集成電路制造企業(yè)政府補(bǔ)助的成本核算方式

方 琳

（上海集成電路研發(fā)中心有限公司，上海 201210）

集成電路產(chǎn)業(yè)自20世紀(jì)60年代摩爾定律提出以來，經(jīng)歷了快速的發(fā)展，成為全球范圍內(nèi)的核心高科技產(chǎn)業(yè)之一。目前，集成電路的應(yīng)用已經(jīng)滲透到國民經(jīng)濟(jì)的各個方面，既和日常生活息息相關(guān)，又與國防安全有著緊密的聯(lián)系。正因如此，集成電路產(chǎn)業(yè)成為當(dāng)前國際政治和經(jīng)濟(jì)斗爭的重要砝碼。西方各國，尤其是美國近年來更是對我國進(jìn)行了封鎖和打壓。受限于《瓦森納協(xié)議》，我國將無法進(jìn)口集成電路制造和設(shè)計(jì)領(lǐng)域的關(guān)鍵技術(shù)，尤其是極紫外（EUV）光刻技術(shù)。這意味著我國將止步于現(xiàn)有的集成電路技術(shù)，無法涉足下一代5nm制造工藝。

在這樣的外部環(huán)境下，快速發(fā)展我國自主可控的集成電路產(chǎn)業(yè)鏈尤其重要。為此，中國政府近年來對集成電路產(chǎn)業(yè)給予了大力支持，通過財(cái)政貼息、研究開發(fā)補(bǔ)貼、政策性補(bǔ)貼等方式為公司提供政府補(bǔ)助。

一、政府補(bǔ)助的含義及核算要求

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》的定義，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助的形式多種多樣，本文主要針對通過設(shè)立研發(fā)項(xiàng)目撥付研究開發(fā)補(bǔ)貼形式的政府補(bǔ)助，探討其賬務(wù)處理要求并介紹集成電路制造企業(yè)相關(guān)的核算方式。

（一）項(xiàng)目申請立項(xiàng)

符合政府補(bǔ)助要求的企業(yè)可向國家科技部申報(bào)支持項(xiàng)目，“十三五”期間的新五類科技計(jì)劃包括：國家自然科學(xué)基金、國家科技重大專項(xiàng)、國家重點(diǎn)研發(fā)計(jì)劃、技術(shù)創(chuàng)新引導(dǎo)專項(xiàng)（基金）、基地和人才專項(xiàng)。其中，國家科技重大專項(xiàng)聚焦國家重大戰(zhàn)略產(chǎn)品和產(chǎn)業(yè)化目標(biāo)，解決“卡脖子”問題。

（二）專項(xiàng)核算要求

《國家科技重大專項(xiàng)（民口）資金管理辦法》（財(cái)科教【2017】74號）規(guī)定專項(xiàng)資金必須“?？顚Ｓ?、單獨(dú)核算”，通過設(shè)立財(cái)務(wù)專賬核算項(xiàng)目相關(guān)的收入和支出，嚴(yán)格區(qū)分于企業(yè)日常經(jīng)營活動。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》的要求，（1）用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間發(fā)生的成本費(fèi)用的，收到專項(xiàng)補(bǔ)助時(shí)應(yīng)記“遞延收益”會計(jì)科目，若是與資產(chǎn)相關(guān)的撥款收入在資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)后，根據(jù)折舊金額同步結(jié)轉(zhuǎn)記入當(dāng)期損益；若是與收益相關(guān)的撥款收入，則直接按照當(dāng)期研發(fā)進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)記入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。（2）用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用的，直接記入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。發(fā)生項(xiàng)目支出時(shí)，一般通過“研發(fā)支出”科目進(jìn)行核算，并且需區(qū)分項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)來源及核算科目明細(xì)，按照研發(fā)進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”或“研發(fā)費(fèi)用”等科目。

國家科技重大專項(xiàng)的明細(xì)科目包括設(shè)備費(fèi)、材料費(fèi)、燃料動力費(fèi)、測試化驗(yàn)加工費(fèi)、差旅費(fèi)、國際合作交流費(fèi)、會議費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、知識產(chǎn)權(quán)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、基本建設(shè)費(fèi)及間接費(fèi)等。其中，設(shè)備費(fèi)是指在項(xiàng)目進(jìn)行過程中購買或試制專用儀器設(shè)備，對現(xiàn)有設(shè)備進(jìn)行修理改造，及租賃外部設(shè)施設(shè)備的費(fèi)用；材料費(fèi)是指生產(chǎn)所消耗的各種原物料、輔助材料，以及低值易耗品等費(fèi)用；燃料動力費(fèi)是指項(xiàng)目實(shí)施相關(guān)設(shè)施設(shè)備、專用科學(xué)儀器等運(yùn)行所發(fā)生的水費(fèi)、電費(fèi)、氣體、及燃料消耗費(fèi)用；測試化驗(yàn)加工費(fèi)是指研發(fā)過程中支付給外部單位的檢驗(yàn)、測試、設(shè)計(jì)、化驗(yàn)及加工等費(fèi)用；差旅費(fèi)/國際合作交流費(fèi)/會議費(fèi)是指項(xiàng)目實(shí)施過程中發(fā)生的國內(nèi)及國際差旅費(fèi)用，及召開的會議費(fèi)；勞務(wù)費(fèi)是支付給項(xiàng)目成員的勞務(wù)性費(fèi)用；知識產(chǎn)權(quán)費(fèi)是支付與項(xiàng)目研究對象有關(guān)的出版費(fèi)、資料文獻(xiàn)費(fèi)、專用軟件購買費(fèi)、文獻(xiàn)檢索費(fèi)、知識產(chǎn)權(quán)申請費(fèi)及其他知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)的費(fèi)用；專家咨詢費(fèi)是支付給臨時(shí)聘請的專家的咨詢費(fèi)用；基本建設(shè)費(fèi)是項(xiàng)目實(shí)施過程中發(fā)生的房屋建筑物構(gòu)建、工程配套機(jī)電設(shè)備采購等支出；間接費(fèi)用是無法在上述直接費(fèi)用中列支的相關(guān)費(fèi)用。

二、集成電路制造企業(yè)的核算方法

集成電路制造企業(yè)相較其他類型的企業(yè)來說，成本構(gòu)成復(fù)雜且內(nèi)容較多。同時(shí)，由于工藝制程繁瑣，對研發(fā)及生產(chǎn)設(shè)備要求較高且使用原料復(fù)雜，需要采用計(jì)算機(jī)集成制造（CIM）及制造執(zhí)行系統(tǒng)（MES）來進(jìn)行管控。通常采用標(biāo)準(zhǔn)成本法核算集成電路制造企業(yè)的相關(guān)成本支出，成本要素構(gòu)成主要為材料、人工、折舊及攤銷、制造相關(guān)的其他要素、備品備件及維修保養(yǎng)、公共費(fèi)用等。其中：（1）材料分為直接材料和間接材料。直接材料一般認(rèn)為是硅片，全部通過物料清單（BOM）報(bào)送其用量；間接材料是除了硅片外的其他物料，包括化學(xué)品、特氣、光刻膠、耗材等。間接材料又分為經(jīng)過物料清單報(bào)送部分和不經(jīng)過物料清單報(bào)送部分。經(jīng)過物料清單報(bào)送的間接材料和直接材料，根據(jù)物料清單給出的各工序一片產(chǎn)品的用料量及其標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)（例如：該原材料前三個月采購加權(quán)平均價(jià)格），得出所用物料的單位標(biāo)準(zhǔn)成本；不經(jīng)過物料清單報(bào)送的間接材料，按各生產(chǎn)設(shè)備組實(shí)際用量及經(jīng)過各工序的時(shí)間和出片量計(jì)算單位成本。（2）人工也分為直接人工和間接人工。直接人工是生產(chǎn)制造部門一線員工，按照不同生產(chǎn)設(shè)備組占用人工總額進(jìn)行歸集；間接人工包括生產(chǎn)制造部門非一線員工、廠務(wù)人工以及生產(chǎn)支持部門人工（包括質(zhì)量、制造及工程人員等），分別按各生產(chǎn)設(shè)備組承擔(dān)的人機(jī)比、設(shè)備占地面積比及資產(chǎn)原值比進(jìn)行分?jǐn)偅俑鶕?jù)經(jīng)過各工序生產(chǎn)設(shè)備組的時(shí)間和出片數(shù)量，計(jì)算得出每個工序的單位人工成本。（3）折舊及攤銷分為生產(chǎn)設(shè)備折舊、廠務(wù)動力設(shè)備折舊以及其他無法歸為生產(chǎn)設(shè)備的輔助設(shè)備折舊和無形資產(chǎn)攤銷。首先根據(jù)各個生產(chǎn)設(shè)備組，將非產(chǎn)出類生產(chǎn)設(shè)備組按資產(chǎn)原值比例分至各產(chǎn)出類生產(chǎn)設(shè)備組。各產(chǎn)出類生產(chǎn)設(shè)備組按物料清單報(bào)工值計(jì)算每片產(chǎn)品每個工序的折舊成本；廠務(wù)動力設(shè)備和無法歸為生產(chǎn)設(shè)備的輔助設(shè)備和無形資產(chǎn)分別按各工序?qū)?yīng)生產(chǎn)設(shè)備組的占地面積比及資產(chǎn)原值比進(jìn)行分?jǐn)偅Y(jié)合經(jīng)過各工序的時(shí)間及出片量，計(jì)算得出單位折舊成本。（4）制造相關(guān)的其他要素包括制造耗材及其他耗材。制造耗材按各生產(chǎn)設(shè)備組實(shí)際發(fā)生額及經(jīng)過各工序的時(shí)間和出片量計(jì)算單位成本；其他耗材按各工序?qū)?yīng)生產(chǎn)設(shè)備組的資產(chǎn)原值比進(jìn)行分?jǐn)偤笙鄳?yīng)計(jì)算。（5）備品備件及維修保養(yǎng)包括工廠相關(guān)設(shè)備維保、動力系統(tǒng)相關(guān)設(shè)備維保及制造支持部門相關(guān)設(shè)備維保。工廠相關(guān)設(shè)備維保直接根據(jù)各生產(chǎn)設(shè)備組實(shí)際發(fā)生額及經(jīng)過各工序的時(shí)間和出片量計(jì)算單位成本；動力系統(tǒng)相關(guān)設(shè)備維保及制造支持部門相關(guān)設(shè)備維保分別按各工序?qū)?yīng)生產(chǎn)設(shè)備組的占地面積比及資產(chǎn)原值比進(jìn)行分?jǐn)偤笙鄳?yīng)計(jì)算。（6）公共費(fèi)用主要是生產(chǎn)所用水、電、大宗氣體等動力支出，按照各工序?qū)?yīng)生產(chǎn)設(shè)備組的占地面積比進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

按照以上方式，可計(jì)算得出每個工序每片產(chǎn)品的單價(jià)，加總所有工序后即可算得產(chǎn)品的總價(jià)。當(dāng)產(chǎn)品完工并領(lǐng)用庫存商品時(shí)，按照標(biāo)準(zhǔn)成本記入項(xiàng)目成本。但此時(shí)僅體現(xiàn)產(chǎn)品的總成本，并不能按照專項(xiàng)核算的要求分別記入材料費(fèi)、燃料動力費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等科目，故需要還原產(chǎn)品各成本構(gòu)成要素。通常核算到每一個工序的成本核算方式可以依靠ERP系統(tǒng)自動計(jì)算并還原，還原后的材料部分記入材料費(fèi)、人工部分記入勞務(wù)費(fèi)、公共費(fèi)用部分記入燃料動力費(fèi)、制造相關(guān)的其他要素和備品備件及維修保養(yǎng)記入間接費(fèi)列支。需注意的是除非項(xiàng)目預(yù)算明確包含設(shè)備折舊，否則折舊及攤銷部分的成本不能歸入項(xiàng)目列支，需由企業(yè)自行消化，記入日常研發(fā)費(fèi)用中。

由于采用標(biāo)準(zhǔn)成本法核算，每期末和實(shí)際成本會存在差異，一般需將本期的各種成本差異，按標(biāo)準(zhǔn)成本的比例分配給期末在制品、期末庫存產(chǎn)成品和本期已領(lǐng)用產(chǎn)品，分別分?jǐn)傆浫腠?xiàng)目成本或日常運(yùn)營成本。

除上述提到的材料費(fèi)、燃料動力費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)及間接費(fèi)外的明細(xì)科目，即設(shè)備費(fèi)、測試化驗(yàn)加工費(fèi)、會議費(fèi)、差旅費(fèi)、國際合作交流費(fèi)、知識產(chǎn)權(quán)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)及基本建設(shè)費(fèi)等，均可于發(fā)生時(shí)直接記入項(xiàng)目成本，無需通過成本還原的方式記入。

三、結(jié)語

本文從政府補(bǔ)助項(xiàng)目的核算要求出發(fā)，結(jié)合集成電路制造企業(yè)的核算特點(diǎn)，將產(chǎn)品成本還原成各成本構(gòu)成要素，以滿足專項(xiàng)核算的要求。文中提到的成本核算方式能測算到每一個工序的單位成本，需要依托于完善的ERP系統(tǒng)來配合完成，并且對制造系統(tǒng)也有很高的要求，二者需要很好地結(jié)合并實(shí)時(shí)傳送相關(guān)數(shù)據(jù)后，方可完成集成電路制造企業(yè)的成本核算。有了清晰的項(xiàng)目核算方法后，企業(yè)能更加精確地反映政府補(bǔ)助給企業(yè)帶來的幫助，亦能有效提高政府資金的投入效率。希望在“十四五”期間，企業(yè)可以有效運(yùn)用政府補(bǔ)助提升自身的技術(shù)水平，早日實(shí)現(xiàn)中國的科技自由。