新金融工具準(zhǔn)則對中小商業(yè)銀行的影響探討

張娜嘉

(金谷農(nóng)商銀行，內(nèi)蒙古 呼和浩特 010010)

一、新金融工具準(zhǔn)則的背景概述

1.背景概述

2008年全球金融危機(jī)引發(fā)了社會各界對金融市場及風(fēng)險管理的思考，經(jīng)濟(jì)學(xué)家、銀行家等社會各方究其原因，很大程度上歸結(jié)于會計準(zhǔn)則不客觀，銀行巨額虧損以致破產(chǎn)是由于信貸業(yè)務(wù)大量違約，導(dǎo)致壞賬大幅度增加。

就我國而言，隨著經(jīng)濟(jì)金融的迅速發(fā)展，舊金融工具準(zhǔn)則存在一些弊端，特別是已發(fā)生損失減值模型不能科學(xué)地反映出銀行信貸資金風(fēng)險。近年來金融創(chuàng)新層出不窮，為了防止再次發(fā)生系統(tǒng)性金融風(fēng)險，財政部借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則并結(jié)合我國實際經(jīng)濟(jì)狀況，在2017年3月頒布了中國金融工具系列準(zhǔn)則，即企業(yè)會計準(zhǔn)則22號、23號、24號。非上市企業(yè)相對于上市企業(yè)執(zhí)行時間稍有延后，規(guī)定自2021年1月1日起施行新金融工具系列準(zhǔn)則。

2.研究問題

中小商業(yè)銀行大部分屬于非上市企業(yè)，自2021年1月1日起按照新金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理，核心問題有以下幾點：金融工具準(zhǔn)則修訂在會計核算方面的變化，新金融工具準(zhǔn)則對中小商業(yè)銀行經(jīng)營績效的影響，中小商業(yè)銀行為應(yīng)對新金融工具準(zhǔn)則經(jīng)營行為的變化，新金融工具準(zhǔn)則對風(fēng)險管理產(chǎn)生的影響。

3.研究方法

在新金融工具準(zhǔn)則實施背景下，以某農(nóng)商銀行財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，重點對金融工具的分類與計量和金融資產(chǎn)減值兩方面的問題進(jìn)行追述和探討；通過對財務(wù)報表分析得出金融工具變動對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和利潤的影響；從預(yù)期損失計提模型出發(fā)，分析其對減值的計提更合理，更符合監(jiān)管要求。

二、新金融工具準(zhǔn)則的主要變化

1.金融資產(chǎn)分類計量的變化

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中對于金融負(fù)債的分類計量基本沿用舊準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，所以重點變化集中在金融資產(chǎn)分類計量。新金融工具準(zhǔn)則將原有的“四分類”變?yōu)椤叭诸悺?，?qiáng)調(diào)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征。簡單來說，取消了貸款和應(yīng)收款項、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)，保留了以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，增加了以攤余成本計量和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益項目。舊準(zhǔn)則中部分金融資產(chǎn)特征不明確很難進(jìn)行簡單分類，新金融資產(chǎn)分類方法一定程度上改善了受管理者或會計核算人員主觀意識影響過大的缺點，簡化了分類過程，提高了分類的客觀性。

表1中新舊準(zhǔn)則金融資產(chǎn)的分類并不是一一對應(yīng)的關(guān)系，由于銀行自身業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，“四分類”變?yōu)椤叭诸悺焙笮枰Y(jié)合具體業(yè)務(wù)情況對金融資產(chǎn)進(jìn)行重新分類。

表1 新舊準(zhǔn)則金融資產(chǎn)分類情況對比表

(1)債務(wù)工具投資

根據(jù)新準(zhǔn)則的分類要求，評估債務(wù)工具的分類有兩個分析要點，一是業(yè)務(wù)模式評價，二是合同現(xiàn)金流量特征分析評估。如果銀行管理金融資產(chǎn)的目的是實現(xiàn)合同現(xiàn)金流量，且合同現(xiàn)金流量的特征是僅為了收取合同本金和未償付本金的利息，則該類金融資產(chǎn)分類為以攤余成本計量；如果銀行持有金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是雙重目的，即為收取合同現(xiàn)金流量和出售，則該類金融資產(chǎn)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，如果銀行所持有的金融資產(chǎn)的目的是將資產(chǎn)出售賺取差價，則將該金融資產(chǎn)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。

(2)權(quán)益工具投資

新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定，權(quán)益工具投資按照是否為交易目的而持有和是否行使指定權(quán)這兩個方面對權(quán)益工具進(jìn)行分類。對于持有該權(quán)益工具的目的，需要與業(yè)務(wù)部門進(jìn)行訪談或調(diào)閱業(yè)務(wù)部門交易記錄，如果判斷持有金融資產(chǎn)的目的是交易，則將該權(quán)益工具分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。對于是否行使制定權(quán)，同樣需要與業(yè)務(wù)部門溝通，如果確定對該項金融資產(chǎn)行使指定權(quán)，則將該權(quán)益工具分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益。

(3)衍生工具的分類

衍生工具由于無法通過合同現(xiàn)金流量特征測試，只能分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，例如：符合財務(wù)擔(dān)保合同定義的衍生工具，被制定未有效套期工具的衍生工具。

2.金融資產(chǎn)減值模型的變化

新金融工具準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的變化分為兩類：第一，金融資產(chǎn)計提減值的范圍相對舊準(zhǔn)則而言有所擴(kuò)大，如貸款承諾、未使用信用卡額度等表外因素被納入減值計提范圍；第二，相對于舊準(zhǔn)則中的已發(fā)生損失模型，新準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)減值和損失準(zhǔn)備的核算以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)。具體變動情況如表2所示。

表2 新舊準(zhǔn)則金融資產(chǎn)減值模型對比表

按照已發(fā)生損失模型計提減值導(dǎo)致銀行信用損失確認(rèn)具有滯后性，而預(yù)期信用損失模型是根據(jù)歷史信息、當(dāng)前資產(chǎn)狀況和未來資產(chǎn)發(fā)生變化的可能性，按照12個月預(yù)期信用損失或者整個存續(xù)期預(yù)期信用損失來確認(rèn)減值，可以提前風(fēng)險暴露時間。同時，新準(zhǔn)則將以前不具備減值條件的金融資產(chǎn)計提減值，加大了減值計提基數(shù)。

3.套期會計相關(guān)規(guī)定的變化

舊準(zhǔn)則對套期會計的使用進(jìn)行了嚴(yán)格限制，例如：套期有效性有80%～125%明確的界限標(biāo)準(zhǔn)，只允許金融資產(chǎn)和負(fù)債被套期，除外匯風(fēng)險套期外不允許使用非衍生金融工具為套期工具等。由于衍生工具的會計處理需要較強(qiáng)的專業(yè)判斷，由于業(yè)務(wù)人員理解不同，容易產(chǎn)生會計處理差異。新準(zhǔn)則沒有根本上改變金融工具準(zhǔn)則中計量和確認(rèn)無效套期部分的要求，但對套期會計相關(guān)規(guī)定較為靈活。

三、新金融工具準(zhǔn)則中小商業(yè)銀行經(jīng)營行為的影響

1.部分業(yè)務(wù)流程框架的變化

實施新金融工具準(zhǔn)則，不僅是會計核算和財務(wù)報表發(fā)生重大變化，還會對行內(nèi)業(yè)務(wù)流程、系統(tǒng)、數(shù)據(jù)以及人員各方面產(chǎn)生一系列影響。對業(yè)務(wù)流程造成的沖擊包括：需要重新制定金融產(chǎn)品的制度框架和管理辦法，業(yè)務(wù)部門在新產(chǎn)品或者投資方面需要考慮帶某類條款對于現(xiàn)金流量測試和業(yè)務(wù)模式的影響等因素。這些變化都會導(dǎo)致銀行現(xiàn)有的流程框架發(fā)生實質(zhì)性的改變，需要結(jié)合長期戰(zhàn)略目標(biāo)和業(yè)績評價管理對目前的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行改造。

對于保本理財產(chǎn)品，四大行會計處理方式分為兩種：一種根據(jù)底層資產(chǎn)性質(zhì)分別進(jìn)行會計計量，同時負(fù)債方確認(rèn)為存款，如中行；另一種是資產(chǎn)方、負(fù)債方均指定以公允價值計量，如工行、建行、農(nóng)行。目前中小商業(yè)銀行采取第二種會計處理方式。故應(yīng)綜合考慮保本理財投資的標(biāo)的資產(chǎn)、市場價值變動情況、財務(wù)報告披露等因素，選擇在新準(zhǔn)則實施后是否繼續(xù)指定。

2.會計核算發(fā)生重大改變

新準(zhǔn)則的實施對銀行來說，不僅是會計核算的調(diào)整，將導(dǎo)致很多基本會計政策的變更。

(1)貸款業(yè)務(wù)核算方法的變化

新準(zhǔn)則對實際利率法確認(rèn)利息收入的方法做出了明確規(guī)定，對于第一階段貸款中小商業(yè)銀行采用現(xiàn)行準(zhǔn)則的要求對利息收入的影響不大，當(dāng)貸款進(jìn)入第二、第三階段時，名義利率與實際利率有比較大的差異，如果采用名義利率核算利息收入，與新準(zhǔn)則下核算利息收入的差異較大，且第三階段要求采貸款凈值計算利息收入，與中小商業(yè)銀行目前的貸款利息收入核算方式也會產(chǎn)生較大的差異，因此中小商業(yè)銀行需要對貸款利息收入會計核算方式進(jìn)行全面修訂。

(2)票據(jù)業(yè)務(wù)核算方法的變化

票據(jù)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)中票據(jù)買賣頻率的快慢差異較大，如判定業(yè)務(wù)模式為交易型，將被分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)該按照公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。對現(xiàn)有的按照本金作為票面價值、貼現(xiàn)息作為利息調(diào)整，按月攤銷利息收入的核算方式將發(fā)生改變。

(3)權(quán)益類工具核算方法的變化

新準(zhǔn)則要求權(quán)益工具的投資應(yīng)當(dāng)始終以公允價值計量。中小商業(yè)銀行持有的部分非上市公司的股票以前在可供出售金融資產(chǎn)科目按照成本進(jìn)行核算，需要調(diào)整為按照公允價值計量需要每日對持有的金融資產(chǎn)進(jìn)行估值計量。由于中小商業(yè)銀行所持股票為非流通股，無活躍市場報價，對于非上市公司的股權(quán)需要對非上市公司進(jìn)行估值計量，但在實際工作中對企業(yè)價值估值較為困難，如何確認(rèn)公允價值并進(jìn)行后續(xù)計量將是中小商業(yè)銀行面臨的問題之一。

(4)會計科目體系的變化

中小商業(yè)銀行對現(xiàn)有及計劃開展的各項表內(nèi)外業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理，包括但不限于：業(yè)務(wù)目標(biāo)及報告、風(fēng)險及管理方式、業(yè)績考核、合同條款、當(dāng)前會計分類等，在業(yè)務(wù)梳理的基礎(chǔ)上確定分類原則，根據(jù)準(zhǔn)則要求初步擬定金融工具分類的原則，對于存在多種可能的項目，進(jìn)行情景分析，確定可能的情景。在準(zhǔn)則的分類原則下，進(jìn)行業(yè)務(wù)模式的評估和現(xiàn)金流量測試，確定金融工具分類，進(jìn)而對財務(wù)結(jié)果影響評估。上述工作完成后，設(shè)計滿足新準(zhǔn)則要求的會計科目體系及財務(wù)報表，包括會計科目改造、相關(guān)制度和辦法、財務(wù)報表項目及其填列方法等。

四、新金融工具準(zhǔn)則下商業(yè)銀行會計處理的優(yōu)化策略

1.高度重視，強(qiáng)化組織保障

新準(zhǔn)則實施工作的時間緊，任務(wù)重，涉及面廣。它不僅對會計核算方面進(jìn)行調(diào)整，而且是對全行基本會計政策進(jìn)行根本性變革；它不僅是會計信息層面的工作，更對銀行的產(chǎn)品設(shè)計、投資方向、定價管理、成本核算、績效考核、內(nèi)部控制等產(chǎn)生重大影響，因此需要高度重視。

一是成立“新準(zhǔn)則實施項目工作領(lǐng)導(dǎo)小組”。由分管計劃財務(wù)工作的副行長任組長，計劃財務(wù)部、風(fēng)險管理部、金融市場部、理財部等相關(guān)部室負(fù)責(zé)人為成員；同時成立由上述部門業(yè)務(wù)骨干組成的項目實施工作專班，負(fù)責(zé)項目的整體推動和組織協(xié)調(diào)等工作，將該項工作作為重點工作部署。二是科學(xué)規(guī)劃項目方案。中小商業(yè)行雖為非上市企業(yè)，但屬于重要的地方性銀行，應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部管理，從項目實施的目標(biāo)、內(nèi)容、進(jìn)程、質(zhì)量等方面科學(xué)制定實施方案，確保項目按時保質(zhì)保量落地實施。

2.積極研究部署金融工具分類及減值模型構(gòu)建科技環(huán)境

新準(zhǔn)則的重大變化需要科技環(huán)境的支撐，中小商業(yè)銀行首先應(yīng)準(zhǔn)確把握新金融工具準(zhǔn)則的內(nèi)在變化和要求，從金融工具分類、減值計量等重點內(nèi)容進(jìn)行研究部署。一是研究金融工具分類。新金融工具準(zhǔn)則要求按照業(yè)務(wù)模式及合同現(xiàn)金流特征對金融工具進(jìn)行三分類，分類的關(guān)鍵在于業(yè)務(wù)模式測試及合同現(xiàn)金流特征測試。一方面，梳理金融資產(chǎn)及金融負(fù)債的業(yè)務(wù)內(nèi)容；另一方面，借助咨詢公司力量，搭建金融工具分類測試模型，研究破解公允價值難于估值、非標(biāo)投資難以穿透底層資產(chǎn)自建模型等難點問題。二是優(yōu)化資產(chǎn)減值計量模型，修訂減值管理辦法。新減值辦法在計量理念、計算模型、計提范圍上發(fā)生較大變化，對減值測試管理、撥備成本管控提出了新要求，著重分析預(yù)期信用損失模型與舊模型在撥備計提上的異同，在組織架構(gòu)、量化支持 IFRS 9 模型開發(fā)、減值計量系統(tǒng)化等方面進(jìn)行了不同程度的投入準(zhǔn)備。三是啟動金融工具分類系統(tǒng)建設(shè)工作。以咨詢方案為基礎(chǔ)，與外部多家機(jī)構(gòu)溝通交流系統(tǒng)建設(shè)需求，了解業(yè)內(nèi)最新趨勢，規(guī)劃系統(tǒng)建設(shè)內(nèi)容。

3.以會計科目體系重建為切入點，夯實新準(zhǔn)則落地實施基礎(chǔ)

中小商業(yè)行應(yīng)該以新準(zhǔn)則出臺為契機(jī)，以滿足新金融工具準(zhǔn)則的核算為目標(biāo)，對原有的會計科目體系進(jìn)行重新梳理和設(shè)計，深入梳理和完善現(xiàn)行會計科目體系存在的問題。

中小商業(yè)行原有會計科目體系主體沿用農(nóng)村信用社時期科目體系，而近年來會計準(zhǔn)則、監(jiān)管環(huán)境發(fā)生了巨大變化，原有會計科目體系難以滿足該行自身業(yè)務(wù)發(fā)展及監(jiān)管的要求。一是會計科目體系混亂，核算規(guī)則無法統(tǒng)一。目前中小商業(yè)行賬務(wù)核算規(guī)則分散在各業(yè)務(wù)系統(tǒng)管理，包括核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)、財務(wù)管理系統(tǒng)、增值稅管理系統(tǒng)等，業(yè)務(wù)系統(tǒng)根據(jù)自身核算需要增設(shè)科目，導(dǎo)致不同系統(tǒng)間會計科目層級及名稱不一致，需要建立復(fù)雜的映射關(guān)系。此外，在增設(shè)科目時難以進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)劃，導(dǎo)致科目體系混亂，無規(guī)則地增加、修改科目，加大了科目合并、拆分的難度。二是會計科目體系與產(chǎn)品關(guān)聯(lián)度不強(qiáng)，影響會計核算體系的穩(wěn)定性。中小商業(yè)銀行產(chǎn)品體系建立尚不完善，目前仍沒有清晰的產(chǎn)品目錄及相應(yīng)的釋義，且與會計科目的關(guān)聯(lián)度不強(qiáng)，產(chǎn)品體系的概念未在會計核算中具體運(yùn)用，新推出一類產(chǎn)品時往往需要新設(shè)會計科目，影響會計科目體系的穩(wěn)定。例如在產(chǎn)品營銷和績效考核時，對個人存款等業(yè)務(wù)均單獨設(shè)置會計科目進(jìn)行核算，實際上對于活期儲蓄存款等產(chǎn)品，無論通過何種渠道均屬于一種產(chǎn)品，均應(yīng)歸屬同一會計科目核算，但由于沒有產(chǎn)品與科目體系的對應(yīng)關(guān)系，導(dǎo)致中小商業(yè)銀行會計科目體系在新業(yè)務(wù)開展時容易發(fā)生變動，難以保持相對穩(wěn)定。三是會計科目與統(tǒng)計監(jiān)管報送的需求脫節(jié)。目前的監(jiān)管報表的統(tǒng)計范圍越來越廣，而中小商業(yè)銀行現(xiàn)行的會計科目較為粗放，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足統(tǒng)計取數(shù)的要求，導(dǎo)致統(tǒng)計工作量較大且時效性不強(qiáng)。例如，中小商業(yè)銀行現(xiàn)行科目“小微企業(yè)及個體工商戶”將兩類企業(yè)合并核算，僅根據(jù)手工臺賬統(tǒng)計，工作量較大。四是無外幣核算功能，阻滯業(yè)務(wù)發(fā)展。目前中小商業(yè)銀行暫未開展國際結(jié)算業(yè)務(wù)，科目體系未設(shè)置外幣核算內(nèi)容，現(xiàn)行會計科目未考慮到業(yè)務(wù)的擴(kuò)展性和前瞻性。

中小商業(yè)銀行應(yīng)該規(guī)劃重新設(shè)計規(guī)劃會計科目體系，以新會計準(zhǔn)則的變化為起點，以科目為工具，完成主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計核算，達(dá)到重建中小商業(yè)銀行科目體系、夯實財務(wù)管理基礎(chǔ)的目的。中小商業(yè)銀行首先應(yīng)將前臺產(chǎn)品與內(nèi)部管理需求有機(jī)結(jié)合，梳理產(chǎn)品體系并形成產(chǎn)品體系說明書，為會計科目體系建設(shè)奠定基石，同時建立產(chǎn)品與科目、部門、條線的映射關(guān)系，實現(xiàn)多維度核算，為將來多維度業(yè)績考核評價奠定基礎(chǔ)。其次是科目體系重建，體現(xiàn)新金融工具準(zhǔn)則要求。新會計科目體系以準(zhǔn)則為指導(dǎo)，變更金融資產(chǎn)的分類及計量方法，將原金融資產(chǎn)“四分類”變更為“三分類”，同時增加減值等核算科目，細(xì)化各類金融資產(chǎn)分類，形成結(jié)構(gòu)完整、層次穩(wěn)定、核算全面、內(nèi)容規(guī)范的全新核算體系。此外，中小商業(yè)銀行應(yīng)在此基礎(chǔ)上完成新舊科目體系對照表，為后期新會計科目落地及數(shù)據(jù)遷移提供依據(jù)。