新稅收政策下房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃

程友芳

摘要：房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃指的是其在法律允許的范圍內(nèi)結(jié)合企業(yè)自身的經(jīng)營特點，出于降低稅負的目的，對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)作出合理的安排和規(guī)劃，以實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營利潤的最大化。新稅收政策改革，擴大了房地產(chǎn)企業(yè)的稅籌空間，同時也加大了企業(yè)的稅籌風險，如何有效地規(guī)避風險隱患，在最大程度上降低企業(yè)的稅收負擔，成為房地產(chǎn)企業(yè)當前面臨的主要問題。本文從房地產(chǎn)企業(yè)的納稅特點出發(fā)，介紹了新稅收政策下對房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃產(chǎn)生的影響，結(jié)合影響內(nèi)容從更新稅務(wù)籌劃觀念、加強發(fā)票管理、加強土地增值稅籌劃、強化所得稅納稅籌劃等九個方面提出了稅改后房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃策略，希望能為房地產(chǎn)企業(yè)管理人員提供一定的借鑒與參考。

關(guān)鍵詞：新稅收政策；房地產(chǎn)企業(yè)；稅收籌劃

一、房地產(chǎn)企業(yè)納稅特點

房地產(chǎn)行業(yè)具有資金密集、項目經(jīng)營周期長、成本高、資金回籠速度慢等經(jīng)營特點，并且由于經(jīng)營過程中存在較大的不確定性，使得企業(yè)面臨較大的風險隱患。其中一項重要的風險內(nèi)容就是稅收風險。房地產(chǎn)屬于高稅負行業(yè)，再加上近年來國家加大了對房地產(chǎn)行業(yè)的宏觀調(diào)控，房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營利潤空間逐漸被壓縮。在這種背景下，房地產(chǎn)企業(yè)必須做好稅收籌劃工作，有效地減輕企業(yè)稅負，促進企業(yè)實現(xiàn)健康可持續(xù)發(fā)展。房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營過程中涉及的稅種相對復雜，從前期的項目準備，到日常運轉(zhuǎn)到后期的項目開發(fā)、銷售結(jié)算，所涉及到的稅種具體包括：契稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、教育費附加、增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅以及房產(chǎn)稅等。近年來，房地產(chǎn)企業(yè)的稅收在國家總稅收中的所占比例呈現(xiàn)上升趨勢，其中企業(yè)所得稅、增值稅以及土地增值稅在房地產(chǎn)企業(yè)的納稅總額中所占比例較大，達到80%以上，這幾個稅種也因此成為房地產(chǎn)企業(yè)的主要納稅籌劃對象。

二、新稅收政策下對房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃產(chǎn)生的影響

房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)經(jīng)營流程分為拿地、產(chǎn)品設(shè)計、建設(shè)、銷售、持有以及后期管理階段。不同階段所進行的經(jīng)營活動不同，適用稅率也有所差別。

（一）拿地階段

拿地階段作為業(yè)務(wù)活動開展的準備階段，主要經(jīng)營活動為土地使用權(quán)的獲取，一般會涉及到契稅、印花稅等稅種。新稅改政策后，土地取得方式的選擇，對企業(yè)的納稅籌劃影響較大。一般來說，房地產(chǎn)企業(yè)獲取土地的方式包括土地轉(zhuǎn)讓和土地出讓兩種[1]。土地轉(zhuǎn)讓屬于企業(yè)間的土地交易，是土地所有權(quán)在企業(yè)間進行轉(zhuǎn)移，按照交易額以9%的稅率繳納增值稅，可進行額抵扣。土地出讓是企業(yè)與政府間的土地交易，這種情況下，由于企業(yè)無法從政府獲得增值稅發(fā)票，無法進行進項稅額抵扣。因此，企業(yè)在稅籌時只能考慮通過差額計稅法來減少稅收，差額計稅法即將土地轉(zhuǎn)讓所支付的價款從總額中扣除，但這種方法存在一定的限制條件的，如果企業(yè)所開發(fā)項目屬于2016年5月1日前的舊項目，按5%的簡易計稅法計稅，則不允許進行扣除。在新稅改后，政府對土地轉(zhuǎn)讓的拆遷補償費、配套設(shè)施建設(shè)費用等要求更為嚴格，規(guī)定拆遷補償費是不允許采用差額計稅法的，配套設(shè)施建設(shè)一般屬于無償作業(yè)，在企業(yè)沒有配套設(shè)施產(chǎn)權(quán)的情況下無法匹配進銷項稅額。如果企業(yè)將其移交給政府看做是銷售作業(yè)，此時可以抵扣，但同時，銷售就意味著企業(yè)需要繳稅，企業(yè)并未從該項作業(yè)中獲得資金，成本費用難以扣除，必然會對企業(yè)的現(xiàn)金流產(chǎn)生一定影響。根據(jù)以上分析，建議房地產(chǎn)企業(yè)在新稅改后盡量采用土地轉(zhuǎn)讓簡易模式，若選擇出讓，則盡可能選擇凈土地出讓，在合同中對拆遷補償以及配套設(shè)施建設(shè)費用進行單獨設(shè)定，防止由于無法抵扣等問題加大企業(yè)稅收負擔。

（二）產(chǎn)品設(shè)計階段

新稅改政策后，在產(chǎn)品設(shè)計階段，企業(yè)的稅收籌劃主要從籌資以及計稅方式兩個層面進行考量。企業(yè)的籌資途徑一般包括稅后的留存收益、股權(quán)籌資、借款籌資以及債券籌資等。在計算增值稅時，利息可抵扣稅前利潤、可減少應(yīng)納稅額，股利稅后進行支付，無法達到減稅目的，從這點出發(fā)，企業(yè)要結(jié)合自身的資金需求，選擇合適的融資方式[2]，在最大程度上降低稅負。

新稅收政策后，針對房地產(chǎn)企業(yè)項目建設(shè)、綠化、裝修等不同的項目內(nèi)容所適用的稅率不同，如綠化環(huán)節(jié)如果將綠化整體外包，是按9%的稅率計算，但如果企業(yè)自行購買樹苗等農(nóng)產(chǎn)品，可按13%的稅率抵扣進項稅額等。因此，在該環(huán)節(jié)里，建議企業(yè)要實現(xiàn)各業(yè)務(wù)活動的分離計算，可以通過工程外包或成立關(guān)聯(lián)企業(yè)來合理地進行稅收籌劃。

（三）建設(shè)階段

實行新稅改政策后，對建設(shè)階段稅籌產(chǎn)生的影響主要體現(xiàn)在物料及施工方式的選擇方面。由于這一階段是企業(yè)重要的成本支出環(huán)節(jié)，企業(yè)有必要詳細地籌劃成本費用的核算，獲得盡可能多的進項稅額抵扣。

首先，在工程模式的選擇方面，一般包括甲供材料和包工包料兩種情況，前者需要獲得建筑材料以及施工方面的增值稅發(fā)票，而后者需要獲得包括采購在內(nèi)的全額增值稅發(fā)票，相比較而言，后者的前期投資更低。但是兩種情況下都必須保障企業(yè)能獲取相應(yīng)的增值稅發(fā)票，才能獲得更多抵扣，降低稅負。

其次，在選擇供應(yīng)商時，包括小規(guī)模納稅人和一般納稅人。小規(guī)模納稅人只能在銷售貨物時委托稅務(wù)機關(guān)代開或自行開具稅率為3%的增值稅專票，增值稅抵扣額度較小，一般納稅人可自行開具稅率為9%的增值稅發(fā)票，抵扣進項稅額，但通常小規(guī)模納稅人相較于一般納稅人會有明顯的價格優(yōu)勢，因此新稅改后企業(yè)要充分考慮價格與稅負的差額，計算差額是否可以彌補稅差，再結(jié)合產(chǎn)品質(zhì)量、供應(yīng)能力等多種因素選擇供應(yīng)商。

最后，新稅改后，付款方式的不同也會直接影響到稅負結(jié)果。通常只有在款項結(jié)清后，上游企業(yè)才會開增值稅專票，但企業(yè)當期又必須繳納增值稅，這會加大企業(yè)的現(xiàn)金流量壓力。而且如果發(fā)票時間確認不當，導致企業(yè)延誤發(fā)票認證時間，使得企業(yè)無法抵扣進項稅額，則會進一步加大企業(yè)的稅負。因此，在該階段，建議企業(yè)以分期付款的形式取得相應(yīng)發(fā)票，并將付款日作為進項稅額抵扣日期，以抵扣進項稅額，這樣做不僅可以降低企業(yè)稅負，還可以通過遞延納稅，幫助企業(yè)獲得額外的貨幣資金時間價值，等于是幫助企業(yè)獲得了一筆短期無息貸款。

（四）銷售階段與保有階段

近年來，“限購”“房產(chǎn)稅”等一系列政策的出臺，導致居民的投資、購房欲望下降，一些房地產(chǎn)企業(yè)會通過促銷手段來提高銷量。在新稅收政策之前，這種方式風險較小，對企業(yè)整體的稅收水平影響不大。但新稅收政策之后，一些視同銷售的環(huán)節(jié)可能會增加銷項稅額，由于增值稅=銷項稅-進項稅，因此如果企業(yè)促銷方式不當，或者不能有效地控制進項稅額，則有可能導致企業(yè)稅負壓力加大。

在住宅性質(zhì)方面，新稅法將房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)的房屋分為普通住宅和非普通住宅，對于普通住宅，當增值率不高于1/5時，可以免征土地增值稅，一些房地產(chǎn)企業(yè)也可以利用這一點，合理地籌劃一些利潤較低的房地產(chǎn)項目，通過降低土地增值稅來減輕企業(yè)稅負。在房屋形式方面，房地產(chǎn)企業(yè)銷售的房屋一般有毛坯房和精裝房兩種，在新稅改之前，精裝房銷售價格更高，所繳納的稅額也更高，因此過多地銷售精裝房可能會加重企業(yè)稅負。而新稅改政策實施后，精裝房所產(chǎn)生的部分成本可進行進項稅額抵扣，因此企業(yè)可以通過增加精裝房的銷售比例來增加進項稅額，從而達到降低稅負的目的。在固定資產(chǎn)投資方面，根據(jù)2019年4月最新的稅收政策規(guī)定，取得不動產(chǎn)的納稅人，其進項稅額應(yīng)該在取得之日起，一次進行抵扣。因此，企業(yè)可結(jié)合自身發(fā)展需求，更新企業(yè)設(shè)備，增加在固定資產(chǎn)方面的投資，從而增加企業(yè)的進項稅額抵扣，降低稅負。

三、新稅收政策下房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃策略

（一）更新稅務(wù)籌劃觀念，完善組織機構(gòu)設(shè)置

房地產(chǎn)企業(yè)要樹立正確的稅收籌劃觀念，確保在合法、合規(guī)的情況下開展稅收籌劃工作，要加強稅收籌劃風險意識，在企業(yè)內(nèi)部加大對稅收籌劃的宣傳教育，讓企業(yè)員工充分認識到稅收籌劃工作開展的重要性。企業(yè)要設(shè)置專門的稅收籌劃機構(gòu)，或者咨詢專業(yè)的稅務(wù)師事務(wù)所，指導企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的開展，以滿足企業(yè)的稅收籌劃需求。要制定完善的稅務(wù)管理制度，嚴格要求各個部門要按照稅收籌劃計劃方案以及標準流程執(zhí)行，要形成集體討論制度，盡量避免領(lǐng)導一人決策給企業(yè)帶來的稅收籌劃風險。實現(xiàn)稅收籌劃領(lǐng)導責任制[4]，通過簽訂目標責任狀明確劃分各方權(quán)責，實行量化的考核制度，提高企業(yè)人員的稅籌管理積極性。

（二）加強發(fā)票管理，最大程度上獲得增值稅發(fā)票

加強發(fā)票管理主要從發(fā)票的取得和保管兩個方面著手。一方面房地產(chǎn)企業(yè)要盡可能多地獲得增值稅專用發(fā)票，合理地確認收入時間，達到延遲納稅的目的，推遲開具銷項發(fā)票，以取得貨幣的時間價值[5]；實現(xiàn)攤?cè)胭M用的最大化，使其達到稅前列支限額；對于一些零星材料費用、油費等難以開具增值稅專票的項目，可通過統(tǒng)一購進充值卡的方式，以獲取增值稅專用發(fā)票。另一方面企業(yè)要注重保管好發(fā)票，加強專用發(fā)票的監(jiān)管，注重甲供材料以及總、分包施工單位發(fā)票的及時回籠，及時獲取并妥善保管增值稅抵扣憑證。

（三）加強土地增值稅籌劃

1.合理利用臨界值

房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅實行的是超額累進稅率，這也就意味著企業(yè)的增值額越高，繳納的增值稅也就越高，換言之就是利潤越高，繳稅越多，最后導致的結(jié)果就是房價攀升。在這種情況下，減輕企業(yè)的稅負的同時，也要保證企業(yè)利潤最大化的有效途徑就是合理地利用臨界值[6]，所謂的臨界值就是上文所提到的20%的比例值，也就是說當增值額沒有超過扣除項目金額的20%時，可以免征土地增值稅，從這一臨界點出發(fā)，企業(yè)可以考慮從增加開發(fā)成本或者合理地選擇銷售價格入手，將增值額度控制在20%以內(nèi)，以確保該種情況下企業(yè)的利潤總額比增值額超過20%時扣除應(yīng)繳稅費后企業(yè)所獲得的利潤更大，從而有效地降低企業(yè)稅負。

2.嚴格區(qū)分簽訂合同

考慮新稅改后，房地產(chǎn)企業(yè)銷售的房屋形式不同，所繳納的稅種有所差別，因此房地產(chǎn)企業(yè)在銷售房屋時，要嚴格區(qū)分合同簽訂類型，通常包括毛坯房買賣合同和房屋裝修合同兩種類型，毛坯房買賣一般需要繳納增值稅、土地增值稅以及企業(yè)所得稅，而房屋裝修只需繳納增值稅，企業(yè)所得稅，不涉及土地增值稅。如果將二者合并為一個合同，將合并后的價格作為房屋銷售款，則在繳納土地增值稅時則會以合并金額作為繳稅依據(jù)，必然比分開簽訂合同時稅負要更高。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在銷售精裝修房屋時，一定要將分別簽訂房屋銷售合同和裝修合同，從而降低企業(yè)的總體銷售額，有效降低稅負。

3.延期進行土地增值稅清算

根據(jù)稅收政策相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)一般會要求房地產(chǎn)企業(yè)在以下幾種情況下繳納土地增值稅。企業(yè)取得預售許可證已經(jīng)滿三年；企業(yè)的已售面積已經(jīng)達到可售面積的85%；企業(yè)納稅人申請注銷稅務(wù)登記但并未清算土地增值稅；其他規(guī)定需繳納土地增值稅的情形。為此，企業(yè)要合理地利用上述條件，延期繳納土地增值稅，從而獲得稅收資金的時間價值，減輕企業(yè)短期內(nèi)的資金周轉(zhuǎn)壓力。

（四）強化所得稅納稅籌劃

對于一般的房地產(chǎn)企業(yè)而言，主要從收入及成本支出等方面進行稅收籌劃。在項目未完工前，通常采用是按毛利率預繳企業(yè)所得稅，一旦完工，就必須按規(guī)定進行成本結(jié)轉(zhuǎn)，調(diào)整毛利，但在實際工作中，往往存在一些產(chǎn)品已經(jīng)交付使用，但由于公共配套設(shè)施尚未建設(shè)完畢，向政府繳納的公建維修基金尚未繳納等情況，此時這部分的成本金額只有在資料充分的條件下才允許預提，但如果實際所發(fā)生的支出無法獲得合法的憑據(jù)，是不允許計入計稅成本的，企業(yè)的總成本降低，就會導致其所繳納的所得稅增加，加重企業(yè)的稅收負擔。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在項目竣工后一定要及時結(jié)算相關(guān)款項，并獲得相應(yīng)的憑證，對于無法及時入賬的成本，要注重收集有效的預提整理材料，防止多繳稅金的情況。

（五）配備稅籌人員，提升企業(yè)稅收籌劃水平

房地產(chǎn)企業(yè)要積極地引進專業(yè)素養(yǎng)高、綜合素質(zhì)能力強的稅收籌劃人才，優(yōu)化企業(yè)的人才結(jié)構(gòu)，更好的為企業(yè)稅籌工作提供指導。同時要求企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)人員要從過去從事基礎(chǔ)財務(wù)核算工作的財務(wù)會計逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)經(jīng)營提供更多決策支持的管理會計，學習和掌握企業(yè)管理相關(guān)的金融、法律、風險管理、內(nèi)部控制等的理論實踐知識，將其運用到企業(yè)稅收籌劃的工作中去。另外，房地產(chǎn)企業(yè)要加強對企業(yè)人才專業(yè)能力素養(yǎng)、職業(yè)道德、稅籌工作流程等方面的培訓教育，全面提升企業(yè)的稅收籌劃水平。

（六）加強政策學習，同稅務(wù)機關(guān)保持良好的溝通關(guān)系

近幾年來，國家出臺了一系列房地產(chǎn)稅收政策，加強對這些政策的了解和學習，對企業(yè)做好稅收籌劃，降低稅負至關(guān)重要。因此，房地產(chǎn)企業(yè)要通過搭建稅收政策交流平臺，來鼓勵企業(yè)員工積極地交換意見，加深對相關(guān)稅收政策的理解認識，更好地促進稅收籌劃工作的展開。新稅收制度改革后，緊接著國家機構(gòu)改革國地稅合并，致使各項稅收流程也發(fā)生了一定的變化，為了緊跟變革的步伐，及時掌握和了解最新政策消息，企業(yè)稅務(wù)人員要積極主動地向稅務(wù)機關(guān)學習請教，同稅務(wù)機關(guān)保持良好的溝通關(guān)系，關(guān)注稅務(wù)機關(guān)的公眾微信號的推送信息，把握稅改重點，為企業(yè)更好地進行納稅籌劃夯實基礎(chǔ)，營造良好的納稅環(huán)境。

（七）加強供應(yīng)商管理，加大資格審查力度

一方面企業(yè)采購人員要根據(jù)最新政策內(nèi)容調(diào)整采購方案，規(guī)范采購業(yè)務(wù)流程，制定嚴格的采購流程標準，盡量集中采購以降低采購成本。另一方面要加強供應(yīng)商的資格審查，盡可能選擇能提供增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，如果小規(guī)模納稅人具有明顯的價格優(yōu)勢，企業(yè)應(yīng)計算其價格上的優(yōu)惠能否抵消企業(yè)的應(yīng)繳稅額，在綜合考慮是否能從一般納稅人處獲取足夠的增值稅專用發(fā)票，以及比較雙方的產(chǎn)品折扣優(yōu)惠等多種因素后，以企業(yè)的利潤最大化為根本目的選擇最佳供應(yīng)商，為企業(yè)減少不必要的成本開支。

（八）加強合同管理，強化資金內(nèi)控

企業(yè)必須要加強合同管理，合法地避免視同銷售的問題，盡可能通過增加進項稅額來有效控制增值稅。在進行促銷時，可選擇現(xiàn)金打折方式來減輕企業(yè)的資金壓力，降低稅負。企業(yè)在簽訂合同時，要明確資金的支付金額及支付方式，要核對增值稅發(fā)票是否與合同一致，防止“虛開”發(fā)票的行為，事先做好充分的調(diào)研工作，將可能存在的糾紛問題提前在合同中寫明，明確責任歸屬，做好事前的風險防范和內(nèi)部控制工作。

（九）及時調(diào)整經(jīng)營策略，充分利用稅收優(yōu)惠政策

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)最新稅收政策適時調(diào)整經(jīng)營策略，可選擇混合經(jīng)營或多元化經(jīng)營策略，如成立專門的財務(wù)公司或者與企業(yè)上下游關(guān)聯(lián)公司來實現(xiàn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的分離計稅，充分享受稅收優(yōu)惠政策，增強企業(yè)競爭優(yōu)勢。另外，企業(yè)要注重勞務(wù)支出方面的稅務(wù)籌劃，房地產(chǎn)企業(yè)的勞務(wù)支出包括工程建設(shè)上的勞務(wù)支出和房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部人員的勞務(wù)支出。在勞務(wù)支出方面，企業(yè)要盡量避免選擇零散勞動力，要同一些專業(yè)的勞務(wù)公司進行合作，招聘一些有正規(guī)保障的技術(shù)勞動人員，確保獲得相應(yīng)的勞動力方面的增值稅專票，以降低企業(yè)稅負。

四、結(jié)束語

綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)合法地開展稅收籌劃不僅有利于降低企業(yè)的稅收成本負擔，提升企業(yè)的經(jīng)濟效益，還能進一步提高企業(yè)的綜合管理能力，增強企業(yè)的核心競爭優(yōu)勢，促進企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)健康發(fā)展。財

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