《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》實(shí)施效果：基于調(diào)查問(wèn)卷的分析

朱錦余 李螢 陳紅 余秋宏 黃曉穎 劉鯤鵬 陳靜

[摘要]《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（2018）是目前指導(dǎo)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作的重要文件，為了驗(yàn)證該政策的執(zhí)行效果，本文采用問(wèn)卷調(diào)查法從內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、領(lǐng)導(dǎo)隸屬關(guān)系、內(nèi)部審計(jì)工作內(nèi)容、審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)與監(jiān)督等方面，比較分析了《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（2018）實(shí)施后近兩年內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展變化，發(fā)現(xiàn)了落實(shí)政策過(guò)程中內(nèi)部審計(jì)工作取得的進(jìn)步和存在的不足，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì)? ? 發(fā)展變化? ? 問(wèn)卷調(diào)查

一、問(wèn)題的提出

《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》）最早在1989年頒布實(shí)施，是我國(guó)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的最高法規(guī)性文件，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置和領(lǐng)導(dǎo)體制、職責(zé)權(quán)限和程序、法律責(zé)任等作出了要求。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和內(nèi)部審計(jì)理論、實(shí)務(wù)的進(jìn)步，審計(jì)署先后在1995年、2003年和2018年三次對(duì)《規(guī)定》進(jìn)行修訂。三次修訂都引起了廣泛評(píng)價(jià)和討論，大多數(shù)學(xué)者對(duì)政府部門和監(jiān)管機(jī)構(gòu)通過(guò)頒布指導(dǎo)、規(guī)定的方式推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展持肯定態(tài)度（趙勤興，1996;鹿云飛，2003;孫國(guó)萍，2003;王寶林，2004;鮑國(guó)明，2018;張曉瑜和瞿曲，2019），但也有學(xué)者認(rèn)為，此方式雖然可以快速推動(dòng)相關(guān)組織設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但無(wú)法解決其在組織中發(fā)揮作用的問(wèn)題，極端情況下還可能使內(nèi)部審計(jì)組織形同虛設(shè)（王兵和劉力云，2015）。那么，經(jīng)過(guò)近兩年的實(shí)踐，《規(guī)定》（2018）落實(shí)情況如何？?jī)?nèi)部審計(jì)工作發(fā)生了哪些變化？是否達(dá)到了預(yù)期政策效果？這些都是內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界、學(xué)術(shù)界迫切希望了解的。

現(xiàn)有研究已對(duì)《規(guī)定》（2018）的重要變化作出了分析。時(shí)現(xiàn)（2018）認(rèn)為《規(guī)定》（2018）在目標(biāo)層次、內(nèi)涵與外延、主體模式、審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)監(jiān)督、功能拓展五個(gè)方面發(fā)生了主要變化，與現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)理論保持高度一致，展示了制度設(shè)計(jì)的先進(jìn)性、前瞻性和科學(xué)性?！兑?guī)定》（2018）是我國(guó)依法治國(guó)、完善內(nèi)部審計(jì)法規(guī)體系的重要體現(xiàn)（余銳，2018）;對(duì)提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性有制度保障作用（劉亞強(qiáng)和袁小潔，2019）;拓展了內(nèi)部審計(jì)職能范圍，為其更好發(fā)揮組織價(jià)值增值、完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的作用指明了方向（朱珈儀，2019）;細(xì)化了審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)與監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)工作的具體方法和路徑（朱錦余等，2020）;對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都有指導(dǎo)性意義，具有很強(qiáng)的可操作性（尚曉霞，2018）等。研究普遍認(rèn)可《規(guī)定》（2018）對(duì)促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展具有積極的政策意義。但在目前的文獻(xiàn)中，對(duì)《規(guī)定》（2018）執(zhí)行效果的實(shí)證研究（問(wèn)卷調(diào)查研究）較少。2016年習(xí)近平總書記在中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第二十一次會(huì)議上指出，將政策措施改革效果的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)具體化為“兩個(gè)是否”，即是否促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展;是否給人民群眾帶來(lái)實(shí)實(shí)在在的獲得感。結(jié)合《規(guī)定》（2018）的改革重點(diǎn)，本文將其實(shí)施效果聚焦于是否促進(jìn)了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，是否給內(nèi)部審計(jì)人員帶來(lái)實(shí)實(shí)在在的獲得感，其在組織中的獨(dú)立地位、業(yè)務(wù)范圍、受到審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)與監(jiān)督是否切實(shí)提高，有助于他們?cè)诮M織中更好地開展工作、發(fā)揮作用?；诖?，本文從內(nèi)部審計(jì)人員視角，以問(wèn)卷調(diào)查的方式，聚焦《規(guī)定》（2018）的三個(gè)重要制度變化：（1）提高內(nèi)部審計(jì)組織的獨(dú)立性;（2）擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)職責(zé)范圍;（3）提高審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)與監(jiān)督的效果，分析其實(shí)施以來(lái)的執(zhí)行效果，并為進(jìn)一步落實(shí)政策提供建議。

二、研究方法與設(shè)計(jì)

云南省內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)組建了內(nèi)部審計(jì)人員工作群，群?jiǎn)T是來(lái)自本省國(guó)家行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員。此次問(wèn)卷調(diào)查就在云南省內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)建立的內(nèi)部審計(jì)人員微信群中實(shí)施，既方便填寫，又方便回收和問(wèn)卷統(tǒng)計(jì)。為了比較《規(guī)定》（2018）實(shí)施效果，我們向同一群體做了內(nèi)容相同的兩次問(wèn)卷調(diào)查。2018年4月首次實(shí)施，共有166名內(nèi)部審計(jì)人員作答;2019年9月再次實(shí)施，共有105名作答。兩次調(diào)查問(wèn)卷均通過(guò)“問(wèn)卷網(wǎng)”制作;后期數(shù)據(jù)處理方法相同，均運(yùn)用 SPSS23.0 進(jìn)行分析，以確保兩次調(diào)查數(shù)據(jù)的可比性。

本文參照已有文獻(xiàn)資料的問(wèn)卷設(shè)計(jì)（時(shí)現(xiàn)等，2008;王兵和劉力云，2015）和前期實(shí)地調(diào)研訪談?wù)莆盏男畔?，確定問(wèn)卷的內(nèi)容。主要為：（1）基本信息，包括內(nèi)部審計(jì)人員個(gè)人基本情況和所在單位情況，前者如年齡、性別、學(xué)歷、專業(yè)、職稱、崗位等信息，后者如單位性質(zhì)、員工數(shù)量、年度收入規(guī)模等信息。（2）《規(guī)定》（2018）執(zhí)行中需重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題，如內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)立和隸屬領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系、內(nèi)部審計(jì)工作開展范圍、接受國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)與監(jiān)督情況等。

三、調(diào)查結(jié)果與分析

（一）受訪者基本情況

此次問(wèn)卷調(diào)查對(duì)象均為內(nèi)部審計(jì)人員，來(lái)自不同性質(zhì)、不同規(guī)模的機(jī)關(guān)企事業(yè)單位，調(diào)查從年齡、性別、學(xué)歷、專業(yè)、職稱、崗位六個(gè)方面來(lái)了解其基本情況，結(jié)果是：以45歲以下的中青年居多;以女性居多;以本科學(xué)歷人員居多;以經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)為主，其中又以會(huì)計(jì)、審計(jì)和財(cái)務(wù)管理居多;既有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人又有一般內(nèi)部審計(jì)人員;以中、高級(jí)職稱居多。詳見(jiàn)表1。兩次調(diào)查受訪者在上述六個(gè)方面的特征符合組織中人員結(jié)構(gòu)的基本規(guī)律，具有一定的代表性。此外，兩次調(diào)查結(jié)果的卡方檢驗(yàn)表明，他們?cè)谀挲g、性別、學(xué)歷、專業(yè)、職稱、崗位的漸近顯著性均大于0.05，這六項(xiàng)特征的兩次調(diào)查結(jié)果均無(wú)顯著差異。因此，本文兩次問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果存在差異，不是因?yàn)闃颖撅@著不同而產(chǎn)生，而是政策執(zhí)行前后的效果存在不同。

（二）政策執(zhí)行效果分析

1.內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性直接影響到內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)能否順利開展（李明輝，2009），《規(guī)定》（2018）進(jìn)一步完善了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置和隸屬領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系、人員和經(jīng)費(fèi)、權(quán)限等方面，以期提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。學(xué)術(shù)界對(duì)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的衡量尚未取得統(tǒng)一結(jié)論，但普遍認(rèn)為組織機(jī)構(gòu)的獨(dú)立是保障內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的重要條件（Gilmour，1998;韓曉梅，2001;Mutchler，2003;姚瑜琳和吳文勇，2007;陳瑩等，2016），單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是確保內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的前提和基礎(chǔ)（時(shí)現(xiàn)等，2008）;內(nèi)部審計(jì)隸屬領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系也是影響內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的重要因素（Dezoort等，2000; Mazlina和 Nava，2007;馮立新和蘭曼，2007），且內(nèi)部審計(jì)直接領(lǐng)導(dǎo)層級(jí)越高，內(nèi)部審計(jì)面對(duì)的跨部門沖突越小，獨(dú)立性越強(qiáng)（朱永永，2009;梅丹，2018），內(nèi)部審計(jì)工作開展越順暢。此外，設(shè)置總審計(jì)師對(duì)提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和客觀性也有重要作用（孫立，2003;李章，2018;劉晨等，2019）。因此，本次調(diào)查中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性主要涉及三個(gè)問(wèn)題：?jiǎn)挝粌?nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置情況、內(nèi)部審計(jì)隸屬領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系和總審計(jì)師崗位的設(shè)立情況。具體問(wèn)卷統(tǒng)計(jì)情況及卡方檢驗(yàn)結(jié)果詳見(jiàn)表2和表3。

表2顯示，內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置形式可分為有獨(dú)立機(jī)構(gòu)、無(wú)獨(dú)立機(jī)構(gòu)有專職人員、僅有兼職人員三種形式，其獨(dú)立程度依次遞減。從統(tǒng)計(jì)比例上看，設(shè)置獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的單位有較小幅度增加，從68%上升至70%，但卡方檢驗(yàn)結(jié)果顯示顯著性系數(shù)大于0.05，不存在顯著差異，即被調(diào)查單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置沒(méi)有發(fā)生根本變化。因此，我們認(rèn)為《規(guī)定》（2018）的實(shí)施對(duì)提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性有一定促進(jìn)，但效果相對(duì)有限。這可能有兩方面原因：一是前期已有大部分單位選擇建立獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，在《規(guī)定》（2018）執(zhí)行前已經(jīng)具有良好基礎(chǔ)，進(jìn)一步改進(jìn)的空間有限;二是組織機(jī)構(gòu)設(shè)立或調(diào)整需要較長(zhǎng)時(shí)間。

表3顯示，內(nèi)部審計(jì)直接領(lǐng)導(dǎo)人有單位主要負(fù)責(zé)人、其他董監(jiān)高、部門負(fù)責(zé)人三種，獨(dú)立程度依次遞減。從統(tǒng)計(jì)比例上看，隸屬主要負(fù)責(zé)人的單位迅速增加，從49%躍升到62%，本單位“一把手”直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)。其中，受黨委書記直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的比率增加最明顯，從5%提高到23%;受單位黨組織領(lǐng)導(dǎo)（包括受黨委書記領(lǐng)導(dǎo)和受紀(jì)委書記領(lǐng)導(dǎo)）的從30%增長(zhǎng)到40%;而隸屬于財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人的則由3%減少到1%，隸屬于其他董監(jiān)高的單位也從48%縮小到37%。同時(shí)，卡方檢驗(yàn)的結(jié)果顯著性系數(shù)小于0.05，說(shuō)明兩次調(diào)查結(jié)果之間有顯著差異，內(nèi)部審計(jì)隸屬領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系有明顯變化，進(jìn)步明顯。但是，兩次調(diào)研數(shù)據(jù)均顯示還沒(méi)有單位設(shè)立總審計(jì)師崗位。《規(guī)定》（2018）中“國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定建立總審計(jì)師制度”的表述區(qū)別于《規(guī)定》（2003）“可以根據(jù)需要設(shè)立”的表述是相對(duì)硬性的要求，但截至調(diào)查時(shí)還沒(méi)有單位落實(shí)這一條規(guī)定。

2.內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)。擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)職責(zé)范圍，讓內(nèi)部審計(jì)更好地發(fā)揮作用，是理論界經(jīng)常討論的話題（王光遠(yuǎn)和瞿曲，2006;賈云潔，2009;李越冬，2010）。內(nèi)部審計(jì)職能領(lǐng)域越廣泛，內(nèi)部審計(jì)在組織中擔(dān)任的角色就越重要（王光遠(yuǎn)，2007）?！兑?guī)定》（2018）增加了如下6項(xiàng)職責(zé)：（1）貫徹落實(shí)國(guó)家重大政策措施情況審計(jì);（2）發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施以及年度業(yè)務(wù)計(jì)劃執(zhí)行情況審計(jì);（3）自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況審計(jì);（4）境外機(jī)構(gòu)、境外資產(chǎn)和境外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)審計(jì);（5）協(xié)助督促落實(shí)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改工作;（6）指導(dǎo)監(jiān)督所屬單位內(nèi)部審計(jì)工作。我們將內(nèi)部審計(jì)履行的職責(zé)區(qū)分為《規(guī)定》（2003）要求的“原有職責(zé)”和《規(guī)定》（2018）要求的“新增職責(zé)”兩類。其中，“原有職責(zé)”主要包括財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、采購(gòu)工程合同審計(jì)等;而“新增職責(zé)”對(duì)其進(jìn)行覆蓋面分析。同時(shí)，為區(qū)分兩類職責(zé)的變化趨勢(shì)是否同質(zhì)，采用分層卡方檢驗(yàn)確定大類間前后有無(wú)顯著差異。結(jié)果見(jiàn)表4。

表4顯示，新增職責(zé)和原有職責(zé)的開展程度不同。其中，新增職責(zé)“重大政策或制度落實(shí)情況審計(jì)”開展比例快速提高;“發(fā)展戰(zhàn)略審計(jì)”增加9個(gè)百分點(diǎn)，增幅較大;“自然資源資產(chǎn)管理審計(jì)”“生態(tài)環(huán)境保護(hù)審計(jì)”首次調(diào)查時(shí)覆蓋面較低，但兩年來(lái)增長(zhǎng)迅速，發(fā)展態(tài)勢(shì)良好。原有職責(zé)中，“財(cái)務(wù)收支審計(jì)”“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)”“內(nèi)部控制審計(jì)”三項(xiàng)業(yè)務(wù)均為內(nèi)部審計(jì)的主要工作領(lǐng)域，其余原有職責(zé)覆蓋比例變化較小。

分層卡方檢驗(yàn)結(jié)果顯示，新增職責(zé)漸進(jìn)顯著性小于0.05，說(shuō)明前后兩次調(diào)查存在顯著差異;原有職責(zé)漸進(jìn)顯著性大于0.05，說(shuō)明前后兩次調(diào)查不存在顯著差異。層間幾率比均一性檢驗(yàn)的顯著性小于0.05，說(shuō)明層間不同質(zhì)，新增職責(zé)和原有職責(zé)兩年來(lái)的變化趨勢(shì)確有不同。基于此，我們得出內(nèi)部審計(jì)職責(zé)變化的兩大趨勢(shì)：一是新增職責(zé)快速發(fā)展;二是原有職責(zé)繼續(xù)得到重視。除此之外，我們?cè)趩?wèn)卷另設(shè)開放選項(xiàng)“其他職責(zé)”，發(fā)現(xiàn)部分單位根據(jù)自身業(yè)務(wù)情況開展了建設(shè)項(xiàng)目后評(píng)估審計(jì)、薪酬個(gè)稅審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)、黨費(fèi)使用情況審計(jì)、科研經(jīng)費(fèi)審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查、三公經(jīng)費(fèi)審計(jì)等，根據(jù)單位實(shí)際情況和領(lǐng)導(dǎo)要求對(duì)內(nèi)部審計(jì)職責(zé)進(jìn)行拓展。

3.接受國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)監(jiān)督的情況。內(nèi)部審計(jì)接受國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督是我國(guó)特有的做法，也是政治制度優(yōu)越性的體現(xiàn)。國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)理論淵源均為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并且國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在我國(guó)審計(jì)體系中處于主導(dǎo)地位，二者業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)實(shí)施過(guò)程高度相似，因此審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)工作既有必要性也具有可行性（朱錦余，2020）。審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)與監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)工作，可以在推動(dòng)微觀主體價(jià)值增值的同時(shí)，推動(dòng)國(guó)家治理能力和治理水平的提升（畢秀玲和郭駿超，2015）。我國(guó)審計(jì)法和歷次《規(guī)定》（1989、1995、2003）均要求，屬于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督的部門或單位的內(nèi)部審計(jì)工作，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)其進(jìn)行指導(dǎo)與監(jiān)督，這些單位的內(nèi)部審計(jì)工作也應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)和監(jiān)督?！兑?guī)定》（2018）繼續(xù)加強(qiáng)對(duì)本方面的工作要求，專章規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)與監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)工作的內(nèi)容、方式、依據(jù)、處罰等，要求更具體明確。為驗(yàn)證兩年來(lái)《規(guī)定》（2018）在本方面的落實(shí)情況，特就國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)8類27個(gè)監(jiān)督和指導(dǎo)事項(xiàng)的開展比例進(jìn)行了調(diào)查。同時(shí)，為確認(rèn)8類事項(xiàng)開展前后是否存在顯著差異，進(jìn)行分層卡方檢驗(yàn)。結(jié)果詳見(jiàn)表5。

表5顯示，兩次調(diào)查8類27個(gè)事項(xiàng)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)開展比例全部過(guò)半。其中：“相關(guān)政策解讀與制度制定”“對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的指導(dǎo)與培訓(xùn)”“對(duì)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目和人員的評(píng)選和表彰”“支持內(nèi)部審計(jì)人員”大類的工作，比例總體保持在70%左右甚至更高，這些工作一直是內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)與監(jiān)督的重點(diǎn)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)經(jīng)驗(yàn)豐富、水平成熟，兩年來(lái)保持較高水準(zhǔn);“內(nèi)部審計(jì)工作的備案”類別是《規(guī)定》（2018）的新增要求，所屬兩個(gè)事項(xiàng)分別提高2個(gè)百分點(diǎn)和3個(gè)百分點(diǎn)，工作成效初步體現(xiàn)，但分層卡方檢驗(yàn)結(jié)果漸進(jìn)顯著性大于0.05，變化尚未達(dá)到顯著程度，后續(xù)需要在現(xiàn)有工作基礎(chǔ)上持續(xù)加強(qiáng)力度;“指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作的開展”和“對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置指導(dǎo)”類別的工作各事項(xiàng)覆蓋比例降低，且兩類工作的分層卡方檢驗(yàn)漸進(jìn)顯著性小于0.05，呈現(xiàn)顯著降低的趨勢(shì)，可能的原因是：兩類事項(xiàng)涉及業(yè)務(wù)流程的細(xì)節(jié)指導(dǎo)，需要根據(jù)具體對(duì)象“量體裁衣”并注意區(qū)分好指導(dǎo)邊界，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)投入大量精力逐個(gè)進(jìn)行事倍功半，因此從工作方法和效率考量，對(duì)這兩方面的投入有所降低。

四、主要結(jié)論與建議

根據(jù)以上分析，從這兩次調(diào)查問(wèn)卷中可得到如下關(guān)于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展變化的結(jié)論：（1）大部分單位更重視內(nèi)部審計(jì)工作，近70%的單位設(shè)置了獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。（2）內(nèi)部審計(jì)隸屬領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系呈現(xiàn)出多元化現(xiàn)狀，總體合理且向好的方向發(fā)展趨勢(shì)明顯，單位主要領(lǐng)導(dǎo)（黨委書記、董事長(zhǎng)、行政負(fù)責(zé)人）直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)超過(guò)一半，其中受本單位黨委書記直接領(lǐng)導(dǎo)的比例大幅提升。（3）單位內(nèi)部審計(jì)工作職責(zé)呈現(xiàn)出多元化發(fā)展趨勢(shì)，審計(jì)內(nèi)容越來(lái)越豐富;原有職責(zé)依然是內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域;新增職責(zé)得到了廣泛開展。（4）內(nèi)部審計(jì)人員普遍感知到審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)與監(jiān)督，大部分工作總體保持了較高指導(dǎo)與監(jiān)督水平;“內(nèi)部審計(jì)工作的備案”類別開展程度有所提高，但仍需加大力度，凸顯效果;“指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作的開展”和“對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置指導(dǎo)”類別覆蓋面明顯下降。

調(diào)查表明，《規(guī)定》（2018）雖得到了較好執(zhí)行，但仍需改進(jìn)。建議：（1）各單位主要領(lǐng)導(dǎo)要深入學(xué)習(xí)和貫徹《規(guī)定》（2018），進(jìn)一步健全本單位內(nèi)部審計(jì)制度，設(shè)置獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，根據(jù)本單位實(shí)際情況配備恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)人員，并由單位黨組織或行政負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作。（2）在做好傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作的同時(shí)，廣泛開展內(nèi)部控制審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、國(guó)家重大政策執(zhí)行情況審計(jì)、發(fā)展戰(zhàn)略審計(jì)、自然資源資產(chǎn)審計(jì)、生態(tài)環(huán)境保護(hù)審計(jì)等。（3）大型國(guó)有企業(yè)應(yīng)建立總審計(jì)師制度，設(shè)立總審計(jì)師崗位。（4）審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)審計(jì)署要求建立健全指導(dǎo)與監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)工作機(jī)制，突出重點(diǎn)、注重實(shí)效、講究方法，更好地對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)與監(jiān)督。

本文的局限在于：（1）僅在云南省內(nèi)進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，樣本數(shù)量偏少，代表性也不強(qiáng)，可能使結(jié)論存在一定局限。（2）本文只調(diào)查了《規(guī)定》（2018）執(zhí)行近兩年的初期效果，僅能反映一些見(jiàn)效快、直觀感受明顯的政策落實(shí)情況，后續(xù)還需對(duì)包括內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)結(jié)果運(yùn)用等在內(nèi)的政策執(zhí)行效果進(jìn)行調(diào)查。

（作者單位：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，郵政編碼：650221，電子郵箱：527263662@qq.com）

主要參考文獻(xiàn)

鮑國(guó)明.新時(shí)代內(nèi)審與高質(zhì)量發(fā)展同行[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)， 2018（1）：1

李章.總審計(jì)師制度的探索與思考：以北京首都創(chuàng)業(yè)集團(tuán)有限公司為例[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，?2018（7）：4-7

梅丹.機(jī)構(gòu)設(shè)置、溝通與內(nèi)部審計(jì)職能實(shí)現(xiàn)：基于內(nèi)部審計(jì)沖突的視角[J].財(cái)經(jīng)論叢， 2018（5）：66-75

時(shí)現(xiàn)，毛勇，易仁萍.國(guó)內(nèi)外企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展?fàn)顩r之比較：基于調(diào)查問(wèn)卷分析[J].審計(jì)研究， 2008（6）：23-26

王兵，劉力云.中國(guó)內(nèi)部審計(jì)需求調(diào)查與發(fā)展方略[J].會(huì)計(jì)研究， 2015（2）：73-78+94