上市公司審計失敗原因分析與對策研究

賴俊芳

（天職國際會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）上海分所，上海 200120）

對于上市公司審計失敗而言，其通常會與公司舞弊聯(lián)系在一起，一旦出現(xiàn)審計失敗的狀況，即會引發(fā)較為嚴重的后果。首先，注冊會計師與會計師事務(wù)所難免會受到證監(jiān)會的相關(guān)處罰，導致公眾及相關(guān)企業(yè)對其的信任度降低。其次則會使投資者對被審計的上市公司失去信心，導致被審計上市公司難以吸引到更多的投資。而更為嚴重的問題則是審計失敗有可能會擾亂資本市場的正常運轉(zhuǎn)秩序。因此，對上市公司審計失敗進行相關(guān)原因的分析與對策研究是極有必要的。

一、審計失敗的定義

對于上市公司審計失敗的相關(guān)定義，不同學者有著不同的看法。部分學者認為審計失敗主要是由于注冊會計師在實際的審計工作開展過程中，未能夠規(guī)范地執(zhí)行相關(guān)的審計程序，并最終給出了不合理的審計建議。其認為審計失敗的產(chǎn)生，主要是由于被審計單位自身可能存在舞弊行為，而實際參與審計工作的注冊會計師未能準確地發(fā)現(xiàn)這些舞弊，且仍舊對被審計單位出具了相關(guān)的審計意見。此種審計失敗的產(chǎn)生，是由于注冊會計師未能夠依據(jù)審計準則且專業(yè)能力不足，又缺乏應(yīng)有的謹慎性與獨立性，導致最終的審計失敗。但也有一部分學者認為審計失敗的產(chǎn)生，是注冊會計師在嚴格遵守了相關(guān)的會計及審計準則之后，且規(guī)范地執(zhí)行了相關(guān)審計程序，仍未能發(fā)現(xiàn)被審計單位所提供的各項財務(wù)報表中所存的舞弊行為。

二、審計失敗的表現(xiàn)形式

1.審計目標偏離審計準則

在對被審計單位開展審計工作時，其主要的審計目標是指參與到審計工作的注冊會計師，通過各項既定的審計程序來達到預(yù)期的目的與要求。而審計目標一般又分為了審計具體目標與審計總體目標。審計總體目標是指注冊會計師在完成既定的審計工作之后，對被審計單位出具相應(yīng)的審計意見。主要是被審計單位各項財務(wù)部報表是否與會計或?qū)徲嫓蕜t相符，并遵循相關(guān)會計制度。審計具體目標則是被審計單位所提供的各項財務(wù)報表，是否能夠真實且準確地反映出企業(yè)自身現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果及財務(wù)狀況。在審計工作執(zhí)行過程中，各項具體的審計目標則是將總體目標具體執(zhí)行。

2.審計過程未能遵循審計原則

從過往證監(jiān)會所公布的各項處罰內(nèi)容來看，部分審計失敗案例均存在注冊會計師未遵循審計準則的審計行為，其人為地省略了部分審計程序。從部分審計失敗處罰公告中能夠看出，不論其是出于何種目的，部分注冊會計師未遵循審計準則的現(xiàn)象存有諸多原因，例如由于主觀或客觀等原因，注冊會計師未對被審計單位的財務(wù)報表是否存有舞弊及錯報漏報等行為進行合理的取證等。審計工作的開展對于審計準則的遵守，需要從內(nèi)外兩方面進行有效的結(jié)合。從法律建設(shè)、制度建設(shè)、道德建設(shè)等多個方面共同努力維護。審計準則是審計工作權(quán)威性的基礎(chǔ)保障，是積極維護經(jīng)濟發(fā)展秩序的必要手段。審計工作實際開展過程中，其對于審計準則是否嚴格遵守，是判定審計結(jié)果及審計是否失敗的關(guān)鍵因素。

三、*ST 國藥審計失敗案例研究

1.*ST 國藥審計失敗案例概述

*ST 國藥是一家主要作業(yè)于新醫(yī)藥高新技術(shù)及生物工程的上市公司。其在2010 年及2011 年連續(xù)虧損造成其面臨退市的風險。企業(yè)自身為了規(guī)避退市，*ST 國藥為了保持其上市公司地位，便選擇了通過虛增收入的方式來滿足相關(guān)財務(wù)指標需求，并于2012 年和2013 年兩個年度以不正當手段來為公司的營業(yè)收入進行虛增。2018 年12 月*ST 國藥惡意虛增營業(yè)收入的行為終被發(fā)現(xiàn)，給公眾及證券市場帶來了巨大的震動。而在此過程中*ST國藥如何操縱虛假財報且未被發(fā)現(xiàn)，以及*ST 國藥、注冊會計師以及會計師事務(wù)所是采取了哪些手段來進行財務(wù)舞弊是值得深究與探索的。

2018 年證監(jiān)會發(fā)布了關(guān)于*ST 國藥舞弊事件的處罰公告。從公告中我們可以看出其不應(yīng)當確認的營業(yè)收入占據(jù)了其所披露的營業(yè)收入的83.66%，這也進一步表明了公司實際經(jīng)營狀況與其所披露出的營業(yè)收入存在嚴重的不符。

*ST 國藥其在進行財務(wù)造假時，主要是通過虛增營業(yè)收入來完成的。*ST 國藥與自身相關(guān)聯(lián)的法人進行虛假貿(mào)易，進而實現(xiàn)虛增營業(yè)收入的目的。而對于此事件，證監(jiān)會于2018 年對*ST國藥及對其開展審計業(yè)務(wù)的立信會計事務(wù)所進行了相關(guān)處罰。

2.*ST 國藥審計失敗原因分析

其一，會計師事務(wù)所及注冊會計師方面。首先，注冊會計師在進行*ST 國藥開展審計工作時，簽字注冊會計師未能保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，勤勉責任不足，此方面因素是導致此次審計失敗的重要因素之一。在兩位簽字注冊會計師評估審計風險的過程中，未能準確地識別出*ST 國藥進行了集體舞弊，其勤勉責任不足，給出不恰當?shù)膶徲嬕庖姡窃斐杀敬螌徲嬍〉闹饕蛑?。?ST 國藥2011 年～2014 年的營收變化中，其鋼材貿(mào)易的營收收入得到了突破性增長，這對一家醫(yī)藥銷售企業(yè)來說是極為不合理的，因此面對此方面的收入變化簽字注冊會計師需慎重對待并高度關(guān)注，但實際工作開展中兩位簽字注冊會計師并未注意到此方面，并給出了不恰當?shù)膶徲嬕庖?。其次，立信會計師事?wù)所本身存在質(zhì)量控制缺陷。其在開展審計工作的過程中，存在明顯的對關(guān)聯(lián)方審計程序不到位的問題。立信會計師事務(wù)所在明確得知*ST 國藥國藥子公司與公合實業(yè)發(fā)生了鋼材采購與銷售的業(yè)務(wù)，卻對關(guān)聯(lián)方特征未進行相關(guān)的披露，職業(yè)懷疑態(tài)度欠缺，未將此方面內(nèi)容作為異常狀況處理。另外，分析程序不到位的問題也在此次審計中存在。兩名簽字注冊會計師在對*ST 國藥開展審計工作的過程中，對所獲取到的各項審計證據(jù)并未進行充分的分析。例如在所提供的貿(mào)易合同中，存在合同編號不一致的問題。但是審計人員未能發(fā)現(xiàn)異常，且未保持應(yīng)有的懷疑態(tài)度，以致于未發(fā)現(xiàn)*ST 國藥業(yè)務(wù)收入是存在錯報行為的。分析不到位使得注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中所存在的缺陷，這也為最終的審計失敗留下伏筆。

其二，被審計單位財務(wù)狀況原因分析。*ST 國藥其所存的財務(wù)舞弊行為無疑是給審計工作的開展加大了難度，其通過關(guān)聯(lián)企業(yè)進行營業(yè)收入的虛增，且在企業(yè)各項財務(wù)報告中進行了確認簽字，卻并沒有保證各項財務(wù)信息的準確性、完整性與真實性，這也進一步說明了被審計單位負有違法行為。此次集體財務(wù)舞弊的行為，最終導致財務(wù)信息中出現(xiàn)了諸多重大錯誤，導致注冊會計師被蒙混過關(guān)，難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)財報中所存的各種問題，既而導致注冊會計師出具了不恰當?shù)膶徲嬕庖?，最終也導致了審計失敗。

其三，監(jiān)管層面原因分析。首先，當前審計市場不正當競爭進一步加劇了信息的不對稱。在當前的審計行業(yè)中，會計師事務(wù)所競爭激烈，為了進一步拉取客戶，其不僅存在減少審計費用的行為，還存在出具不恰當審計報告的問題。此種不正當?shù)母偁幮袨檫M一步加劇了市場中信息不對稱的現(xiàn)象，嚴重影響了會計師事務(wù)所在審計工作中的相關(guān)判斷，導致風險急劇上升。其次，由于注冊會計師所需擔負的民事責任較少，其在審計失敗之后會受到應(yīng)有的行政處罰，但其所需擔負的民事責任較低。當前存在部分注冊會計師為了進一步獲取利潤，其會鋌而走險選擇忽略部分被審計單位的造假行為，甚至于存在幫助被審計單位進行財務(wù)造假。在利益的誘惑下，部分注冊會計師很難保持其應(yīng)有的獨立性，這也會導致最終的審計質(zhì)量降低。

四、上市公司審計失敗原因分析

1.注冊會計師獨立性及職業(yè)道德的缺失

對于注冊會計師來說，其在審計業(yè)務(wù)開展中必備的特性即是獨立性。而獨立性又分為實質(zhì)上的獨立與形式上的獨立，形式上的獨立是指外界通過第三方的視角來判斷審計人員在審計工作開展過程中，是否遵守了會計或?qū)徲嫓蕜t，并執(zhí)行了規(guī)范的審計程序。而實質(zhì)方面則是指注冊會計師從自身角度，其作為審計人員，是否履行了相關(guān)的義務(wù)，不受外部環(huán)境干擾，堅守崗位職責。由此，也就要求審計人員在開展審計業(yè)務(wù)時務(wù)必要保持行動上及思想上的獨立。而在當前，審計活動的獨立性經(jīng)常會受到外部因素的干擾，或因相關(guān)利益的影響而使獨立性喪失。審計行業(yè)的迅速崛起使得諸多會計師事務(wù)所應(yīng)運而生。如此背景下，審計市場已然變?yōu)榱诵璺绞袌?，而作為買方的被審計單位也具備了較高的話語權(quán)。在會計師事務(wù)所規(guī)模及聲譽相差層度不多的狀況下，被審計單位更傾向于選擇價格優(yōu)惠，且愿意聽從其相關(guān)意見的會計師事務(wù)所。如此就導致會計師事務(wù)所為了獲取更多的市場份額，降低自身價格。這也間接地擾亂了市場秩序，導致被審計單位與會計師事務(wù)所之間逐步形成了雇傭與被雇傭的關(guān)系，這也嚴重地違背了審計行業(yè)的初衷。

2.會計師事務(wù)所內(nèi)部控制體系不全面

對于會計師事務(wù)所來說，其內(nèi)部控制體系的開展是為了保障各項會計信息資料的可靠，并實現(xiàn)自身的經(jīng)營目標。通過內(nèi)部控制，能夠?qū)ζ髽I(yè)中各項經(jīng)營活動進行自我調(diào)整、規(guī)劃、約束、評價以及控制。因此，會計師事務(wù)所擁有完善且科學的內(nèi)部控制體系是有著重大意義的。其不僅關(guān)系到會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)開展的質(zhì)量，更關(guān)乎整個事務(wù)所的延續(xù)。但當前在我國部分會計師事務(wù)所中，其重心都是放在拓展業(yè)務(wù)方面，以此來追求更大的經(jīng)濟效益。但這也間接地導致了其管理水平較低，內(nèi)部控制環(huán)境不夠完善，使得事務(wù)所自身的內(nèi)部結(jié)構(gòu)治理與內(nèi)控機制不夠科學合理。部分會計師事務(wù)所僅具備內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)框架，難以在具體實施中取得實質(zhì)效果，無法對會計師事務(wù)所各項工作內(nèi)容進行全面的掌控。一旦會計師事務(wù)所缺乏健全的內(nèi)部控制體系，則就可能導致內(nèi)部矛盾的產(chǎn)生，且對外所展現(xiàn)的審計質(zhì)量也不盡如人意。事務(wù)所片面地追求規(guī)模的擴大與效益的擴張，卻忽視了內(nèi)控的建設(shè)，為會計師事務(wù)所自身的長遠發(fā)展留下了隱患。

3.被審計單位存在制度缺陷

在我國諸多的上市公司中，其治理結(jié)構(gòu)不夠完善，上市公司股票的構(gòu)成中，公眾持股量較少且分散，如此以來就容易出現(xiàn)大股東操縱股東大會的局面產(chǎn)生，導致上市公司自身的經(jīng)理人員及董事會人員均由大股東來任命，這也使得上市公司自身的董事會及監(jiān)事會形同虛設(shè)。上市公司自身的大股東、經(jīng)理人及董事會的利益被捆綁在一起，形成了一損俱損，一榮俱榮的局面，使得監(jiān)事會無法發(fā)揮對上市公司董事會、執(zhí)行董事及經(jīng)理人的監(jiān)督作用，最終導致上市公司內(nèi)部制衡局面不具備實質(zhì)效果。如此以來，一旦上市公司大股東獨大，內(nèi)部制衡缺失，就有可能導致經(jīng)營者的意志被其控制，出現(xiàn)業(yè)績造假等行為，這也就可能使得上市公司自身的經(jīng)營目標被扭曲，且存在過多的舞弊行為及虛假財報，給企業(yè)的長遠發(fā)展留下嚴重的隱患。一旦上市公司治理結(jié)構(gòu)不合理，也就給管理層的財務(wù)造假行為制造了條件。這也進一步地增加了審計人員審計業(yè)務(wù)的難度。部分財務(wù)舞弊行為可能僅是流于表面，能夠在審計工作中發(fā)現(xiàn)。但如若財務(wù)造假貫穿了企業(yè)數(shù)個經(jīng)營年度，且隱蔽性較高，就可能造成最終的審計失敗。

五、應(yīng)對上市公司審計失敗的對策與措施

1.提高注冊會計師獨立性

在當前我國的審計市場中，由于被審計單位占據(jù)著主導地位，其所發(fā)表的各項意見無疑也會對注冊會計師獨立性產(chǎn)生影響與干擾。但會計師事務(wù)所迫于業(yè)務(wù)所需，也會時常給注冊會計師施加壓力，這也進一步地影響了注冊會計師的獨立性。注冊會計師保持其應(yīng)有的獨立性，是審計工作開展的前提，是決定審計質(zhì)量的關(guān)鍵要素，一旦注冊會計師缺乏獨立性，其在開展相應(yīng)工作時就難以保持應(yīng)有的公正與客觀，進而影響到其所出具的審計報告意見，最終影響整體審計質(zhì)量。而為了進一步提高審計質(zhì)量，保持注冊會計師獨立性，其不僅需要在形式上保持獨立，在實質(zhì)方面也需如此。形式方面的獨立主要是指注冊會計師在參與審計工作時不受外部環(huán)境干擾。干擾的因素可能源自于被審計單位，也有可能來源于其所屬的會計師事務(wù)所，因此要確保會計師事務(wù)所及被審計單位不能夠以任何形式的利益及威脅等，來影響注冊會計師的獨立性，左右其所發(fā)表的意見與判斷。而提高實質(zhì)方面的獨立性則是指注冊會計師需著重提升自身的道德水平與素質(zhì)能力，杜絕外界所給予的壓迫或誘惑，保證思想上的獨立，做到公正且公平地執(zhí)行審計程序，完成高質(zhì)量的審計工作。

2.提高注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)與專業(yè)勝任能力

注冊會計師作為上市公司審計執(zhí)行的主體，其自身的職業(yè)道德素質(zhì)與勝任能力對審計成敗起到了直接作用。因此進一步提高注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)與專業(yè)勝任能力是保障審計工作順利開展的前提，同時也是諸多會計師事務(wù)所需重點關(guān)注的工作內(nèi)容。會計師事務(wù)所在聘用相關(guān)人員時，要在其道德與個人專業(yè)能力方面高度重視，同時在其任職期間要強化對其的職業(yè)培訓，使其能夠更好地勝任其所從事的各項審計業(yè)務(wù)。注冊會計師也需主動地去充實自身，要積極參加繼續(xù)教育，使自身的知識儲備不斷更新，與時俱進。同時需在實際工作中強化對經(jīng)驗的積累，并作出相應(yīng)的分析總結(jié)。要積極關(guān)注國內(nèi)外優(yōu)秀的審計案例，從中學習更為科學的審計工作開展方式，要對審計失敗加強分析，并結(jié)合我國上市公司的具體狀況，不斷改善自身工作狀況。在注冊會計師提高自身專業(yè)能力的同時，亦不能忽視道德方面的建設(shè)，要做到自潔自律、實事求是，且嚴格地遵守相關(guān)的規(guī)章制度。在審計程序?qū)嶋H執(zhí)行的過程中，務(wù)必要積極地進行調(diào)查取證，堅決地反對各種弄虛作假的行為，對審計過程中所發(fā)現(xiàn)的矛盾點與疑點要強化分析，對所發(fā)現(xiàn)的問題要及時地披露。

3.構(gòu)建會計師事務(wù)所的全面質(zhì)量控制

當前隨著我國審計事業(yè)的蓬勃發(fā)展，諸多會計師事務(wù)所更專注于規(guī)模的擴散，導致對內(nèi)部質(zhì)量的控制重視性不足。但為了保障事務(wù)所更為健康穩(wěn)定的發(fā)展，進一步強化自身的內(nèi)部質(zhì)量控制體系是極有必要的，同時也是實現(xiàn)審計工作規(guī)范化與法制化的必然路徑。會計師事務(wù)所在建立內(nèi)部質(zhì)量控制體系的過程中，須從以下幾方面著手。其一，構(gòu)建審計質(zhì)量管理機構(gòu)，會計師事務(wù)所需成立專門的管理機構(gòu)，來制定各項審計業(yè)務(wù)的標準，并對審計程序進行規(guī)范，明確各項審計業(yè)務(wù)具體的審計目標。其二，構(gòu)建審計質(zhì)量監(jiān)督機構(gòu)。會計師事務(wù)所需成立審計質(zhì)量監(jiān)督機構(gòu)，負責監(jiān)督注冊會計師及會計師事務(wù)所各項業(yè)務(wù)開展，對各項業(yè)務(wù)實際開展的狀況及時反饋信息，并進行相關(guān)管理。其三，構(gòu)建審計質(zhì)量的考核評估系統(tǒng)?？己嗽u估系統(tǒng)能夠進一步地督促并激勵注冊會計師嚴格地遵守相關(guān)規(guī)范與制度要求，使其能夠保持審計工作的獨立性。通過審計質(zhì)量的考核評估系統(tǒng)，來建立相應(yīng)的獎懲機制，使注冊會計師能夠在實際工作中提高警覺，自覺自律地從事各項審計工作。

六、結(jié)語

當前針對于上市公司所出現(xiàn)的審計失敗給我國審計行業(yè)的發(fā)展提出了新的挑戰(zhàn)與要求。會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員需從審計失敗案例中吸取經(jīng)驗，進一步促進審計行業(yè)的生存與健康發(fā)展。