合并商譽減值及會計處理方式探析

摘 要：隨著全球化經(jīng)濟的不斷深入發(fā)展，國際國內所發(fā)生的企業(yè)并購現(xiàn)象越來越多，然而在企業(yè)開展并購業(yè)務的過程中，一方面能夠在較大程度影響企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模，同時對于企業(yè)會計處理方式的改變，也會造成相對較大的影響。而對于當前情況來說，對會計處理方式影響較大的一個因素就是，大量的合并商譽的增加。商譽是一種長期資產(chǎn)，如果出現(xiàn)商譽減值情況變化，就會在很大程度上對企業(yè)的盈利狀況造成較為明顯和嚴重的影響。因此，為了避免虧損，市場中的企業(yè)就必須要對合并商譽減值的測試進行完善和加強，通過使用較為完善正確的會計處理方法，來確保實現(xiàn)科學、合理、準確的企業(yè)合并商譽減值測試，使企業(yè)在發(fā)展過程中能夠最大化地獲取經(jīng)濟效益，保證企業(yè)在長期的發(fā)展中，能夠更加穩(wěn)定健康的發(fā)展。

關鍵詞：合并商譽;會計處理方式;策略

引言：合并商譽，它同時也被叫做購買商譽。通常情況下它指的是在市場中的各個企業(yè)，在執(zhí)行并購業(yè)務過程中，所產(chǎn)生的會計事項。而從本質上來進行分析，合并商譽其實并不是一項獨立的投資，因此，在對合并商譽進行會計處理的時候，有很大的必要性需要對合并商譽進行單獨計算。市場中的企業(yè)，在開展實際的并購業(yè)務之后，很可能因為在很大程度上受到多方面因素的影響，導致企業(yè)自身的合并商譽減值概率上升。因此，這就要求企業(yè)的會計人員，能夠掌握較為專業(yè)的合并商譽減值測試處理方法，通過合并報表呈現(xiàn)的方式，來對企業(yè)合并商譽減值情況進行準確反映，以便于為市場中的企業(yè)，在開展重大決策的時候，提供具備較高可靠性的參考依據(jù)，從而為企業(yè)長遠可持續(xù)的發(fā)展，起到較好的保障作用。

一、實質內涵概述

對于商譽的定義，我們從國內相關的會計準則來進行分析，當前大部分時候國內所說的商譽，基本上都是指合并商譽，從實質內涵方面來說，指的是在未來超額收益中，所擁有的資本化價值。合并商譽，這是在一些企業(yè)合并活動中而出現(xiàn)的一個概念，相關的并購企業(yè)在實行實際的企業(yè)并購過程中，會對所需要合并的企業(yè)對象進行多方面資源的定價，從而準確評估合并對象企業(yè)在未來的收益現(xiàn)值。從性質上來分析，合并商譽是被并購企業(yè)對象所擁有的一系列優(yōu)勢，從而形成的無形資產(chǎn)，并且這些無形資產(chǎn)大部分能夠在并購業(yè)務中，進行較為準確的計量。一般來說，被并購企業(yè)所用的優(yōu)勢一般包括以下幾個內容：也就是良好的生產(chǎn)效益、優(yōu)越的地理位置、先進的技術以及良好的信譽等，這些都是企業(yè)對被并購企業(yè)對象產(chǎn)生并購興趣的主要因素。從數(shù)字方面來分析，合并商譽是母公司對所需要進行合并的子公司對象，所進行的投資成本跟子公司凈資產(chǎn)之間的差額，這個差額越明顯，就表示實際的合并商譽就具有更高的價值，就能夠在企業(yè)盈利能力等綜合提升方面，發(fā)揮較為積極的、顯著的促進作用。反之，則會在相應的程度上使得企業(yè)的盈利能力縮減。一旦出現(xiàn)合并商譽減值這種情況，那么就會對企業(yè)的核心競爭力造成較為嚴重的影響，從而進一步導致企業(yè)未來超額收益，所能夠擁有的資本化價值必然會不斷減少，這種情況十分不利于企業(yè)在未來較為長遠的發(fā)展。鑒于此，相關的合并企業(yè)及財務人員，必須要對合并商譽減值測試提高認識，提升重視程度，積極地采用合并報表，來對被并購企業(yè)的合并商譽減值情況進行較為準確、貼近實際的反映，使得企業(yè)在實情實際的并購活動中，能夠制定出相應的一些針對性較強的改善措施，從而最大限度地使得企業(yè)所面臨的經(jīng)濟風險降到最低。從長遠來分析，企業(yè)在每個年度都需要進行合并商譽減值這一方面情況的測試，一旦發(fā)現(xiàn)存在資產(chǎn)減值損失的這種狀況，就必須在第一時間采取有針對性、較為有效的整治措施來進行應對。為了盡最大可能地做到對合并商譽減值測試的科學性、合理性、準確性和有效性，相關的合并企業(yè)必須要對合并商譽減值相應的認定標準和界限進行充分的了解和明確，這樣才能夠做到在對合并商譽減值測試過程中，會計處理活動能夠更為規(guī)范、準確和科學，從而能夠給企業(yè)最大化地獲取巨大的預期理想經(jīng)濟效益。

二、會計分析

1.減值的測試方法

由于合并商譽減值在很大程度上會直接關系著合并企業(yè)的未來盈利能力，因此，相關的企業(yè)幾乎每年都要進行合并商譽減值測試，這一方面是滿足企業(yè)相對較為長遠的發(fā)展實際需求，同時也是企業(yè)科學落實會計準則基本要求的不二途徑，下面對相關的合并商譽減值測算過程中，會計所應該采取的正確處理方式進行多方面較為細致的講解，以期能夠為廣大企業(yè)的會計人員提供有價值的參考依據(jù)。

（1）確定資產(chǎn)的真實的可回收金額

在會計對合并商譽減值進行測試的時候，所采用的一個方法，就是必須要對資產(chǎn)可回收金額進行確定，這也是企業(yè)會計在進行合并商譽減值測試工作中的一個最為基本的前提，只有將資產(chǎn)可回收金額這個基本前提確定下來，企業(yè)會計才能夠對合并商譽減值進行較為準確、科學、合理的計量和計算，才能夠更加完善、準確、全面地獲取較為精確的會計處理結果，然而要實現(xiàn)這個目的，企業(yè)會計人員就必須要仔細地對資產(chǎn)的公允價值，以及所采取的處理方式產(chǎn)生的費用，這兩者之間的差額進行準確的估算。此外，對未來現(xiàn)金流也要進行充分、深入的估計，然后將這兩個方面的估算值來進行一個總體的比較，如果這個比值較大，那么就可以較為準確的認定資產(chǎn)可回收金額。在實際的企業(yè)會計估算過程中，企業(yè)會計人員必須嚴格的根據(jù)實際情況來進行判斷，對所有金額是否都需要進行必要的估算。從理論上來分析，只需要在分析和計量過程中發(fā)現(xiàn)有一項金額能夠超過合并企業(yè)的賬面價值，那么就充分說明合并企業(yè)不存在資產(chǎn)減值損失的狀況，因此可以在很大程度上確定，沒有對另外一項金額進行估算的必要性，這樣就可以在很大程度上，對企業(yè)會計的具體工作內容進行減少。

（2）通過公允價值來確定真實的可回收金額

通常來說，資產(chǎn)可回收金額在很多情況下是會在較大程度上受到企業(yè)自身的影響，同時，也會明顯受到市場價值的約束，如果在企業(yè)內部發(fā)揮了較好的管理層協(xié)同作用，從而獲得較為理想的額外的商譽時，要想對資產(chǎn)可回收金額進行準確的計算和計量，企業(yè)就需要通過公允價值來進行確定。在實現(xiàn)對公允價值進行確定之后，企業(yè)就可以將對應的資產(chǎn)市場價值，當作較為可靠的參考標準，同時，也可以通過將在交易活動中所實際存在的資產(chǎn)銷售價格，作為相應的參考標準，從而更為方便準確地來確定企業(yè)資產(chǎn)的公允價值。

（3）通過未來現(xiàn)金流來確定真實的可回收金額

除了公允價值之外，企業(yè)還可以通過另外一種方式來進行資產(chǎn)可回收金額的準確確定，以此來進一步保證對相關企業(yè)的資產(chǎn)，可回收金額的確定能夠更加準確。而這另外一種方式就是，實現(xiàn)對未來現(xiàn)金流量的預期金額估算。在企業(yè)的合并商譽減值測試中，為了能夠獲得較為準確的結果，企業(yè)會計人員需要對企業(yè)最近5年的現(xiàn)金流量以及各項資產(chǎn)進行預測，同時結合相關企業(yè)的近期預算報表來進行估算。在進行未來現(xiàn)金流量估算工作的時候，尤其需要關注為了能夠盡可能地提升對未來現(xiàn)金流量值估算的科學性和準確性，在實際的估算過程中，企業(yè)較為正確的做法應該是，必須要將資產(chǎn)升級改造以及其它籌資活動所取得的現(xiàn)金流量，排除在未來現(xiàn)金流量估算金額之外，同時還必須要根據(jù)當時的實際情況，來進行折現(xiàn)率的科學合理選擇，這是由于折現(xiàn)率在很大程度上，會對估算值的差額造成較為明顯的影響，如果所選擇的折現(xiàn)率不合理、不科學，那么就會對未來現(xiàn)金流量值的估算準確性造成較大的影響，從而導致企業(yè)會計對合并商譽減值的測試結果出現(xiàn)偏離實際情況的狀況。

2.確認與計量

通過上面內容的較為細致的研究和分析，大家已經(jīng)掌握了企業(yè)會計在進行合并商譽減值測試過程中，所需要執(zhí)行的一般過程，也就是說，企業(yè)會計人員可以通過對資產(chǎn)可回收金額的較為準確的確定，來實現(xiàn)對企業(yè)是否存在相關的合并商譽減值損失狀況，如果能夠準確地確定資產(chǎn)可回收金額，和相應企業(yè)的資產(chǎn)賬面價值相比，超過了企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值，那么就可以充分的確定，對應企業(yè)在很大程度上是不存在合并商譽減值損失這種情況的。而如果在對可回收金額進行估算過程中，發(fā)現(xiàn)這個金額跟對應企業(yè)的資產(chǎn)賬面價值相比，小于企業(yè)的資產(chǎn)賬面價值，那么就可以充分的表明，合并商譽減值損失這種情況是存在的。然而，對于具體損失的金額是多少，這方面的情況還需要企業(yè)會計人員，通過進一步詳細的計量和計算來進行確定。從理論上來分析，如果在進行測試過程中，確定了合并商譽減有存在損失的狀況，那么就必須要對減值損失進行必要的順序分攤。首先，就必須要做到將減值損失分攤到合并企業(yè)的資產(chǎn)集中的相應商譽價值上;其次，還需要按照比例，來對企業(yè)其他資產(chǎn)的賬面價值進行抵除，然而在這個過程中，如果存在不能分攤的一些減值損失情況，就應該進一步根據(jù)資產(chǎn)組的資產(chǎn)價值比重，來進行必要性的重新分攤，直到所有的減值損失分攤完畢。

3.減值的披露

如果存在需要分攤的商譽賬面價值，在很大程度上，在商譽中賬面價值中比重較大，那么企業(yè)的會計人員就必須要對這種情況進行披露。一方面，需要對當期的資產(chǎn)減值金額進行進一步較為細致準確的確認，并且結合當時的合并報表，來全面細致地檢查問題出現(xiàn)的原因，從而進一步通過有針對性的有效的解決對策來進行應對。另一方面，企業(yè)會計人員還需要進一步的對資產(chǎn)可回收金額所采取的相關確認方法進行仔細的確定和評估，以便于能夠更為準確地對資產(chǎn)可回收金額進行明確。

三、會計處理方式的不足

合并商譽減值測試，它是對應合并企業(yè)會計人員相對較為重要的工作重點和難點，能夠對企業(yè)的盈利能力產(chǎn)生非常重要的影響和意義。然而，由于對合并商譽減值測試所需要測試的有關會計項目，非常龐大而繁多，使得相關的測試工作面臨較大的難度。通常來說，會包含以下兩個方面的會計項目內容：第一，在分配資產(chǎn)之時，在很多時候會面臨較大的難度，從合并商譽的性質來分析，它實際上是一種合并企業(yè)的長期資產(chǎn)表現(xiàn)形式，這種價值的實現(xiàn)，在很多時候是和企業(yè)的其他資產(chǎn)緊密聯(lián)系的，再加上合并商譽是不具備自身相對較為單獨的現(xiàn)金流量的，所以在進行實際的價值估算的時候，就必須要將合并商譽置于資產(chǎn)組合當中，這樣才能夠較為精確、科學地獲得準確的估算值。然而，這僅僅只是從理論上來說，在具體的實際估算過程中，資產(chǎn)組的分配是具有較大復雜程度和難度的，并且合并商譽的價值，很大程度上還需要考慮資產(chǎn)的協(xié)同，從而給合并商譽測試進一步增加了難度。第二，對資產(chǎn)可回收金額的計算，在很多情況下也會面臨較大的難度，通過上面所介紹的相關內容可以清晰的看到，在對合并商譽減值進行測試的過程中，要想獲得準確的估算結果，是必須要對資產(chǎn)可回收金額進行估算的。然而，要進行這項估算工作，在很多時候都會涉及到企業(yè)眾多的會計項目，比如折現(xiàn)率、未來現(xiàn)金流以及公允價值等內容，對于這些金額的測算，很多時候都是具有較大復雜性，很難進行準確估算的，因此，這也會對合并商譽減值測試的準確結果獲得產(chǎn)生多方面較大程度的影響，使得合并商譽減值測試，在很多時候有效性嚴重降低。

四、針對問題所采取的對策

通過上述詳細的內容分析可以了解到，雖然說合并商譽減值測試在很大程度上會對企業(yè)的盈利能力造成較為重要的影響，然而很多的企業(yè)在具體的測試過程中所存在的問題仍然很多，難度很大，解決起來相對較為麻煩。因此，企業(yè)的會計人員，必須要充分針對合并商譽減值測試所面臨的問題進行分析，找到有效的、針對性較強的改進策略，爭取盡可能地提升對合并商譽減值測試的有效性，同時為企業(yè)盡最大可能地降低經(jīng)濟風險，保證企業(yè)能夠擁有一個更加堅實長遠、可持續(xù)發(fā)展基礎。

1.改進會計處理方法

過去最普遍采用的合并商譽減值的有關處理方式，都是通過對未來現(xiàn)金流量以及公允價值方面內容的估算來進行的，這種測試方法，很多情況下由于所需要涉及到的資產(chǎn)內容非常龐大，使得在實際測試過程中，很容易出現(xiàn)不符合實際情況的狀況，因此企業(yè)會計人員可以通過對報告單元法的使用，來對合并商譽減值測試工作進行輔助，通過這種新的方法，來進行合并商譽減值測試，一方面能夠較為準確地對未來資金流實現(xiàn)較為合理的判斷，并且這種測試方式，還擁有較為明確的操作流程，能夠在很大程度上對合并商譽減值的測試減少誤差，此外，通過這種方法，還可以充分地對公允價值進行對比，這種報告單元法和過去傳統(tǒng)的合并商譽減值測試方法相比，具有了更好的科學性和合理性。

2.提升對會計人員的培訓

當前企業(yè)在并購業(yè)務發(fā)展過程中，其實還不具備較多的經(jīng)驗，這是由于企業(yè)并購業(yè)務在國內的起步時間較晚，而合并商譽減值測試是相對較新的一項會計工作內容，因此，在實際的會計工作中，會面臨很多難點問題。這就需要企業(yè)加強對相關會計人員專業(yè)素質的培訓，使得企業(yè)會計人員具備較強的專業(yè)素質，能夠在合并商譽減值測算過程中，做到更為成熟的應對。合并商譽減值測試，它在很大程度上，不僅要求會計人員能夠對會計準則內容充分掌握，并且還需要對當前的市場發(fā)展情況進行密切關注。因此，在進行合并商譽減值測試過程中，不僅需要企業(yè)會計人員擁有較強的專業(yè)能力，同時，還需要能夠對各項宏觀經(jīng)濟狀況以及經(jīng)濟發(fā)展趨勢進行密切關注，從而實現(xiàn)針對復雜化的市場變化及時做出相應調整，以便于在合并商譽測試過程中，能夠更為準確地保證測試結果的精確性。因此，企業(yè)必須要充分重視對會計人員的培訓工作，盡最大可能給會計人員提供較為完備的、豐富的培訓和學習機會，而所開展的具體培訓內容，必須要包含較為全面的內容，從而最大限度地實現(xiàn)會計人員的全面發(fā)展，使得在合并商譽減值測試中能夠更加滿足需求，能夠做到更加得心應手，從而獲得更為準確的測試結果。作為單獨的企業(yè)來說，它必須讓自身的會計人員盡可能和會計師協(xié)會保持較為緊密頻繁的交流和合作，從而促使會計師協(xié)會能夠在第一時間，將各種實用性較強、較為先進的會計處理方法推薦給相關企業(yè)，同時，這種溝通和交流還能夠為企業(yè)人員提供較多交流和學習的機會，這對于自身企業(yè)會計人員各項綜合素質的提升，是能夠發(fā)揮非常積極作用的。

3.完善資本市場機制

對于所有的企業(yè)來說，要想能夠較好地完成合并商譽減值測試，就必須要充分掌握資本市場情況，對資本市場較為頻繁的變化進行實時的、有針對性的會計工作調整，從而為企業(yè)較為穩(wěn)定長遠的發(fā)展創(chuàng)造有利的條件。然而，就從當前國內的資本市場發(fā)展實際情況來說，資本市場在信息透明度方面還存在很多的問題，使得在很大程度上，企業(yè)難以獲得較為及時準確的資本市場信息，這使得企業(yè)的合并商譽減值測試面臨了較大的難度，這在很大程度上對企業(yè)做出重大決策產(chǎn)生了非常不利的影響。因此，作為企業(yè)來說，它必須要盡最大程度發(fā)揮自身的主體作用，對相應的資本市場機制進行不斷完善，以便于確保從資本市場中所獲取的相關市場信息，能夠具備較大的真實性和有效性，從而為合并商譽減值測試的相關工作提供較為可靠的參考依據(jù)。只有這樣，才能夠最為有效的顯著提升企業(yè)的盈利能力，使得企業(yè)在發(fā)展過程中能夠獲取最大化的經(jīng)濟效益。

五、結束語

總的來說，在全球化的市場背景下，市場中的企業(yè)出現(xiàn)并購現(xiàn)象的情況越來越多，使得合并將于減值測試這項內容，逐步成為企業(yè)會計工作的重點工作內容，而在實際的合并商譽減值測試過程中，合并會計本來就具有很大的難度，它是財務會計中的難題之一，并且合并商譽減值測試又是企業(yè)會計工作的難點和熱點。因此，這就對廣大企業(yè)會計人員提出了較為嚴格的要求。企業(yè)會計人員必須對合并商譽減值測試開展多方面較為細致的深入研究，以與時俱進的態(tài)度和原則，根據(jù)相關的會計準則變化，采用合理先進的會計處理方式，來對合并商譽減值測試進行有針對性的調整，從而滿足企業(yè)長遠、穩(wěn)定、健康發(fā)展的實際需求，只有切實將合并商譽減值測試這項會計工作完成好落實好，才能夠有效提升企業(yè)的盈利能力，保證企業(yè)能夠在發(fā)展過程中，最大化地獲取經(jīng)濟效益。

參考文獻：

[1]周靈芝.合并商譽減值及會計處理方式研究[J].財會學習，2019，21：113-114.

[2]于東煥.光一科技合并商譽減值問題研究[D].吉林大學，2019.

[3]蔡蕓.上市公司商譽會計處理的經(jīng)濟后果研究[D].蘇州大學，2018.

[4]徐小娟.A公司合并商譽會計處理問題研究[D].安徽大學，2018.

[5]丁媛.企業(yè)合并商譽會計問題的分析研究[D].成都理工大學，2019.

[6]魏琇亞.商譽減值影響企業(yè)發(fā)展的實證研究[D].山東大學，2019.

[7]楊紅梅.上市公司合并商譽會計處理問題研究[D].天津財經(jīng)大學，2019.

[8]陳倩倩.盈余管理和順周期效應雙視角下商譽的會計處理研究[D].蘇州大學，2017.

作者簡介：金明路（1996.03- ），男，漢族，籍貫：上海，湖南理工學院，碩士研究生