新收入準(zhǔn)則對建筑業(yè)財務(wù)核算及外部審計的影響研究

何 佳

（漢中市漢臺區(qū)住房和城鄉(xiāng)建設(shè)管理局，陜西 漢中 723000）

在社會經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的背景下，我國建筑行業(yè)發(fā)展迅速，其財務(wù)管理、內(nèi)部控制水平也在不斷提升。隨著當(dāng)今社會經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)，建筑業(yè)的發(fā)展也面臨著諸多挑戰(zhàn)。而新收入準(zhǔn)則的實施，對建筑業(yè)財務(wù)核算及外部審計工作都產(chǎn)生了較大的影響。一方面，相關(guān)企業(yè)需要對財務(wù)工作進行改革和調(diào)整，以滿足相關(guān)要求；另一方面，還需要結(jié)合新的要求和環(huán)境，提高企業(yè)風(fēng)險識別、控制能力。為此，本文立足于新收入準(zhǔn)則實施環(huán)境，對建筑企業(yè)受到的影響及應(yīng)對措施進行了深入探究。

一、新收入準(zhǔn)則概述

新收入準(zhǔn)則是指于2017年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中涉及的，主要與收入有關(guān)的新要求、新準(zhǔn)則。具體來講，在新的收入確認(rèn)模型當(dāng)中，原本的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則得到了有機整合?；诖?，不在對交易類型進行區(qū)分，而是通過該統(tǒng)一確認(rèn)模型來對企業(yè)與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入進行處理。新收入準(zhǔn)則和原來相關(guān)準(zhǔn)則的差異，可以從三個方面進行分析。其一，收入判斷標(biāo)準(zhǔn)方面。在新收入準(zhǔn)則下，關(guān)于收入的確認(rèn)尤為重要，并且以此為基礎(chǔ)強調(diào)了企業(yè)在合同履行過程中的履行義務(wù)。尤其是關(guān)于“客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認(rèn)收入”的表述，表明了其和原收入準(zhǔn)則有很大的差異性。其中，控制權(quán)主要是指在履行合同過程中，相關(guān)主題對一項資源的支配權(quán)，需要注意的是，這里提到的支配權(quán)和所有權(quán)有明顯的概念區(qū)別。其二，涉及多重交易的會計處理方面。傳統(tǒng)準(zhǔn)則下，關(guān)于建筑行業(yè)經(jīng)常涉及的多重交易沒有特別明確的界定，而新收入準(zhǔn)則則對此給予了明確的指引。為此，企業(yè)需要在合同正式生效之后，對各類單項履約義務(wù)進行明確，并且要按照相應(yīng)承諾，按照相對應(yīng)的比例，對交易價格進行分?jǐn)??；趩雾椔募s義務(wù)的收入確認(rèn)，可以適應(yīng)新時期的建筑企業(yè)日常業(yè)務(wù)會計處理。其三，特定交易的收入確認(rèn)及計量。面對建筑業(yè)存在的一些特定交易，在進行收入確認(rèn)和計量時，新收入準(zhǔn)則有十分明確的規(guī)定。比如，對總額和凈額確認(rèn)收入的區(qū)分，對總額和附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售進行區(qū)分等。尤其是在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則之后，建筑企業(yè)的財務(wù)人員需要對特定交易的確認(rèn)及計量工作保持嚴(yán)謹(jǐn)性，避免出現(xiàn)會計信息失真的情況。

二、新收入準(zhǔn)則對建筑財務(wù)核算產(chǎn)生的影響

1.收入確認(rèn)的方式

在新收入準(zhǔn)則下，不在對勞務(wù)、商品、服務(wù)等進行區(qū)分，而是將這些統(tǒng)稱為履行義務(wù)。履行義務(wù)是以合同為基礎(chǔ)，也就是在建筑企業(yè)合作中，客戶取得相關(guān)商品、服務(wù)控制權(quán)時，對收入進行確認(rèn)。這意味著建筑企業(yè)在確認(rèn)收入、財務(wù)核算方面涉及的很多概念及方法都發(fā)生了改變。比如，如前文所述，在“控制權(quán)”概念引入之后，建筑企業(yè)在判斷“風(fēng)險和報酬”是否轉(zhuǎn)移時，會著重了解“控制權(quán)”是否被轉(zhuǎn)移。新收入準(zhǔn)則正式實施之后，關(guān)于收入的確認(rèn)，一般采用五步法，全面提升了合同即履約的重要性?？紤]到建筑行業(yè)履行義務(wù)而產(chǎn)生的商品、服務(wù)通常不可替代，所以建筑企業(yè)在合同履行期間可以根據(jù)已經(jīng)完成的履約部分進行款項的收取。因此，建筑企業(yè)的收入確認(rèn)一般是按照合同履約期間的履約進度來進行，值得注意的是，如果一些履約義務(wù)本身的進度不能有效確定，則要進行針對性處理。

2.會計核算方法

（1）新增會計科目

結(jié)合對新收入準(zhǔn)則的研究，可以發(fā)現(xiàn)在建筑企業(yè)的日常會計處理中，會涉及部分新會計科目的增設(shè)，包括且不限于與合同相關(guān)的“合同資產(chǎn)”“合同履約成本”“合同負債”等。另外，像“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”這類會計科目也不可或缺。同時，部分會計科目和原來的含義存在一定差異。比如，“合同結(jié)算”是指在同意合同下，屬于某一時段內(nèi)旅行履約義務(wù)，以及和客戶進行結(jié)算時，涉及的合同資產(chǎn)、負債。針對該科目，還可以在“合同結(jié)算——價款結(jié)算”科目進行補充，以反映相關(guān)履約進度下結(jié)轉(zhuǎn)的收入。如果存在“合同解散”科目期末余額在借方的情況，編制資產(chǎn)負債表時要針對性列示“其他非流動資產(chǎn)”“合同資產(chǎn)”等項目。

（2）會計處理

在新收入準(zhǔn)則的要求下，建筑企業(yè)要明確合同及履約的重要性，以相關(guān)業(yè)務(wù)合同為核算單位，來構(gòu)建新的財務(wù)核算機制。比如，由于建筑項目投資量大、施工周期長、投資回報周期長等特點，很多公司在支付預(yù)付款時，都會根據(jù)合同約定的價款，取一個比例進行預(yù)付。在建筑企業(yè)收到合作方的預(yù)付款時，應(yīng)當(dāng)如此作會計處理：

借：銀行存款

貸：合同負債——A項目

關(guān)于稅費的會計處理方式為，借記應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷銷項稅額，貸記應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—銷項稅額。

再比如，在建筑工程項目施工單位根據(jù)合同履約進度，填制“工程進度款審批表”時，工程監(jiān)理、客戶依次審批，并且要在第三方監(jiān)理確認(rèn)之后，再進行會計處理：

借：應(yīng)收賬款—產(chǎn)值/合同負債

貸：合同結(jié)算—價款結(jié)算

其中，稅費的會計處理方式為，借記應(yīng)收賬款—產(chǎn)值/合同負債，貸記應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷銷項稅額。

另外，關(guān)于建筑工程項目的期末結(jié)算，項目施工單位根據(jù)合同明確履約進度，此時要采用投入法或者產(chǎn)出法，來對當(dāng)期合同收入和成本進行確認(rèn)。會計處理方式為：

借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)

貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本—已結(jié)轉(zhuǎn)成本

基于此，在資產(chǎn)負債日，建筑企業(yè)要根據(jù)履約進度及項目實際，扎抵合同結(jié)算二級科目。如果是借方余額，則說明此事企業(yè)還沒有和合作方進行結(jié)算，對此要將該余額列示在“合同資產(chǎn)”下?？梢园l(fā)現(xiàn)，在新收入準(zhǔn)則下，“合同資產(chǎn)”這一科目可以作為重點分析對象，并且根據(jù)期末核算結(jié)果進行分類。另外，在建筑行業(yè)中，扣除支付保證金的情況比較常見，這部分金額可以列示在合同資產(chǎn)科目下。如果在項目結(jié)算環(huán)節(jié)是貸方余額，則說明相關(guān)已結(jié)算，但是還沒有履行履約金額。此時要將這部分金額列示在“合同負債”科目下。

三、新收入準(zhǔn)則對建筑業(yè)外部審計的影響

1.客戶承接環(huán)節(jié)

新收入準(zhǔn)則實施之后，建筑企業(yè)管理層的自由裁量權(quán)得到的提升，這可能導(dǎo)致在會計估計環(huán)節(jié)管理層會出現(xiàn)明顯的偏向性，不利于會計質(zhì)量的把控。為此，審計單位要明確相關(guān)客戶、項目組的財務(wù)管理能力，并對新收入準(zhǔn)則的實施影響進行評估。同時，要委派對建筑行業(yè)有較豐富經(jīng)驗儲備的人員進行溝通。值得一提的是，新收入準(zhǔn)則實施之后，無論是從審計成本的角度考慮，還是受到風(fēng)險溢價的影響，都會導(dǎo)致審計收費標(biāo)準(zhǔn)增長。為此，審計單位需要就此與客戶進行溝通，為后續(xù)審計工作的順利開展，打下良好的認(rèn)知基礎(chǔ)。

2.風(fēng)險識別及評估環(huán)節(jié)

就像前文提到的，新收入準(zhǔn)則下，合同是會計處理、財務(wù)核算工作開展的基礎(chǔ)。而審計單位應(yīng)當(dāng)重視對合同內(nèi)部控制體系的研究，尤其是要明確建筑企業(yè)合同變更信息，對合同條款進行審核，并分析相關(guān)合作方的信用度?；诖耍瑯?gòu)建審計內(nèi)控體系的基本準(zhǔn)則，協(xié)同相關(guān)單位做好溝通。同時，審計單位還要了解建筑企業(yè)招投標(biāo)及合同擬定、簽署的各個環(huán)節(jié)，針對相關(guān)程序的完善和規(guī)范化，提出有效建議。另外，還要結(jié)合新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)則，對審計程序進行改進。最后，對建筑業(yè)合同簽署、履行的全過程進行分析，做好審計風(fēng)險識別，形成完善的風(fēng)險識別體系，制定并執(zhí)行相應(yīng)措施，優(yōu)化審計程序，降低審計風(fēng)險。

3.審計執(zhí)行環(huán)節(jié)

在針對建筑業(yè)正式開展外部審計時，相關(guān)人員要深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)架構(gòu)、執(zhí)行模式，對擬執(zhí)行的會計政策進行了解。然后，對相關(guān)合同交易價格、分?jǐn)傂问降囊?guī)范性進行審核。再制定一套符合規(guī)范且適合具體情況的審計程序，為正式執(zhí)行審計工作打下可靠基礎(chǔ)。值得一提的是，關(guān)于建筑業(yè)的合同履行進度，國際上已經(jīng)出現(xiàn)了新的“投入法”“產(chǎn)出法”來確認(rèn)收入，雖然目前我國建筑業(yè)還存在傳統(tǒng)的完工百分比法，但是新收入準(zhǔn)則的實施，意味著未來我國建筑業(yè)也將逐步引入新的收入確認(rèn)方法。對此，審計單位要做好相應(yīng)的準(zhǔn)備，并在審計執(zhí)行時對企業(yè)實際情況進行明確。

四、結(jié)語

綜上所述，在新收入準(zhǔn)則正式實施的背景下，建筑企業(yè)傳統(tǒng)的會計處理、財務(wù)核算方法不再適用。對此，相關(guān)企業(yè)及財務(wù)人員需要深入研究新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對差異性進行分析，然后結(jié)合建筑業(yè)合同簽署、履約過程的實際情況，按照規(guī)范的方式新增會計科目，做好會計處理，為財務(wù)核算工作奠定可靠的基礎(chǔ)。在外部審計方面，也要基于對新收入準(zhǔn)則實施之后相關(guān)影響的研究分析，從審計思路、方法等角度進行改革創(chuàng)新，一方面保證審計質(zhì)量，另一方面為建筑行業(yè)的規(guī)范化發(fā)展做出關(guān)鍵性的貢獻。