jīng)濟(jì)活動中的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的、已經(jīng)發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行可靠的計量。新收入準(zhǔn)則對于企業(yè)售賣商品的收入有了明確的規(guī)定，只有滿足這些條件的才可以確認(rèn)為企業(yè)的收入。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》第三章對于提供勞務(wù)獲得的收入也給出了相關(guān)規(guī)定：（1）企業(yè)提供勞務(wù)收入的金額能夠在會計工作中進(jìn)行可靠計量；（2）在日常交易活動中提供勞務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)；（3）企業(yè)簽訂的建造合同的交易完工進(jìn)度能夠可靠確定；（4）交易中已發(fā)生的合同成本可以進(jìn)行有效的計量。只有滿足這些條件才可以計入企業(yè)提供勞務(wù)帶來的收益。

新收入準(zhǔn)則同時也改變了過去舊的收入準(zhǔn)則對于企業(yè)信息披露不足的缺點(diǎn)。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則要求企業(yè)在會計報表附注中披露相關(guān)信息：（1）企業(yè)收入的確認(rèn)采用的會計政策，包括提供勞務(wù)交易完工進(jìn)度的方法；（2）本期確認(rèn)的銷售商品收入、提供勞務(wù)、利息收入、使用費(fèi)、現(xiàn)金股利收入的金額。新收入準(zhǔn)則更加注重建筑安裝企業(yè)相關(guān)的會計信息的披露，改變了舊的收入準(zhǔn)則信息披露較低信息模糊的問題，新的準(zhǔn)則對于企業(yè)會計信息的披露主要是增加過去舊的準(zhǔn)則沒有關(guān)注的交易活動中合同信息的披露，加強(qiáng)了建筑安裝企業(yè)收入確認(rèn)和日常交易的聯(lián)系，使得會計人員處理企業(yè)信息披露時更加準(zhǔn)確，同時新收入準(zhǔn)則還關(guān)注企業(yè)內(nèi)部變化，對于建筑安裝企業(yè)的一系列收入政策的變化和會計處理政策的變化也進(jìn)行了披露，體現(xiàn)出新收入準(zhǔn)則的透明性和公開性，更加清晰地體現(xiàn)一個企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀及特點(diǎn)。

綜上所述，新收入準(zhǔn)則對舊的收入準(zhǔn)則存在的問題進(jìn)行了更改，是中國特色社會主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展所必需的會計準(zhǔn)則，也是為了更好地實(shí)現(xiàn)中國企業(yè)內(nèi)部制度的革新，更好地適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。新收入準(zhǔn)則主要是對企業(yè)會計收入確認(rèn)進(jìn)行了更加詳細(xì)的規(guī)定，對企業(yè)會計處理工作提供更加詳細(xì)和準(zhǔn)確的指導(dǎo)；新收入準(zhǔn)則更加注重合同在交易活動中的重要性，將控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為企業(yè)確認(rèn)收入的模型，同時對企業(yè)會計人員處理特定交易時給出了指導(dǎo)。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施減少了企業(yè)在確認(rèn)收入時的錯誤和延遲性，更有利于企業(yè)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。

二、新收入準(zhǔn)則下重新定義業(yè)務(wù)

正確認(rèn)識企業(yè)的業(yè)務(wù)，對于企業(yè)來講非常重要。企業(yè)的業(yè)務(wù)是什么，意味著企業(yè)在做什么，企業(yè)將來會成為什么樣。因此，對于一個企業(yè)來說，必須要對自己的業(yè)務(wù)有一個清晰的認(rèn)識。這是公司戰(zhàn)略層面的事。對于單項(xiàng)業(yè)務(wù)如此，對于多項(xiàng)業(yè)務(wù)或者業(yè)務(wù)組合更是如此。不同業(yè)務(wù)之間如何形成協(xié)同效應(yīng)，如何分配資源，解決內(nèi)部定價等問題，都會關(guān)系到企業(yè)不同業(yè)務(wù)的利潤。收入新準(zhǔn)則的實(shí)施給了企業(yè)一個重新定義業(yè)務(wù)的機(jī)會。事情是同樣的事情，換一個角度來講，可能就會有不同的結(jié)果。

例如，比亞迪公司2018年度報告中披露：某某合同約定由本集團(tuán)承擔(dān)運(yùn)輸?shù)?，本集團(tuán)負(fù)責(zé)將產(chǎn)品運(yùn)送至客戶指定的地點(diǎn)并承擔(dān)相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用。該產(chǎn)品銷售屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)且控制權(quán)在送達(dá)客戶指定地點(diǎn)時轉(zhuǎn)移給客戶。2018年1月1日之前本集團(tuán)將承擔(dān)的運(yùn)輸費(fèi)用記錄為銷售費(fèi)用；2018年1月1日起，該運(yùn)輸為本集團(tuán)履行合同發(fā)生的必要活動，其費(fèi)用計入履約成本?？刂茩?quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動為本集團(tuán)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，該項(xiàng)服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。2018年1月1日起，本集團(tuán)將提供的運(yùn)輸服務(wù)對應(yīng)的收入，成本計入其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本。一眨眼工夫，運(yùn)輸部門就從一個銷售的費(fèi)用部門變成了一個盈利創(chuàng)收部門。對于公司來講，總收到的錢并沒有變化，支付的費(fèi)用也沒有變化。但是業(yè)務(wù)發(fā)生了變化，原來的銷售業(yè)務(wù)收入變少，新增了運(yùn)輸業(yè)務(wù)。不懂的人聽起來好像公司開拓了新的業(yè)務(wù)，其實(shí)不過是會計準(zhǔn)則變換的結(jié)果。

收入新準(zhǔn)則的實(shí)施給了公司重新認(rèn)識自身業(yè)務(wù)的一個機(jī)會，也是一個重新審視自己業(yè)務(wù)部門的一個機(jī)會，部門間的博弈也可能會因此發(fā)生一些變化。對于企業(yè)而言，企業(yè)的收入口徑出現(xiàn)差異，新的業(yè)務(wù)產(chǎn)生收入，原有業(yè)務(wù)的收入因分出而減少；企業(yè)戰(zhàn)略層面會考慮如何定位自己的新生業(yè)務(wù)部門，基于戰(zhàn)略不同，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)可能會有所調(diào)整，同時不同部門的考核機(jī)制等可能會受到影響。

三、新收入準(zhǔn)則下重新構(gòu)建收入確認(rèn)流程

本次收入新準(zhǔn)則最大的一個變化，在于單項(xiàng)履約義務(wù)概念的提出并運(yùn)用到了會計中。識別履約義務(wù)的意義在于，各項(xiàng)履約義務(wù)應(yīng)當(dāng)在履行時分別確認(rèn)收入。因此，充分地認(rèn)識、理解和定義合同的單項(xiàng)履約義務(wù)，對于在新準(zhǔn)則下準(zhǔn)確地進(jìn)行收入核算有著重要意義。

過去的收入核算流程如下：（以銷售商品+安裝業(yè)務(wù)為例）：

在新收入準(zhǔn)則下，如果安裝業(yè)務(wù)構(gòu)成的單項(xiàng)履約業(yè)務(wù)，則需要分別考慮收入的確認(rèn)。有關(guān)的收入核算流程可能會變成這樣：

對于過去的收入準(zhǔn)則只需要一次驗(yàn)收，現(xiàn)在需要對交付和安裝分別獲取履約的完成標(biāo)志，即交付單和安裝完成驗(yàn)收單。財務(wù)再分別根據(jù)兩個單據(jù)，確認(rèn)兩次不同業(yè)務(wù)的收入。如果公司的財務(wù)ERP流程是把合同作為一個關(guān)鍵的節(jié)點(diǎn)（比如起點(diǎn)）的話，那現(xiàn)在可能需要把它拆分到更細(xì)一級的履約義務(wù)，以履約義務(wù)作為收入核算的單位。企業(yè)財務(wù)核算的工作量將會增加，對于業(yè)務(wù)的介入程度也會更深入。與此同時，業(yè)務(wù)系統(tǒng)和財務(wù)系統(tǒng)的對接也需要更全面。當(dāng)然在這之前，首先需要對企業(yè)的履約義務(wù)做一個全面的認(rèn)識和分析。

例如，中興通訊年報中披露顯示，該集團(tuán)定制化網(wǎng)絡(luò)方案及一些網(wǎng)絡(luò)建設(shè)業(yè)務(wù)，2018年1月1日之前本集團(tuán)將其整體作為一項(xiàng)建造合同業(yè)務(wù)，采用完工百分比法確認(rèn)收入，2018年1月1日起，可單獨(dú)區(qū)分的設(shè)備銷售和安裝服務(wù)（按設(shè)備和安裝服務(wù)拆分），或者由不可單獨(dú)區(qū)分的設(shè)備銷售和安裝服務(wù)組成的組合，分別作為單項(xiàng)履約義務(wù)。對于可單獨(dú)區(qū)分的設(shè)備銷售和安裝服務(wù)及由不可單獨(dú)區(qū)分的設(shè)備銷售和安裝服務(wù)組成的組合，本集團(tuán)分析其不滿足在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的條件。因此，在綜合考慮各項(xiàng)因素的基礎(chǔ)上，以各項(xiàng)履約義務(wù)履行后客戶驗(yàn)收時點(diǎn)確認(rèn)收入。

企業(yè)在新收入準(zhǔn)則下重新構(gòu)建收入確認(rèn)流程會對企業(yè)的財務(wù)和內(nèi)控產(chǎn)生影響，一方面，企業(yè)對于收入確認(rèn)的時間點(diǎn)、方式（一次還是分期）等可能會有影響；另一方面，企業(yè)業(yè)務(wù)和財務(wù)的數(shù)據(jù)對接流程需要重構(gòu)，需要重新定義哪些單據(jù)、信息需要流轉(zhuǎn)到財務(wù)，以便準(zhǔn)確核算收入；以合同為核心的ERP系統(tǒng)，可能無法適應(yīng)以履約義務(wù)為核算基礎(chǔ)的財務(wù)要求，需要做出改進(jìn)。

四、新收入準(zhǔn)則下財務(wù)核算需要更全面和充分的信息支持

新收入準(zhǔn)則在特定的情況下，允許使用期望值計量收入。收入準(zhǔn)則指出，企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)首先將該款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時再轉(zhuǎn)為收入。當(dāng)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)無須退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權(quán)利時，企業(yè)預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額的，應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式，按比例將上述金額確認(rèn)為收入。這與舊準(zhǔn)則下，需要在等待期滿后才能確認(rèn)收入不同。

例如，東方航空2018年披露顯示，超期票證是指使用權(quán)利過期時乘客未使用的已售出機(jī)票。執(zhí)行新收入準(zhǔn)則之前，于票證期限過期時確認(rèn)收入。在新準(zhǔn)則下，預(yù)期有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額，按照客戶行使合同權(quán)利的模式，按比例將上述金額確認(rèn)為收入。這意味著確認(rèn)收入無須再等到期滿后，所以“預(yù)期值”的計算對收入的確認(rèn)則異常重要。誠然，財務(wù)可以通過過往客戶放棄的情況，計算有關(guān)歷史數(shù)據(jù)。但是，筆者認(rèn)為由業(yè)務(wù)部門提供為佳，一是財務(wù)部門為歷史數(shù)據(jù)，業(yè)務(wù)部門預(yù)期的是面向未來，更能準(zhǔn)確反映未來；二是從內(nèi)控角度，業(yè)務(wù)部門提出，財務(wù)部門復(fù)核和記賬更能體現(xiàn)不兼容崗位的分離。