管控模式對中央企業(yè)內(nèi)部審計策略的影響研究

李東啟

(中國航空發(fā)動機研究院，北京 101399)

在關(guān)系到國家安全和經(jīng)濟命脈的行業(yè)和領(lǐng)域中，中央企業(yè)發(fā)揮著重要作用。中央企業(yè)根據(jù)管理需要，逐步形成了戰(zhàn)略管控型、財務(wù)管控型、操作管控型等不同的集團管控模式。與此同時，中央企業(yè)越來越重視內(nèi)部審計，不斷加強機構(gòu)隊伍建設(shè)，推動內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型，內(nèi)部審計取得了長足進步。本文對集團管控模式與內(nèi)部審計之間的關(guān)系進行了深入研究，提出了中央企業(yè)面對不同的管控模式應(yīng)制定不同的內(nèi)部審計策略這一嶄新的觀點，并對內(nèi)部審計策略涵蓋的審計定位、審計重點、審計組織架構(gòu)、審計項目類型、審計項目組織方式等內(nèi)容進行了設(shè)計，這是對大型企業(yè)集團的內(nèi)部審計工作理論與實踐的創(chuàng)新，研究成果可直接用于指導大型企業(yè)集團內(nèi)部審計體系的改進，對中小型企業(yè)集團也有一定的借鑒和參考意義。

一、中央企業(yè)集團管控模式

1.集團管控模式。管控模式就是集團對下屬企業(yè)的管理方式，也可以說是集團總部和下屬企業(yè)之間的定位和職責，也是對于權(quán)力的分配方式和管控策略。一個大型企業(yè)集團，就是通過管控模式的選擇，實現(xiàn)對下屬企業(yè)的有效管控。按照是否集權(quán)的標準，當今國際國內(nèi)主流的管理理論，均把管控模式分為操作管控型、戰(zhàn)略管控型和財務(wù)管控型。

2.集團管控模式類型

(1)操作管控型。這是一種集權(quán)的管控模式，在操作管控型模式下，總部管理下屬企業(yè)的內(nèi)容非常多，已經(jīng)到了什么都管的地步，總部設(shè)立了較多的部門對下屬企業(yè)進行專業(yè)管控，總部配備的管理人員也較多。這種模式主要適用于業(yè)務(wù)相關(guān)性較高的大型企業(yè)集團，總部一般為利潤中心和投資中心，下屬企業(yè)是成本中心。

(2)戰(zhàn)略管控型。這是一種集權(quán)與分權(quán)相結(jié)合的一種管控模式，在戰(zhàn)略管控模式下，總部負責制定全集團的戰(zhàn)略規(guī)劃，并負責審批和指導下屬企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃?？偛窟€負責審批下屬企業(yè)的預算、人事、財務(wù)、投資等重大事項。在這種模式下，總部不需要設(shè)立太多的業(yè)務(wù)部門和人員，而且越來越多的大型企業(yè)集團采取這種管控模式。

(3)財務(wù)管控型。這是一種分權(quán)的管控模式，在財務(wù)管控模式下，下屬企業(yè)擁有較多的經(jīng)營和決策自主權(quán)，只要完成總部下達的經(jīng)營目標就可以。這種模式只適用于集團的業(yè)務(wù)相關(guān)性非常小，而且下屬企業(yè)主要都是處于不同行業(yè)的上市公司。

3.中央企業(yè)集團管控模式現(xiàn)狀

在國務(wù)院國資委監(jiān)管的中央企業(yè)中，大多呈現(xiàn)出多元化的特點，企業(yè)規(guī)模也較大，經(jīng)營領(lǐng)域眾多，經(jīng)營級次多，經(jīng)營鏈條長，因此各中央企業(yè)根據(jù)自身特點，選擇了不同的管控方式。

(1)采用戰(zhàn)略管控模式的中央企業(yè)較為普遍。選擇戰(zhàn)略管控型主要集中在軍工、機械制造、建筑施工等行業(yè)。這類中央企業(yè)的特點是：企業(yè)規(guī)模龐大，涉足行業(yè)、區(qū)域眾多，甚至國際化運營；大部分采用母子公司形式，子企業(yè)均是獨立法人；集團對子企業(yè)的管控集中在戰(zhàn)略、投資、財務(wù)與資產(chǎn)、人事等方面。

(2)選擇操作管控型的主要集中在電網(wǎng)、電信、發(fā)電、航空運輸、糧食儲備等行業(yè)。這類中央企業(yè)的特點是：中央企業(yè)集團主業(yè)突出，主營業(yè)務(wù)占比較高，主營業(yè)務(wù)有標準的管理標準和流程；大多采用總公司-分公司模式；主營業(yè)務(wù)大多已經(jīng)上市。

(3)央企沒有采取單一的財務(wù)管控模式的。主要原因：采用財務(wù)管控模式，要求集團總部以財務(wù)投資和資本運營為主，但目前沒有中央企業(yè)是這種形式存在；與國資委管理要求不符，依照現(xiàn)行的國資監(jiān)管模式，中央企業(yè)的部分決策需要報國資委審批，而與財務(wù)管控模式下的以投資回報為主的模式不符。

(4)混合型管控模式。出于管控需要，部分中央企業(yè)采取了“戰(zhàn)略管控+操作管控+財務(wù)管控模式”“戰(zhàn)略管控+操作管控模式”“戰(zhàn)略管控+財務(wù)管控”三種模式。選擇“戰(zhàn)略管控+操作管控+財務(wù)管控”模式的中央企業(yè)均為超大型企業(yè)集團，旗下業(yè)務(wù)板塊眾多，既有集團傳統(tǒng)的產(chǎn)業(yè)，又有主業(yè)衍生出的上下游產(chǎn)業(yè)和金融等業(yè)務(wù)；選擇“戰(zhàn)略管控+操作管控”模式的中央企業(yè)，對集團傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)一般采取操作管控模式，對從主業(yè)衍生出的上下游產(chǎn)業(yè)采取戰(zhàn)略管控模式；選擇“戰(zhàn)略管控+財務(wù)管控”模式的中央企業(yè)，對集團傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)一般采取戰(zhàn)略管控模式，對后續(xù)并購和新發(fā)展的金融、上市公司等下屬企業(yè)采取財務(wù)管控模式。

二、集團管控模式與內(nèi)部審計關(guān)系

1.內(nèi)部審計在集團管控中的作用

(1)內(nèi)部審計是公司治理的重要組成部分。建立規(guī)范科學的法人治理結(jié)構(gòu)是現(xiàn)代企業(yè)制度的核心，內(nèi)部審計的監(jiān)督職能能夠使公司治理結(jié)構(gòu)中的各個方面形成制衡的機制，能夠促進公司治理得到有效運行，因此內(nèi)部審計是現(xiàn)代企業(yè)制度不可或缺的重要的組成部分。

(2)內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容。企業(yè)必須建立健全有效的內(nèi)部控制，才能使企業(yè)得以有效運行和發(fā)展，而內(nèi)部審計又是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容。內(nèi)部審計工作的一個重要職責就是檢查企業(yè)內(nèi)部控制的健全性和有效性，內(nèi)部審計檢查內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況，能夠為內(nèi)部控制提出改善的建議，來保證企業(yè)合法合規(guī)經(jīng)營，促進企業(yè)目標的實現(xiàn)。

(3)內(nèi)部審計對集團管控效果進行監(jiān)督和評價。內(nèi)部審計工作除了可以查錯防弊，還可以深入到企業(yè)的部門、下屬單位進行檢查，以確定集團的各項制度是否得到落實，確定各項經(jīng)營目標是否得以實現(xiàn)，確定各個業(yè)務(wù)是否存在重大經(jīng)營風險，能夠發(fā)現(xiàn)一些影響全集團戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的問題，并報告給集團管理層，為管理層經(jīng)營決策提供依據(jù)。

(4)內(nèi)部審計是風險管理的重要手段。內(nèi)部審計在工作過程中，會關(guān)注到被審計單位的各個方面的經(jīng)營風險，內(nèi)部審計人員也可以用自身的專長，對風險的影響程度進行評估，特別是對企業(yè)面臨的一些高風險領(lǐng)域，因此內(nèi)部審計是識別和判斷企業(yè)風險的重要手段，通過后續(xù)的風險的轉(zhuǎn)移措施，能夠促進企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。內(nèi)部審計在風險管理中的作用主要表現(xiàn)在：識別和防范風險，協(xié)助高層領(lǐng)導進行風險管理，在部門風險管理中起著協(xié)調(diào)作用，等等。

2.管控模式對審計策略的影響分析

中央企業(yè)采取不同的集團管控模式，相對應(yīng)會設(shè)計不同的組織架構(gòu)、管控制度與流程，對內(nèi)部審計工作的策略也會產(chǎn)生較大影響。

內(nèi)部審計最基本的四項職能是監(jiān)督、評價、控制、咨詢，但作為一個大型企業(yè)集團，由于采取的管控模式不同，對子企業(yè)的管控內(nèi)容也不盡相同，因此審計的職能與目標、審計組織架構(gòu)、審計項目、審計組織模式也不盡相同。

(1)管控模式對審計職能與目標的影響。一是在戰(zhàn)略管控模式下，集團總部對子企業(yè)的管理集中在戰(zhàn)略、規(guī)劃、人力資源、財務(wù)、投資等方面，屬于集權(quán)與分權(quán)相結(jié)合的管控模式，內(nèi)部審計應(yīng)該既要發(fā)揮監(jiān)督、評價職能，又要發(fā)揮控制和咨詢職能。二是在操作管控模式下，集團總部對子企業(yè)的管理集中在人力資源、財務(wù)、采購、銷售、投資、研發(fā)等方面，屬于最集權(quán)的一種管控模式，內(nèi)部審計發(fā)揮的管控作用最強，應(yīng)該既要發(fā)揮監(jiān)督、評價職能，又要發(fā)揮控制和咨詢職能。三是在財務(wù)管控模式下，集團總部對子企業(yè)的管理集中在財務(wù)指標、預算等方面，屬于一種分權(quán)的管控模式，內(nèi)部審計應(yīng)主要發(fā)揮咨詢作用，即通過對子公司的審計，為集團公司提出買入或賣出子企業(yè)股權(quán)的相關(guān)建議。

(2)管控模式對內(nèi)部審計組織架構(gòu)的影響。一是在戰(zhàn)略管控模式下，屬于集權(quán)與分權(quán)相結(jié)合的管控模式，內(nèi)部審計的組織架構(gòu)，可以根據(jù)集團所處的行業(yè)、松散程度、管控風格等因素，采取分級管理模式、垂直管理模式、集中管理模式。二是在操作管控模式下，屬于最集權(quán)的一種管控模式，內(nèi)部審計的組織架構(gòu)，可以采取分級管理模式和集中管理財模式，分級管理模式下，集團和下屬單位均可以設(shè)立內(nèi)部審計部門，并不影響集權(quán)的特性。三是在財務(wù)管控模式下，屬于一種分權(quán)的管控模式，總部對投資的企業(yè)管理比較松散，內(nèi)部審計組織架構(gòu)應(yīng)采取分級管理模式，集團和下屬單位均設(shè)立內(nèi)部審計部門開展內(nèi)部審計工作。

(3)管控模式對內(nèi)部審計項目類型的影響。一是在戰(zhàn)略管控模式下，集團總部對子企業(yè)的管理集中在戰(zhàn)略、規(guī)劃、人力資源、財務(wù)、投資等方面，內(nèi)部審計應(yīng)該圍繞戰(zhàn)略管控的重點開展戰(zhàn)略管理審計、經(jīng)濟責任審計、投資業(yè)務(wù)審計、內(nèi)部控制評價、管理審計等審計項目。二是在操作管控模式下，集團總部對子企業(yè)的管理集中在人力資源、財務(wù)、采購、銷售、投資、研發(fā)等方面，內(nèi)部審計應(yīng)該圍繞操作管控的重點開展固定資產(chǎn)投資審計、內(nèi)部控制審計、舞弊審計、采購業(yè)務(wù)審計、銷售業(yè)務(wù)審計等審計項目。三是在財務(wù)管控模式下，集團總部對子企業(yè)的管理集中在財務(wù)指標、預算等方面，內(nèi)部審計應(yīng)圍繞財務(wù)管控的重點開展經(jīng)營目標審計、預算管理審計等審計項目。除此以外，由于中央企業(yè)采用財務(wù)管控模式下的子企業(yè)以金融企業(yè)和上市公司為主，因此還應(yīng)重點開展公司治理審計、信息系統(tǒng)審計、業(yè)務(wù)合規(guī)性審計等具有金融特點和上市公司特點的審計項目。

(4)管控模式對內(nèi)部審計項目組織方式的影響。一是在戰(zhàn)略管控模式和操作管控模式下，可以采取分級管理模式、垂直管理模式、集中管理模式等審計組織架構(gòu)，審計項目的組織方式也可采取多種形式，如審計部門內(nèi)部人員、抽調(diào)人員、外包、內(nèi)外審合作等方式。二是在財務(wù)管控模式下，集團下屬子企業(yè)以金融企業(yè)和上市公司為主，業(yè)務(wù)類型與集團的主體業(yè)務(wù)不盡相同，為提高審計效率和質(zhì)量，應(yīng)采取外聘中介機構(gòu)的方式為主。

三、中央企業(yè)在管控模式與內(nèi)部審計策略方面存在的問題

第一，中央企業(yè)在制定內(nèi)部審計策略的時候未參考集團管控模式的因素，這些企業(yè)內(nèi)部審計策略的制定主要是依照審計署、國資委關(guān)于內(nèi)部審計方面的規(guī)定、其他央企的先進經(jīng)驗和企業(yè)歷史演變。

第二，不同管控模式的中央企業(yè)的審計定位基本相同，沒有針對不同的管控模式制定不同的審計定位。

第三，不同管控模式下的中央企業(yè)開展的審計項目類似，沒有針對不同的管控模式開展不同的審計項目。

第四，管控模式變化的時候未及時更新內(nèi)部審計策略。有的中央企業(yè)由原來的單一的操作管控型轉(zhuǎn)變?yōu)閼?zhàn)略管控型和操作管控型并存的集團管控模式，但對審計定位、審計組織架構(gòu)、審計項目和組織方式均未作出改變，依然延續(xù)以前的審計策略。

第五，面對不同的管控模式采取相同的審計策略，審計工作質(zhì)量受到影響。有的中央企業(yè)，如其金融板塊所屬的企業(yè)涵蓋了證券、信托、財務(wù)公司、期貨、保險、擔保、基金等行業(yè)，市場化程度比較高，但其集團對金融板塊的企業(yè)采取了與其他板塊企業(yè)相同的審計人員和審計方法，但其大部分審計人員不具備金融行業(yè)審計的經(jīng)驗和能力，在開展金融企業(yè)審計的時候困難重重。

四、不同集團管控模式下的中央企業(yè)內(nèi)部審計工作策略

通過對集團管控模式與內(nèi)部審計關(guān)系研究發(fā)現(xiàn)，集團管控模式對內(nèi)部審計的影響體現(xiàn)在審計的職能與目標、審計組織架構(gòu)、審計項目、審計組織模式等審計策略的各個方面，從實踐中看，大多數(shù)中央企業(yè)在制定內(nèi)部審計策略的時候未參考集團管控模式的因素。因此，對于不同管控模式下的中央企業(yè)應(yīng)該采取不同的內(nèi)部審計策略。

1.內(nèi)部審計定位

(1)戰(zhàn)略管控模式。戰(zhàn)略管控模式下，集團內(nèi)部審計定位為：對被審計單位的的經(jīng)營活動的合法合規(guī)性進行監(jiān)督；對被審計單位的各項經(jīng)營管理活動進行評價，針對問題提出意見和建議；對被審計單位的內(nèi)部控制的程度和效果進行獨立評估，及時指出存在的問題和不足；為管理層提供經(jīng)營管理建議。

(2)財務(wù)管控模式。財務(wù)管控模式下，集團內(nèi)部審計定位為：為管理層提供經(jīng)營管理建議，重點發(fā)揮好咨詢服務(wù)功能。

(3)操作管控模式。操作管控模式下，集團內(nèi)部審計定位為：對上級單位的各項管理制度在被審計單位的落實情況進行檢查，從而保證上級單位制度得到貫徹落實；對被審計單位的業(yè)務(wù)流程的合規(guī)性進行監(jiān)督評價；通過審計的角度檢查被審計單位的問題和風險，提出堵塞漏洞、防控風險的建議。

2.內(nèi)部審計關(guān)注重點

(1)戰(zhàn)略管控模式。戰(zhàn)略管控模式下，內(nèi)部審計關(guān)注重點為：集團總體戰(zhàn)略在子公司落實情況，子公司投資方向和效果情況，子公司負責人履行情況和效果，子公司內(nèi)部控制建設(shè)和執(zhí)行情況，子公司經(jīng)濟效益情況，子公司執(zhí)行國家法律法規(guī)和集團管理制度情況。

(2)財務(wù)管控模式。財務(wù)管控模式下，內(nèi)部審計關(guān)注重點為：財務(wù)考核指標完成情況，年度預算完成情況，業(yè)務(wù)合規(guī)性，信息系統(tǒng)的安全性、有效性、可靠性，公司治理的合規(guī)性和有效性。

(3)操作管控模式。操作管控模式下，內(nèi)部審計關(guān)注重點為：對營銷、采購、固定資產(chǎn)投資、財務(wù)等重點業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)落實上級管控要求情況，反舞弊調(diào)查和審計。

3.內(nèi)部審計組織架構(gòu)

(1)戰(zhàn)略管控模式。在戰(zhàn)略管控型的集團管控模式下，應(yīng)采取相對集中的審計管控模式與之相對應(yīng)。垂直與分級相結(jié)合的審計管理模式，集中了垂直模式和分級模式的優(yōu)點，有利于調(diào)動集團和所屬單位兩個層級的工作積極性。因此采取垂直與分級相結(jié)合的審計管理模式是最佳選擇。

(2)財務(wù)管控模式。在財務(wù)管控型的集團管控模式下，應(yīng)采取分權(quán)的審計管控模式與之相對應(yīng)。審計組織架構(gòu)應(yīng)該是“小總部，大實體”的模式，總部配備較少的審計力量，子企業(yè)設(shè)立獨立的審計機構(gòu)和較強的力量。

(3)操作管控模式。在操作管控型的集團管控模式下，采取多層次設(shè)置審計機構(gòu)的模式，從總部到各級企業(yè)，均根據(jù)工作需要設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)，在本單位的領(lǐng)導下開展內(nèi)部審計工作。集團總部可以采取兩種人員配備模式：一是總部直接配備較多的審計人員，對下屬單位開展審計工作；二是總部審計部只負責審計管理工作，另外設(shè)置直管的審計中心，負責集團審計項目的實施。集團所屬分(子)公司設(shè)置審計部門，配備專職審計人員，開展本單位的審計監(jiān)督工作。

4.內(nèi)部審計項目類型

(1)戰(zhàn)略管控模式。戰(zhàn)略管控模式下，集團采取的主要內(nèi)部審計項目類型為戰(zhàn)略管理審計、經(jīng)濟責任審計、投資審計、內(nèi)部控制評價、管理審計等。

(2)財務(wù)管控模式。財務(wù)管控模式下，集團采取的主要內(nèi)部審計項目類型為經(jīng)營考核指標完成情況審計、公司治理審計、信息系統(tǒng)審計、業(yè)務(wù)合規(guī)性審計、預算管理審計等。

(3)操作管控模式。財務(wù)管控模式下，集團采取的主要內(nèi)部審計項目類型為固定資產(chǎn)投資項目審計、內(nèi)部控制審計、舞弊審計、采購業(yè)務(wù)審計、銷售業(yè)務(wù)審計等。

5.內(nèi)部審計項目組織

(1)戰(zhàn)略管控模式。戰(zhàn)略管控模式下，內(nèi)部審計項目組組織方式有三種。一是總部審計部人員直接審計。在集團公司審計人員較多或者有直屬的審計中心或?qū)徲嫹植康那闆r下，可由集團直接派遣審計人員組成審計組開展審計項目實施工作。二是調(diào)動系統(tǒng)審計人員審計。集團可調(diào)集總部和所屬單位審計人員或者生產(chǎn)、財務(wù)、營銷、人力資源、供應(yīng)、資產(chǎn)管理等方面的專家組成審計組開展審計項目實施工作?；鶎尤藛T熟悉企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理情況，對審計評價更加客觀，既提高基層人員工作能力和業(yè)務(wù)水平，又能滿足總部項目開展的人員需求。三是內(nèi)部和外部人員結(jié)合。充分利用外部審計中介機構(gòu)參與內(nèi)部審計工作，充分發(fā)揮其在財務(wù)收支和內(nèi)部控制審計方面的專業(yè)特長，提高內(nèi)部審計總體質(zhì)量。

(2)財務(wù)管控模式。一是集團層面：在財務(wù)管控模式下，內(nèi)部審計一般采取分權(quán)的模式，加之子公司的業(yè)務(wù)大多處于金融行業(yè)，有其特殊的行業(yè)監(jiān)管規(guī)定，因此集團集團總部配備較少的審計管理人員，集團開展的審計項目以外聘審計中介機構(gòu)開展為主。二是子企業(yè)層面：政府監(jiān)管機構(gòu)對金融行業(yè)開展內(nèi)部審計監(jiān)督有特殊的規(guī)定，同時加之內(nèi)部防范風險的需要，因此金融行業(yè)自身均設(shè)立了審計(稽核)部門，配備了較強的審計力量，因此內(nèi)部審計項目以自有專職人員為主開展。

(3)操作管控模式。操作管控模式下，在集團層面配備了較強的審計人員，集團層面的審計項目一般由總部直接派遣審計人員組成審計組進行審計。對于子企業(yè)，由于配備的審計人員較少，子企業(yè)的審計項目可采取內(nèi)部和外部人員相結(jié)合的方式開展審計項目。