基于扎根理論的審計(jì)質(zhì)量影響因素分析

王翠琳 李文

【摘要】收集我國(guó)本土大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所瑞華自2013年合并以來(lái)被證監(jiān)會(huì)處罰的案例資料， 采用基于扎根理論的多案例研究方法， 嚴(yán)格按照其三個(gè)程序化步驟進(jìn)行層層剖析編碼， 得出結(jié)論：開(kāi)放性編碼提取得出“審計(jì)程序缺失”等39個(gè)初始范疇， 主軸編碼提取得出“審計(jì)程序未充分有效”等19個(gè)副范疇和“審計(jì)師業(yè)務(wù)能力不足”等11個(gè)主范疇， 選擇性編碼提取得出對(duì)瑞華審計(jì)質(zhì)量影響最大的5個(gè)核心范疇， 對(duì)同一個(gè)因子反復(fù)出現(xiàn)的案例個(gè)數(shù)進(jìn)行影響程度的排序， 在此基礎(chǔ)上提出改善瑞華審計(jì)質(zhì)量的相應(yīng)對(duì)策和建議。

【關(guān)鍵詞】扎根理論;審計(jì)質(zhì)量;瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所;多案例分析

【中圖分類號(hào)】F239 ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）24-0086-7

《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)的業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》實(shí)施以來(lái)， 獐子島、康美藥業(yè)、康得新、金亞科技、瑞幸咖啡等財(cái)務(wù)造假事件仍然屢禁不止， 大大增加了公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)以及財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的質(zhì)疑， 嚴(yán)重影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。 瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“瑞華”）作為本土大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 因接連的審計(jì)失敗事件， 在近幾年屢屢遭到證監(jiān)會(huì)點(diǎn)名， 甚至在2017年2月21日被財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)責(zé)令暫停承接新的證券業(yè)務(wù)并限期整改。 據(jù)統(tǒng)計(jì)， 2016 ～ 2019年這4年間瑞華共受到14次處理、處罰， 且在康得新、輔仁藥業(yè)接連涉嫌財(cái)務(wù)造假后被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。 這充分說(shuō)明瑞華的審計(jì)質(zhì)量存在嚴(yán)重問(wèn)題。

本文圍繞《質(zhì)量控制準(zhǔn)則》的控制六要素， 運(yùn)用扎根理論對(duì)瑞華合并后（2013年）受到證監(jiān)會(huì)處罰的案例進(jìn)行層層剖析， 按照扎根理論的步驟進(jìn)行系統(tǒng)分析， 得出影響瑞華審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵性因素， 旨在為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量提供借鑒。

一、扎根理論介紹

扎根理論又稱根基理論， 是在1967年由美國(guó)哥倫比亞大學(xué)的施特勞斯（Strauss）等提出的定性研究方法， 主要是從所收集到的資料中一步步找到反映事物或現(xiàn)象的本質(zhì)的一種自下而上的歸納式研究， 并根據(jù)概念間的關(guān)系構(gòu)建理論模型[1] 。 其資料來(lái)源包括口頭資料、文獻(xiàn)資料、研究者本身的經(jīng)驗(yàn)、官方報(bào)道和小道消息等一切與研究對(duì)象相關(guān)的信息， 這種廣泛的資料來(lái)源使扎根理論所呈現(xiàn)的研究結(jié)論更加貼近現(xiàn)實(shí)[2] 。 與案例分析法相比， 扎根理論更適用于多案例研究， 它的固定程序能夠?qū)Χ喟咐M(jìn)行更深層次的挖掘及扎根， 并準(zhǔn)確地界定概念， 分析概念間的層級(jí)關(guān)系， 從而更貼切地反映案例本質(zhì)的動(dòng)因[3] 。 扎根理論有固定的程序[4] ， 包括資料收集、資料分析和形成理論模型， 其中資料分析包含開(kāi)放性編碼、主軸編碼和選擇性編碼的形成。 具體程序如圖1所示[5] 。

二、基于扎根理論的瑞華審計(jì)質(zhì)量多案例分析

（一）資料收集

本文以證監(jiān)會(huì)對(duì)瑞華2019年8月的處罰為節(jié)點(diǎn)， 選取2013年瑞華合并以來(lái)被證監(jiān)會(huì)或證監(jiān)局處罰的影響較大的6次審計(jì)失敗案例[鍵橋通訊、亞太實(shí)業(yè)、振隆特產(chǎn)、華澤鈷鎳、零七股份（現(xiàn)更名為全新好）、康得新]， 通過(guò)多渠道匯集、整理得到原始資料， 利用證據(jù)三角形法相互印證， 保證數(shù)據(jù)的充分適當(dāng)。 資料來(lái)源包括：①東方財(cái)富、鳳凰網(wǎng)等網(wǎng)站上發(fā)表的關(guān)于瑞華審計(jì)失敗案件的文章和評(píng)論， 如東方財(cái)富網(wǎng)《瑞華不服處罰后續(xù)：證監(jiān)會(huì)強(qiáng)調(diào)依法監(jiān)管 業(yè)內(nèi)探討壓實(shí)中介機(jī)構(gòu)責(zé)任路徑》的新聞報(bào)道中“零七股份已公告練衛(wèi)飛離任后未移交有關(guān)印鑒證照、私刻公司公章、盜開(kāi)公司銀行賬戶等事實(shí)， 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重大影響， 瑞華并未據(jù)此修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論并執(zhí)行充分、適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序”; ②CNKI中國(guó)知網(wǎng)全文數(shù)據(jù)庫(kù)、萬(wàn)方數(shù)據(jù)庫(kù)中的案例或論文; ③中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)官網(wǎng)。

（二）資料分析

1. 開(kāi)放性編碼。 開(kāi)放性編碼是將收集到的多種資料一一進(jìn)行分解， 針對(duì)資料所反映的現(xiàn)象， 不斷比較其間的異同， 進(jìn)而為現(xiàn)象貼上標(biāo)簽， 使之概念化與范疇化的過(guò)程。 在這個(gè)過(guò)程中， 需要不斷提出問(wèn)題， 比較資料的異同， 并根據(jù)逐步顯現(xiàn)出的概念、范疇來(lái)進(jìn)行理論采樣， 進(jìn)一步收集資料， 再把新的資料與原有的資料及提煉的概念與范疇進(jìn)一步比較， 從而發(fā)展出主要的范疇， 即：貼標(biāo)簽→概念化→范疇化。

（1）貼標(biāo)簽：將原始資料拆分、概括并進(jìn)行標(biāo)記。 本文采用編碼分析軟件Nvivo 12對(duì)6個(gè)案例資料分別進(jìn)行拆分、歸納和概括， 將其拆分成一個(gè)個(gè)獨(dú)立的句子， 盡量使用句子中的原始詞匯等簡(jiǎn)練語(yǔ)言概括每句話的本質(zhì)含義， 并按照案例公司名稱標(biāo)識(shí)為“Hhi、Jji、Kki、Qqi、Yyi、Zzi”， 其中i=1，2，…，n。 例如在華澤鈷鎳案例中， 通過(guò)對(duì)東方財(cái)富網(wǎng)、知網(wǎng)、證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站上搜集到的相關(guān)資料進(jìn)行匯總（含新聞報(bào)道和處罰公告）， 對(duì)于“針對(duì)詢證函回函（均系傳真件）時(shí)間高度集中的異?，F(xiàn)象， 會(huì)計(jì)師未給予應(yīng)有的關(guān)注， 未對(duì)回函的來(lái)源進(jìn)行核驗(yàn)”， 可以將其概括為“Hh9未對(duì)回函來(lái)源進(jìn)行核驗(yàn)”。

（2）概念化：將表達(dá)含義一致或相似的標(biāo)簽整理在一起， 凝練出最重要的或出現(xiàn)最頻繁的標(biāo)簽， 即將標(biāo)簽轉(zhuǎn)化為概念。 本文對(duì)6個(gè)案例上一步形成的標(biāo)簽進(jìn)行歸納整理， 最后形成160個(gè)概念， 用字母ai來(lái)表示。 例如， “Hh17連續(xù)兩年未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位異常背書(shū)情況”和“Jj28注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)形式上的合法保持職業(yè)懷疑”都表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持職業(yè)懷疑， 因此可以將這兩個(gè)標(biāo)簽歸為一個(gè)概念“a8未保持職業(yè)懷疑”。

（3）范疇化：將概念再進(jìn)一步劃分， 通過(guò)不斷比較、歸類、抽象、提升和綜合而形成范疇。 本文6個(gè)案例的160個(gè)概念最終根據(jù)邏輯關(guān)系被劃分為39個(gè)范疇， 用AAi表示。 例如“a108監(jiān)管薄弱”“a74相關(guān)法規(guī)不完善”“a85對(duì)利益捆綁行為缺乏有效的監(jiān)管環(huán)境”“a109監(jiān)管約束不夠”“a58處罰多是罰款和警告”“a75違規(guī)成本低”， 這6個(gè)概念都是外部約束且約束程度相對(duì)較低， 是外部監(jiān)管不嚴(yán)格的體現(xiàn)， 可以抽象概括成“AA11未處于積極監(jiān)管環(huán)境中”。 還有一些因案例個(gè)性導(dǎo)致的性質(zhì)獨(dú)特的概念自行升級(jí)成為一個(gè)單獨(dú)的范疇， 如“a69輔助客戶隱瞞關(guān)聯(lián)交易被警示”在6個(gè)審計(jì)失敗案例中僅出現(xiàn)一次， 故直接單獨(dú)升級(jí)為“AA14存在輔助被審計(jì)單位舞弊嫌疑”。 將160個(gè)概念反復(fù)整合、歸納最終得到“AA1關(guān)鍵審計(jì)合伙人受到處罰”“AA2審計(jì)程序缺失”“AA3審計(jì)程序無(wú)效”“AA4審計(jì)程序執(zhí)行度不夠”“AA5未充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境”等一共39個(gè)初始范疇（具體見(jiàn)表1）。

2. 主軸編碼。 主軸編碼是按照開(kāi)放性編碼所獲初始范疇之間的關(guān)聯(lián)性做進(jìn)一步的歸納， 通過(guò)聚類每次只對(duì)一個(gè)類屬進(jìn)行深度分析， 圍繞這個(gè)類屬尋找相關(guān)關(guān)系， 因此稱之為“軸心”， 主要任務(wù)是發(fā)現(xiàn)和建立范疇之間的潛在邏輯聯(lián)系[6] 。 主軸編碼分為兩步：

第一步， 對(duì)開(kāi)放性編碼中的39個(gè)初始范疇進(jìn)行概括總結(jié)， 得出副范疇， 例如初始范疇“AA15未對(duì)函證整個(gè)過(guò)程保持控制”“AA19直接使用被審計(jì)單位內(nèi)部生成的信息”“AA35審計(jì)證據(jù)不充分適當(dāng)”， 進(jìn)一步深入挖掘初始范疇之間的因果關(guān)系， 根據(jù)其內(nèi)在聯(lián)結(jié)和邏輯關(guān)系， 發(fā)現(xiàn)其都屬于審計(jì)師收集審計(jì)證據(jù)過(guò)程不嚴(yán)謹(jǐn)、審計(jì)證據(jù)不充分適當(dāng)， 因此整合成一個(gè)副范疇“A3審計(jì)證據(jù)不夠真實(shí)可靠”。 依次進(jìn)行， 將39個(gè)初始范疇總結(jié)形成19個(gè)副范疇（見(jiàn)表2）。

第二步， 考慮到整合得到的副范疇本身之間的關(guān)聯(lián)， 探尋表達(dá)這些副范疇背后的意圖和動(dòng)機(jī)， 將它們放到當(dāng)時(shí)的案例背景中加以考慮， 將這些副范疇合并， 歸納出更高層次的范疇， 即主范疇， 例如“A1審計(jì)程序未充分有效”“A2審計(jì)師專業(yè)勝任能力不足”“A3審計(jì)證據(jù)不夠真實(shí)可靠”“A4審計(jì)師溝通不當(dāng)”， 均屬于審計(jì)師業(yè)務(wù)能力方面存在問(wèn)題， 因此歸納形成主范疇“M1審計(jì)師業(yè)務(wù)能力不足”。 依次進(jìn)行， 將19個(gè)副范疇總結(jié)形成11個(gè)主范疇（見(jiàn)表2）。

3. 選擇性編碼。 選擇性編碼是指， 在所有已找到的概念類屬中經(jīng)過(guò)系統(tǒng)分析之后， 選擇一個(gè)起到提綱挈領(lǐng)作用的“核心類屬”， 把所有其他的類屬串成一個(gè)整體拎起來(lái)， 再進(jìn)一步深入分析凝練出更為抽象的核心范疇[7] 。 選擇性編碼的方式有兩種：其一是按照“因果條件——現(xiàn)象——脈絡(luò)——中介條件——行動(dòng)策略——結(jié)果”的邏輯來(lái)劃分核心范疇; 其二是依據(jù)主范疇之間的邏輯關(guān)系來(lái)提煉核心范疇。 本文因?yàn)樯婕暗闹鞣懂犞g的邏輯關(guān)系分明， 所以用第二種方式來(lái)劃分核心范疇更為合適。

將11個(gè)主范疇按其內(nèi)在邏輯關(guān)系凝練出5個(gè)與瑞華審計(jì)質(zhì)量相關(guān)聯(lián)的核心范疇。 比如：“M4審計(jì)師未充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境”“M11事務(wù)所未能合理評(píng)估自身承接業(yè)務(wù)能力”屬于審計(jì)受托階段發(fā)生的問(wèn)題， 因此這2個(gè)主范疇可以歸為“客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受和保持”這一核心范疇; 而“M1審計(jì)師業(yè)務(wù)能力不足”“M2審計(jì)師未保持應(yīng)有的關(guān)注”“M5審計(jì)師未能保持獨(dú)立、客觀、公正”“M6會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能保持獨(dú)立、客觀、公正”“M7審計(jì)師在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中未遵循規(guī)范的行為準(zhǔn)則”以及“M9審計(jì)師職業(yè)素養(yǎng)不高”這6個(gè)主范疇均屬于審計(jì)執(zhí)行階段職業(yè)道德規(guī)范部分， 可以凝練為“職業(yè)道德規(guī)范”核心范疇; “M8事務(wù)所項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核落實(shí)不夠”“M3事務(wù)所業(yè)務(wù)工作底稿不完整”“M10事務(wù)所監(jiān)控政策和程序未有效執(zhí)行”這3個(gè)主范疇分別歸于“業(yè)務(wù)執(zhí)行”“業(yè)務(wù)工作底稿”“監(jiān)控”三個(gè)核心范疇（如表3所示）。

（三）模型構(gòu)建及扎根編碼結(jié)果分析

通過(guò)整個(gè)扎根分析的過(guò)程， 由開(kāi)放性編碼和主軸編碼得出“M1審計(jì)師業(yè)務(wù)能力不足”等11個(gè)主范疇; 又根據(jù)選擇性編碼進(jìn)一步凝練抽象得出5個(gè)核心范疇， 即“客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受和保持”“職業(yè)道德規(guī)范”“業(yè)務(wù)執(zhí)行”“業(yè)務(wù)工作底稿”和“監(jiān)控”。 最后基于以上資料的反復(fù)收集整理和開(kāi)放性編碼、主軸編碼及選擇性編碼的多次應(yīng)用， 最終構(gòu)建了瑞華審計(jì)質(zhì)量影響因素路徑模型（見(jiàn)圖2）， ?更直觀地展示了從瑞華內(nèi)部角度來(lái)看其審計(jì)質(zhì)量受到哪些因素的影響， 以及核心范疇與其他范疇的關(guān)系。 從“客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受和保持”開(kāi)始到“業(yè)務(wù)執(zhí)行”最后到“監(jiān)控”環(huán)環(huán)相扣， “職業(yè)道德規(guī)范”和“業(yè)務(wù)工作底稿”分別作為審計(jì)質(zhì)量的支持保證和記錄工具存在于整個(gè)流程中， 這些核心范疇及其分屬的主副范疇在一定程度上都影響了瑞華的審計(jì)質(zhì)量。 例如“客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受和保持”， 該范疇分屬的主范疇“M4審計(jì)師未充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境”“M11事務(wù)所未能合理評(píng)估自身承接業(yè)務(wù)能力”都是瑞華審計(jì)準(zhǔn)備階段出現(xiàn)的問(wèn)題， 這些問(wèn)題可以說(shuō)是審計(jì)失敗的萌芽; 在具體實(shí)施階段， 有關(guān)“業(yè)務(wù)執(zhí)行”出現(xiàn)的主要問(wèn)題是事務(wù)所項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核不夠， 導(dǎo)致關(guān)鍵性錯(cuò)誤未被發(fā)現(xiàn)造成審計(jì)失敗; 在審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束后， 瑞華所內(nèi)部定期對(duì)已完成的審計(jì)項(xiàng)目的抽查較少， 這是“監(jiān)控”不到位的具體表現(xiàn)。 另外兩個(gè)核心范疇， “職業(yè)道德規(guī)范”支持保證上述過(guò)程的高質(zhì)量進(jìn)行， “業(yè)務(wù)工作底稿”作為記錄證據(jù)須保持客觀完整， 倘若業(yè)務(wù)工作底稿不能保持客觀完整， 當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)由于工作底稿的不完整無(wú)法排除自身責(zé)任而受罰， 比如在“華澤鈷鎳”和“鍵橋通訊”案例中， 證監(jiān)會(huì)的處罰原因均出現(xiàn)工作底稿不完整的描述。

三、瑞華審計(jì)質(zhì)量影響因素的重要程度分析

通過(guò)整個(gè)扎根編碼過(guò)程已經(jīng)得出瑞華審計(jì)質(zhì)量影響因素有哪些， 但不能知曉哪些因子對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響更顯著、更關(guān)鍵。 因此， 參考曾月明、許素[8] 的研究， 有幾個(gè)案例存在某因素， 該因素就得幾分， 分?jǐn)?shù)反映其重要程度。 本文有6個(gè)審計(jì)失敗案例， 即對(duì)應(yīng)總分為6分， 依據(jù)中位數(shù)原理取中間值3分為分界線， 高于3分屬于重點(diǎn)關(guān)注因素。 例如“A1審計(jì)程序未充分有效”因素在6個(gè)審計(jì)失敗案例中都存在則得6分， “A3審計(jì)證據(jù)不夠真實(shí)可靠”因素得5分。 各因素具體得分如表4和表5所示。

根據(jù)表4和表5， 19個(gè)副范疇中7個(gè)高于3分， 在瑞華審計(jì)失敗案例中出現(xiàn)頻次較高且影響程度高的因子多圍繞審計(jì)師， 包括“A1審計(jì)程序未充分有效”“A3審計(jì)證據(jù)不夠真實(shí)可靠”“A5未保持應(yīng)有關(guān)注”“A8審計(jì)師未能識(shí)別相關(guān)舞弊信號(hào)并存在輔助舞弊嫌疑”“A9未能發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)”“A12審計(jì)人員態(tài)度敷衍”“A17職業(yè)敏感度弱”。 其中“A1審計(jì)程序未充分有效”和“A12審計(jì)人員態(tài)度敷衍”在6個(gè)案例中均出現(xiàn)， “A3審計(jì)證據(jù)不夠真實(shí)可靠”“A5未保持應(yīng)有的關(guān)注”和“A17職業(yè)敏感度弱”共同出現(xiàn)在5個(gè)案例中， “A8審計(jì)師未能識(shí)別相關(guān)舞弊信號(hào)并存在輔助舞弊嫌疑”和“A9未能發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)”出現(xiàn)在4個(gè)案例中， 以上這些問(wèn)題都隸屬于“職業(yè)道德規(guī)范”這一核心范疇， 將其定義為“共性因子”， 對(duì)這類共性因子需提出更為嚴(yán)格的管控措施。

“客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持”所包含的主范疇M4、M11得分均為2分， “業(yè)務(wù)工作底稿”包含的主范疇M3得分為2分; “業(yè)務(wù)執(zhí)行”和“監(jiān)控”包含的主范疇M8和M10得分均為1分。 這些因子得分為1分， 究其根本， 是一些案例的個(gè)性特征導(dǎo)致的， 對(duì)這類個(gè)性因子需整理歸納， 吸取教訓(xùn)， 以免下次重蹈覆轍。

四、主要結(jié)論及建議

本文基于扎根理論深入剖析了瑞華自合并以來(lái)被證監(jiān)會(huì)處罰的6起審計(jì)失敗案例， 對(duì)多個(gè)案例編碼剖析， 挖掘發(fā)現(xiàn)影響瑞華審計(jì)質(zhì)量的因子。 主要結(jié)論如下：多案例分析深入探索瑞華審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)部影響因子得出五個(gè)核心范疇， 對(duì)應(yīng)質(zhì)量控制六要素中除人力資源、對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任之外的其他要素， 由于業(yè)務(wù)工作底稿對(duì)瑞華審計(jì)質(zhì)量的影響十分重要， 所以將其從業(yè)務(wù)執(zhí)行中分離出來(lái)單獨(dú)列示， 按照影響程度的強(qiáng)弱依次為：職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、業(yè)務(wù)工作底稿、業(yè)務(wù)執(zhí)行和監(jiān)控。 其中：①職業(yè)道德規(guī)范：審計(jì)師存在主觀性問(wèn)題， 影響最重大; ②客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持：未能合理評(píng)估自身承接業(yè)務(wù)能力， 審計(jì)業(yè)務(wù)量過(guò)大導(dǎo)致受托后超負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn); ③業(yè)務(wù)工作底稿：記錄不完整; ④業(yè)務(wù)執(zhí)行：項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核落實(shí)不夠， 存在復(fù)核形同虛設(shè)、流于形式的情況; ⑤監(jiān)控：對(duì)已完成的審計(jì)項(xiàng)目的抽查較少， 過(guò)程監(jiān)控體現(xiàn)不足。

為了更好地提升瑞華的審計(jì)質(zhì)量， 防范審計(jì)失敗， 本文提出以下對(duì)策建議：

1. 加強(qiáng)職業(yè)道德規(guī)范培養(yǎng)。 一是通過(guò)培養(yǎng)審計(jì)人員正確的職業(yè)價(jià)值觀、提高其職業(yè)道德素養(yǎng)來(lái)保障審計(jì)質(zhì)量; 二是通過(guò)加強(qiáng)自身企業(yè)文化建設(shè)， 強(qiáng)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)層的示范作用， 努力塑造獨(dú)立嚴(yán)謹(jǐn)、客觀公正、注重質(zhì)量的企業(yè)文化， 定期組織交流大會(huì)， 分享經(jīng)驗(yàn)， 總結(jié)不足; 三是實(shí)施獎(jiǎng)懲制度， 對(duì)盡職盡責(zé)和玩忽職守的審計(jì)人員進(jìn)行分級(jí)獎(jiǎng)勵(lì)與處罰[9] ， 不斷提高審計(jì)人員道德素養(yǎng)， 增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任意識(shí)， 提升其自身業(yè)務(wù)綜合素質(zhì)， 使所有審計(jì)人員發(fā)自內(nèi)心地自覺(jué)遵守職業(yè)規(guī)范， 堅(jiān)持職業(yè)道德， 形成質(zhì)量至上意識(shí); 四是培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑和判斷能力以保證審計(jì)質(zhì)量， 事務(wù)所應(yīng)組織注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行學(xué)習(xí)， 吸取經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)， 提高其對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別能力， 并在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持足夠的職業(yè)關(guān)注。

2. 謹(jǐn)慎承接與保持業(yè)務(wù)。 一是充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境， 建立新老客戶不同處理機(jī)制， 老客戶也要每年重新進(jìn)行調(diào)查和評(píng)估， 時(shí)刻把握被審計(jì)單位的最新變化， 重點(diǎn)關(guān)注是否有潛在的違規(guī)跡象; 面對(duì)新客戶， 接受委托前必須全面了解擬被審計(jì)單位的情況， 包括被審計(jì)單位過(guò)去幾年的發(fā)展?fàn)顩r， 實(shí)地考察是否有涉嫌違法的跡象， 評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小， 盡可能降低風(fēng)險(xiǎn)。 二是根據(jù)時(shí)間、人員等合理評(píng)估自身承接業(yè)務(wù)能力， 不可壓縮前期投入時(shí)間， 分配任務(wù)后， 按實(shí)際情況靈活調(diào)節(jié)， 深入了解被審計(jì)單位情況， 做到嚴(yán)格管控風(fēng)險(xiǎn)。 三是構(gòu)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合業(yè)務(wù)能力評(píng)估體系， 至少包括3個(gè)指標(biāo)：①獨(dú)立性， 有效執(zhí)行回避措施和違反獨(dú)立性的懲處制度， 保證獨(dú)立的基礎(chǔ)， 做到客觀和公正; ②重點(diǎn)關(guān)注有無(wú)職業(yè)道德， 二級(jí)指標(biāo)可通過(guò)考察其過(guò)往負(fù)責(zé)或者參與的項(xiàng)目中表現(xiàn)出的職業(yè)態(tài)度、審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用情況、審計(jì)計(jì)劃的執(zhí)行度等來(lái)進(jìn)行評(píng)估; ③專業(yè)技能， 應(yīng)該在注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)更新以及維護(hù)等方面定期考量。

3. 重視保持業(yè)務(wù)工作底稿完整。 審計(jì)工作底稿是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作的全過(guò)程記錄， 也是監(jiān)管部門實(shí)施執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查做出相應(yīng)處理的重要證據(jù)。 假如審計(jì)客戶上下勾結(jié)， 精心策劃的舞弊是很難被發(fā)現(xiàn)的， 此時(shí)業(yè)務(wù)工作底稿詳細(xì)完整的記錄就顯得尤為重要。 因此， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)員工的宣傳與教育， 讓該觀念根植于每個(gè)員工的心中， 同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身要具有法律意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)， 加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的自我約束， 避免這方面的疏漏。

4. 規(guī)范業(yè)務(wù)執(zhí)行。 業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中除指導(dǎo)監(jiān)督之外， 項(xiàng)目組內(nèi)部更需要重視復(fù)核， 通過(guò)審計(jì)復(fù)核制度的執(zhí)行來(lái)實(shí)現(xiàn)強(qiáng)有力的監(jiān)督， 落實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核、明確復(fù)核權(quán)限， 界定項(xiàng)目組內(nèi)部執(zhí)行審計(jì)程序和外部復(fù)核人員的責(zé)任， 需要在執(zhí)行業(yè)務(wù)工作時(shí)做好翔實(shí)的工作記錄， 層層把控， 出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)能根據(jù)記錄對(duì)項(xiàng)目相關(guān)審計(jì)人員定責(zé)， 問(wèn)題嚴(yán)重的可移交公安機(jī)關(guān)立案調(diào)查。

5. 嚴(yán)格執(zhí)行監(jiān)控制度。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所要保證自身的審計(jì)質(zhì)量， 不僅要對(duì)正在開(kāi)展的審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行縝密的復(fù)核， 也需要從事務(wù)所整體角度出發(fā)， 不斷完善事務(wù)所質(zhì)量控制機(jī)制， 提高程序執(zhí)行力， 周期性地選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查， 周期最長(zhǎng)不得超過(guò)三年。 在每個(gè)周期內(nèi)， 應(yīng)對(duì)每個(gè)項(xiàng)目合伙人的業(yè)務(wù)至少選取一項(xiàng)進(jìn)行檢查， 事務(wù)所應(yīng)該嚴(yán)格遵守該規(guī)定， 以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)缺陷， 適當(dāng)采取補(bǔ)救措施， 以免因事務(wù)所質(zhì)量控制機(jī)制與程序薄弱且執(zhí)行與監(jiān)控不力導(dǎo)致審計(jì)失敗。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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