小微企業(yè)稅收籌劃探析

邢明權(quán)

(昆明合優(yōu)科技有限公司，云南 昆明 650224)

一、引言

小微企業(yè)是我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的重要組成部分，是我國(guó)公有制經(jīng)濟(jì)的有力補(bǔ)充，它的生存與發(fā)展，能使我國(guó)經(jīng)濟(jì)保持穩(wěn)定發(fā)展，促進(jìn)就業(yè)。因此，降低小微企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，是我國(guó)近幾年來(lái)稅制改革的一個(gè)重要方面，企業(yè)層面合理的稅收籌劃，能夠促進(jìn)國(guó)家對(duì)小微企業(yè)減稅降費(fèi)政策的有效落實(shí)，節(jié)約稅負(fù)成本，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，推動(dòng)小微企業(yè)健康發(fā)展，助推國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

二、小微企業(yè)的含義

小微企業(yè)，即小型微利企業(yè)的簡(jiǎn)稱(chēng)，因其資產(chǎn)、從業(yè)人員規(guī)模小，年應(yīng)納稅所得額少而得名。

2019年1月根據(jù)《關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(財(cái)稅〔2019〕13號(hào))國(guó)家對(duì)小微企業(yè)的三個(gè)必備條件進(jìn)行了修訂，即資產(chǎn)總額從最高3000萬(wàn)元提高到5000萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)從最多100人提高到300人，年應(yīng)納稅所得額從100萬(wàn)元提高到300萬(wàn)元，不再區(qū)分工業(yè)和其他企業(yè)，這一修訂使達(dá)到小微企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)明顯增多了，擴(kuò)大了享受企業(yè)所得稅的優(yōu)惠的范圍。因此，小微企業(yè)稅收籌劃尤為重要。

三、小微企業(yè)增值稅籌劃分析

1.增值稅納稅人類(lèi)型籌劃

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，小微企業(yè)可根據(jù)業(yè)務(wù)銷(xiāo)售規(guī)模、會(huì)計(jì)核算情況選擇一般納稅人或小規(guī)模納稅人。其中，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)500萬(wàn)元的應(yīng)當(dāng)按一般納稅人納稅，500萬(wàn)元以下且會(huì)計(jì)核算健全的可按小規(guī)模納稅人或一般納稅人納稅。一般納稅人增值稅稅率較高，主要有13%、9%、6%三檔，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，小規(guī)模納稅人征收率固定為3%或5%，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。部分小微企業(yè)因未正確選擇納稅人類(lèi)型，增值稅稅負(fù)較高，削弱了企業(yè)盈利能力。

小微企業(yè)對(duì)增值稅納稅人類(lèi)型進(jìn)行合理籌劃，可減少增值稅成本，現(xiàn)以A、B、C、D四個(gè)公司情況，分A公司與B公司和C公司與D公司兩組，進(jìn)行對(duì)比分析一般納稅人和小規(guī)模納稅人類(lèi)型各自應(yīng)繳的增值稅額，提出納稅人類(lèi)型的籌劃建議。

第一組：A公司和B公司，兩家公司年不含稅銷(xiāo)售額均為480萬(wàn)元，供應(yīng)商開(kāi)具進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，會(huì)計(jì)核算健全，若按一般納稅稅率13%，按小規(guī)模納人稅率為3%。其中，A公司主營(yíng)小家電批發(fā)，銷(xiāo)售毛利率20%，B公司主營(yíng)化妝品批發(fā)，銷(xiāo)售毛利率30%，若按小規(guī)模納稅人兩家公司年應(yīng)納增值稅均為14.4萬(wàn)元，按一般納稅人A公司年應(yīng)納增值稅12.48萬(wàn)元，比小規(guī)模納稅人少納1.92萬(wàn)元；B公司按一般納稅人應(yīng)納稅增值稅18.72萬(wàn)元，比小規(guī)模納稅人多納4.32萬(wàn)元，比A公司一般納稅人多納6.24萬(wàn)元。銷(xiāo)售額相同，一般納稅類(lèi)型下B公司比A公司多繳納增值稅原因?yàn)锽公司經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品毛利率比A公司高。

第二組：C公司和D集團(tuán)公司，兩家公司年不含增值稅銷(xiāo)售額合計(jì)均為1320萬(wàn)元，主營(yíng)均為鑒證咨詢(xún)服務(wù)，無(wú)直接采購(gòu)成本，不能取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，會(huì)計(jì)核算健全。其中，C公司為一般納稅人，稅率6%，年應(yīng)納增值稅79.2萬(wàn)元，D集團(tuán)公司共有三個(gè)增值稅納稅主體(不在同一稅管機(jī)構(gòu))，即D總公司、D1分公司和D2分公司，各主體分別核算繳納增值稅，應(yīng)稅銷(xiāo)售額分別為420萬(wàn)元、440萬(wàn)元、460萬(wàn)元，按小規(guī)模納稅人計(jì)繳增值稅，稅率3%，D集團(tuán)公司應(yīng)納增值稅合計(jì)39.6萬(wàn)元，比C公司少納增值稅額39.6萬(wàn)元。

根據(jù)上述兩組數(shù)據(jù)對(duì)比得出結(jié)論：

第一，年銷(xiāo)售額500萬(wàn)元以下的小微企業(yè)，經(jīng)營(yíng)低毛利產(chǎn)品，應(yīng)申請(qǐng)按一般納稅人納稅，經(jīng)營(yíng)高毛利產(chǎn)品的按小規(guī)模納稅人納稅。

第二，年銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)，但不能取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的納稅人，可采用設(shè)立總公司、分公司的形式，并且使各分支機(jī)構(gòu)的年銷(xiāo)售額均在500萬(wàn)元以?xún)?nèi)，按小規(guī)模納稅人進(jìn)行獨(dú)立核算納稅。通過(guò)增值稅納稅人類(lèi)型籌劃，可以減少企業(yè)增值稅成本。

2.視同銷(xiāo)售增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售額的籌劃

小微企業(yè)增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售額由正常銷(xiāo)售業(yè)務(wù)、特殊銷(xiāo)售業(yè)務(wù)、視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的銷(xiāo)售額組成。小微企業(yè)的應(yīng)稅銷(xiāo)售額一般情況為正常業(yè)務(wù)銷(xiāo)售額，但時(shí)常也會(huì)有視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的發(fā)生。例如，小微企業(yè)在正常銷(xiāo)售商品時(shí)，常常會(huì)采取“買(mǎi)一送一”、“買(mǎi)三送二”等促銷(xiāo)活動(dòng)，以此來(lái)提高客戶(hù)對(duì)企業(yè)認(rèn)可度和制造低價(jià)形象，贏得和鎖定更多的客戶(hù)，實(shí)現(xiàn)拓展銷(xiāo)售渠道、擴(kuò)大銷(xiāo)售規(guī)模的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

企業(yè)實(shí)施這樣的促銷(xiāo)政策，從營(yíng)銷(xiāo)角度上看，無(wú)疑是客戶(hù)比較愿意接受的較為實(shí)惠的方式，但從國(guó)家稅收管理來(lái)說(shuō)，這種贈(zèng)送的方式是要繳納增值稅及各項(xiàng)附加稅費(fèi)的。

根據(jù)稅法規(guī)定，自制、外購(gòu)、委托加工的貨物無(wú)償贈(zèng)送給其他單位或個(gè)人的均應(yīng)視同銷(xiāo)售，在確定銷(xiāo)售額時(shí)，首先按企業(yè)最近銷(xiāo)售同類(lèi)貨物平均售價(jià)確定。小微企業(yè)開(kāi)展贈(zèng)送類(lèi)的促銷(xiāo)活動(dòng)，不僅要承擔(dān)所贈(zèng)商品生產(chǎn)或采購(gòu)成本，還要按正常銷(xiāo)售繳納各項(xiàng)稅費(fèi)。因此建議企業(yè)增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售額的籌劃應(yīng)從源頭上開(kāi)始，即在制定營(yíng)銷(xiāo)策略時(shí)，把贈(zèng)送貨品的活動(dòng)，直接做成折扣銷(xiāo)售、降價(jià)銷(xiāo)售的方式，從價(jià)格上直接減少單位銷(xiāo)售額，折扣銷(xiāo)售的，在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，將折扣額與銷(xiāo)售額同開(kāi)并備注說(shuō)明，這樣可以按企業(yè)實(shí)際的銷(xiāo)售計(jì)入應(yīng)稅銷(xiāo)售額，避免了視同銷(xiāo)售行為導(dǎo)致的多繳增值稅及其附加費(fèi)，規(guī)避不必要的納稅成本。

四、小微企業(yè)所得稅籌劃分析

1.小微企業(yè)資產(chǎn)和從業(yè)人員所得稅籌劃

財(cái)稅〔2019〕13號(hào)文規(guī)定，小微企業(yè)可以享受普惠性稅收減免政策，即年應(yīng)納稅所得額在100萬(wàn)元(含)以?xún)?nèi)的部分，可減除75%后計(jì)算應(yīng)納稅所得額；超過(guò)100萬(wàn)元，小于300萬(wàn)元(含)的部分，減半計(jì)算應(yīng)納稅所得額，所得稅率減至20%。

部分微利小企業(yè)因籌劃不當(dāng)，資產(chǎn)或從業(yè)人數(shù)超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)，不能享受小微企業(yè)普惠性稅收優(yōu)惠?，F(xiàn)以E、F、G三家公司為例進(jìn)行分析，其中，E公司為小微企業(yè)，F(xiàn)公司和G公司分別因從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額超而不符合小微企業(yè)條件，三家公司2020年應(yīng)納稅所得額相同，但E公司卻可以比F公司和G公司少繳稅。三家公司2020年應(yīng)納企業(yè)所得稅情況對(duì)比見(jiàn)表1。

表1 E、F、G公司享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠情況對(duì)比 (金額單位：萬(wàn)元)

根據(jù)表2計(jì)算結(jié)果，三家公司應(yīng)交企業(yè)所得稅數(shù)據(jù)對(duì)比分析如下：

(1)相同點(diǎn)

三家公司享受減免前應(yīng)納稅所得額均為275萬(wàn)元。

(2)不同點(diǎn)

第一，E公司符合小微企業(yè)條件，減免了46.25萬(wàn)元的企業(yè)所得稅，增加了企業(yè)盈余。

第二，F(xiàn)公司和G公司因不符合小微企業(yè)條件，所以無(wú)法享受小微企業(yè)所得稅減免政策，比E公司多交46.25萬(wàn)元的企業(yè)所得稅，減少了企業(yè)盈余，發(fā)展?jié)摿Σ蝗鏓公司，也會(huì)影響所有者的投資積極性。

(3)對(duì)F公司和G公司企業(yè)所得稅籌劃建議

第一，F(xiàn)公司不符合小微企業(yè)從業(yè)人數(shù)在300人以?xún)?nèi)的條件，分析該公司人員結(jié)構(gòu)，發(fā)現(xiàn)其管理機(jī)構(gòu)過(guò)多，崗位分工過(guò)細(xì)，而且銷(xiāo)售人員占比及流動(dòng)較大。建議F公司：首先，對(duì)部門(mén)機(jī)構(gòu)、人員配置進(jìn)行詳細(xì)調(diào)研分析，進(jìn)行機(jī)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整，評(píng)估崗位分工的合理性和崗位設(shè)置的必要性，精減管理人員，提高效率；其次，通過(guò)開(kāi)展網(wǎng)絡(luò)銷(xiāo)售，渠道銷(xiāo)售，以及支付勞務(wù)費(fèi)方式聘請(qǐng)兼職銷(xiāo)售人員，減少固定銷(xiāo)售人員。公司通過(guò)以上方案進(jìn)行優(yōu)化改革后，將年季平均人數(shù)控制在300人以?xún)?nèi)，以達(dá)到小微企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。

第二，G公司不符合小微企業(yè)資產(chǎn)總額在5000萬(wàn)元以?xún)?nèi)的條件，通過(guò)分析該公司資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，發(fā)現(xiàn)其固定資產(chǎn)占比較高，固定資產(chǎn)中生產(chǎn)線(xiàn)、生產(chǎn)設(shè)備較多，還有部分生產(chǎn)設(shè)備產(chǎn)能弱，使用率低，產(chǎn)出小。建議G公司首先對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，然后對(duì)固定資產(chǎn)清查結(jié)果進(jìn)行三維分類(lèi)。第一類(lèi)按使用必要程度分為：必須用，間歇用，可不用。第二類(lèi)按可用狀況分為：正常用，維修使用，不可用。第三類(lèi)按產(chǎn)出效益分為：高產(chǎn)出，中產(chǎn)出，低產(chǎn)出。最后，根據(jù)三維分類(lèi)結(jié)果對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行處理：①對(duì)分類(lèi)為“可不用” “不可用”的進(jìn)行報(bào)廢處理；②對(duì)分類(lèi)為“間歇用”“維修使用”“低產(chǎn)出”的進(jìn)行產(chǎn)能和必要性評(píng)估，計(jì)算其費(fèi)用與產(chǎn)出效益比，費(fèi)用大于效益則進(jìn)行清理，效益大于費(fèi)用，則可提升產(chǎn)能后留用。經(jīng)過(guò)固定資產(chǎn)清理縮小資產(chǎn)規(guī)模，將資產(chǎn)控制在小微企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以?xún)?nèi)，后續(xù)應(yīng)加強(qiáng)資產(chǎn)管理，及時(shí)清理無(wú)實(shí)際價(jià)值或低價(jià)值資產(chǎn)。

2.小微企業(yè)應(yīng)納稅所得額籌劃

根據(jù)財(cái)稅〔2019〕13號(hào)文件，應(yīng)納稅所得額的多少，直接決定著企業(yè)是否符合小微企業(yè)屬性，即盡管資產(chǎn)很小、從業(yè)人員很少，均在小微企業(yè)要求內(nèi)，但當(dāng)應(yīng)納稅所得額超過(guò)300萬(wàn)元時(shí)，就不再是小微企業(yè)不能減計(jì)應(yīng)納稅所得額，稅率也恢復(fù)為25%。因此，對(duì)應(yīng)納稅所得額的籌劃也就尤為重要。

H小型公司，主營(yíng)醫(yī)療用品的生產(chǎn)和銷(xiāo)售，公司擁有資產(chǎn)4350萬(wàn)元(預(yù)計(jì)2021年變動(dòng)不大)，全部職工合計(jì)210人。預(yù)測(cè)2021年將實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)340萬(wàn)元，調(diào)整后應(yīng)納稅所得額350萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅87.5萬(wàn)元。

現(xiàn)以H公司為例進(jìn)行分析，對(duì)H公司2021年應(yīng)納稅所得額從三個(gè)方面提出籌劃建議。

(1)增加公益性捐贈(zèng)支出籌劃

國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定，企業(yè)通過(guò)公益性等組織用于目標(biāo)脫貧地區(qū)、應(yīng)對(duì)新冠疫情的捐贈(zèng)支出，可在應(yīng)納稅所得額中全額扣除，其他捐贈(zèng)支出在年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)的12%以?xún)?nèi)扣除。2021年H公司比例扣除的公益性捐贈(zèng)限額為40.8萬(wàn)元(340×12%=40.8)。

2021年是我國(guó)脫貧攻堅(jiān)的收官之年，也是新冠防疫不可松懈之年，H公司可通過(guò)捐贈(zèng)用于疫情防控的物資20萬(wàn)元，捐贈(zèng)用于扶貧支出的現(xiàn)金20萬(wàn)元，捐贈(zèng)其他物資10萬(wàn)元，捐贈(zèng)支出合計(jì)50萬(wàn)元，扣減捐贈(zèng)支出后應(yīng)納稅所得額為300萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅25萬(wàn)元。實(shí)施此籌劃方案，直接減少應(yīng)納稅所得額65萬(wàn)元，間接減少稅費(fèi)合計(jì)12.5萬(wàn)元。同時(shí)，既為國(guó)家脫貧攻堅(jiān)和疫情防控貢獻(xiàn)了企業(yè)力量，也為企業(yè)減少了存貨資產(chǎn)積壓可能帶來(lái)的損失。

(2)應(yīng)用加計(jì)扣除政策籌劃

按稅法規(guī)定，企業(yè)聘用殘疾人員的，所支付給殘疾人員的工資薪金據(jù)實(shí)扣除外，還可加計(jì)扣除100%；企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，據(jù)實(shí)扣除外，還可以加計(jì)扣除50%(2018年至2020年加計(jì)75%)。

假設(shè)H公司年人均工資薪金支出7.2萬(wàn)元，2020年產(chǎn)品開(kāi)發(fā)人員10人，相關(guān)人員薪資及其他研發(fā)支出未單獨(dú)核算。2021年按以下方案應(yīng)用加計(jì)扣除政策：

首先，對(duì)公司人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)膷徫徽{(diào)整，加強(qiáng)研發(fā)團(tuán)隊(duì)力量，招聘殘疾員工7人(支付殘疾人員工資50.4萬(wàn)元)以補(bǔ)充職工隊(duì)伍，同時(shí)也能為社會(huì)解決部分殘疾人就業(yè)難問(wèn)題。

其次，與產(chǎn)品開(kāi)發(fā)有關(guān)的支出，如人員薪酬、直接投入的費(fèi)用、研發(fā)設(shè)備折舊費(fèi)、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)等應(yīng)單獨(dú)列賬核算，歸集計(jì)入研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用。

第三，規(guī)范財(cái)務(wù)管理，準(zhǔn)確核算各項(xiàng)費(fèi)用，正確計(jì)算加計(jì)扣除費(fèi)用，減少應(yīng)納稅所得額，使之符合小微企業(yè)條件，享受稅收減免優(yōu)惠。

加計(jì)扣除政策的合理應(yīng)用，公司不僅能夠進(jìn)一步加強(qiáng)職工隊(duì)伍建設(shè)，加大研發(fā)投入力度，還能夠提升產(chǎn)品質(zhì)量，增加企業(yè)利潤(rùn)，提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)為社會(huì)的進(jìn)步添磚加瓦。

(3)固定資產(chǎn)特殊政策籌劃

國(guó)家稅收優(yōu)惠文件規(guī)定，2019年1月起全部小微制造企業(yè)新購(gòu)進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器設(shè)備單價(jià)在100萬(wàn)元以?xún)?nèi)的可一次性扣除，單價(jià)100萬(wàn)元以上的，可以縮短折舊年限或加速折舊；2020年1月起對(duì)疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)為擴(kuò)大產(chǎn)能新購(gòu)置的相關(guān)設(shè)備，可一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用稅前扣除；企業(yè)持有的固定資產(chǎn)單位價(jià)值不超過(guò)5000元的，可不用分年度一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用扣除。

以H公司為例，2021年H公司可通過(guò)購(gòu)置研發(fā)及生產(chǎn)設(shè)備，應(yīng)用固定資產(chǎn)特殊折舊政策抵減企業(yè)應(yīng)納稅所得額，促進(jìn)企業(yè)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)能力和生產(chǎn)能力的提升，不斷的開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)出滿(mǎn)足市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要的新產(chǎn)品，為我國(guó)新冠疫情防控和其他疾病防疫及治療發(fā)揮企業(yè)力量，還可以使企業(yè)獲得較好的利潤(rùn)增長(zhǎng)和長(zhǎng)期發(fā)展。

五、結(jié)語(yǔ)

隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展，小微企業(yè)的發(fā)展勢(shì)頭也越來(lái)越好，這離不開(kāi)國(guó)家各項(xiàng)政策的大力扶持，特別是近年來(lái)的減稅降費(fèi)政策，給小微企業(yè)帶來(lái)了真正的實(shí)惠，有效推動(dòng)了小微企業(yè)快速發(fā)展，但一些小微企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員仍需加強(qiáng)財(cái)稅政策的學(xué)習(xí)，適時(shí)掌握國(guó)家稅制改革動(dòng)態(tài)，將國(guó)家各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策對(duì)標(biāo)企業(yè)實(shí)際，進(jìn)行合理的納稅籌劃，節(jié)約企業(yè)納稅成本，增強(qiáng)企業(yè)盈利能力，為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供較好保障。