經(jīng)合組織國家的政府收入體系比較研究

戴慧

【提? 要】過去40多年來，經(jīng)合組織成員國政府收入和稅收水平均呈現(xiàn)上升趨勢，主要原因是政府功能轉(zhuǎn)換、福利開支增長、戰(zhàn)爭等支出增長和應(yīng)對經(jīng)濟(jì)衰退的刺激性財政政策的支出需求增加等。經(jīng)合組織國家稅收改革呈現(xiàn)出以下幾個趨勢：個人所得稅小幅削減、稅基調(diào)整以及稅制簡化，企業(yè)所得稅在高稅率國帶領(lǐng)下繼續(xù)削減，增值稅稅率基本穩(wěn)定但征管加強(qiáng)，消費(fèi)稅中新增了對有害消費(fèi)品開征的消費(fèi)稅，數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收規(guī)則穩(wěn)步推進(jìn)，打擊國際反避稅的努力在加強(qiáng)。比較經(jīng)合組織國家的政府收入體系，了解其稅收制度改革新趨勢，對于未來我國政府收入體系的完善無疑會有許多借鑒價值。

【關(guān)鍵詞】? 政府收入體系;經(jīng)合組織國家;社會保障;稅收

分析比較經(jīng)合組織國家的政府收入體系，觀察其收入水平變化規(guī)律、收入結(jié)構(gòu)特點(diǎn)，了解其主要組成部分的稅收制度改革新趨勢，對于未來我國政府收入體系的完善無疑會有許多借鑒價值。

本文主要采用經(jīng)合組織（OECD）的數(shù)據(jù)庫，對OECD國家的政府收入體系進(jìn)行比較研究。經(jīng)合組織根據(jù)其成員國的國民賬戶統(tǒng)計數(shù)據(jù)（基于國民賬戶體系統(tǒng)計）計算了一般政府收入和總稅收收入數(shù)據(jù)。兩者涵蓋政府收入范圍不同，也可以理解為兩種口徑的政府收入。經(jīng)合組織將政府一般收入定義為包括稅收、凈社保繳款、商品和服務(wù)銷售、贈與和其他來源收入。其中的稅收和凈社保繳款又被其歸納為總稅收收入。經(jīng)合組織基于對總稅收的定義和統(tǒng)計分析，將其分為幾類，一是商品和服務(wù)稅，二是所得、利潤和資本利得稅，三是社保繳費(fèi)，四是勞工稅，五是財產(chǎn)稅。以下按這兩種口徑進(jìn)行分析。

一、經(jīng)合組織成員國政府收入的總體水平

總體來說，過去40多年來，經(jīng)合組織成員國政府收入和稅收水平均呈現(xiàn)上升趨勢，主要原因是政府功能轉(zhuǎn)換、福利開支增長、戰(zhàn)爭等支出增長和應(yīng)對經(jīng)濟(jì)衰退的刺激性財政政策的支出需求增加等。

1.經(jīng)合組織成員國政府收入水平及其歷史變化。2017年，經(jīng)合組織國家一般政府收入占GDP的比重總體平均達(dá)到38.2%，比2007年提高了1個百分點(diǎn)。而從總稅收數(shù)據(jù)看，1965-2017年經(jīng)合組織成員國總稅收收入與GDP的比重（通?？捎脕砗饬恐锌趶胶暧^稅負(fù)）總體上升，從24.9%上升到34.2%（如圖1所示）。上升的原因很多，有政府功能轉(zhuǎn)換、福利支出增長、戰(zhàn)爭等特殊時期支出增加、應(yīng)對經(jīng)濟(jì)衰退的財政支出擴(kuò)張等支出需求增長等。

以美國為例，政府支出增長的需求使得總稅收規(guī)模不斷增長，總稅收占GDP比重有所上升，從1965年的23.5%提高到2017年的27.1%（如圖2所示）。1965年后，美國軍事支出持續(xù)增加，而1973年石油危機(jī)和1980年儲貸危機(jī)、2000年互聯(lián)網(wǎng)泡沫破滅、2008年金融危機(jī)后的深度衰退期，美國政府都采取了積極財政政策、擴(kuò)大支出以應(yīng)對經(jīng)濟(jì)衰退。此外，醫(yī)保支出擴(kuò)大、住房補(bǔ)貼增加、失業(yè)補(bǔ)償、食品援助都是支出增長因素。為了滿足這些支出增長，政府收入總體增長。有趣的是，歷史上，一些重要的稅種開征就是為了應(yīng)對支出增長壓力。1913年前，美國聯(lián)邦政府的收入主要來自關(guān)稅、公有土地出售收入、間接稅（主要是消費(fèi)稅）。這些收入來源不足以應(yīng)付聯(lián)邦政府支出增長，因此美國于1913年開征了額個人和企業(yè)所得稅。到1930年時，所得稅占聯(lián)邦政府收入比重已提高到60%，1944年進(jìn)一步提高到了79%。1935年又開征了社保和退休稅，也稱工資稅。到2013年時，美國聯(lián)邦政府收入中，個稅占47.4%，企業(yè)所得稅占9.9%，工資稅占34.2%，消費(fèi)稅占3%，其他收入占5.5%。

2.橫向比較，經(jīng)合組織成員國之間政府收入水平的差異。橫向比較看，經(jīng)合組織成員國之間無論是一般政府收入，還是總稅收，水平差異都較大。

從一般政府收入占GDP比重看，2017年超過50%的有挪威（54.9%）、法國（53.7%）、芬蘭（53.4%）、丹麥（52.6%）、比利時（51.3%），以及接近加入經(jīng)合組織的巴西（57.6%）。比重最低的是墨西哥（23.7）、愛爾蘭（26%）。比較特殊的是，愛爾蘭從2007年以來該比重降低了10.2個百分點(diǎn)。而中國2017年該項指標(biāo)為28.3%，相當(dāng)于經(jīng)合組織成員國中的中低水平。

而從總稅收占GDP的比重看，2017年，經(jīng)合組織成員國中，比重最高的前五位是法國（46.2%）、丹麥（46%）、比利時（44.6%）、瑞典（44%）、芬蘭（43.3%）;比重最低的五國是墨西哥（16.2%）、智利（20.2%）、愛爾蘭（22.8%）、土耳其（24.9%）、韓國（26.9%）。整體看，北歐高福利國家的政府收入水平相對較高。而美國、日本的政府收入水平在高收入國家中算較低的。

二、OECD國家政府收入的構(gòu)成

關(guān)于經(jīng)合組織國家政府收入構(gòu)成，根據(jù)經(jīng)合組織《政府一覽》，目前經(jīng)合組織國家政府一般收入主要來源還是稅收和社保繳費(fèi)，只有較低比例的收入來源于廣義政府銷售（例如對由政府提供服務(wù)的使用者收費(fèi)）、贈與和其他來源（例如不動產(chǎn)收入）。2017年，經(jīng)合組織國家政府一般收入中，平均60%來自稅收，25%來自凈社保繳費(fèi)，8%來自銷售，7%來自贈與和其他收入。稅收占比最高的國家分別為丹麥（占88%）、澳大利亞、新西蘭、瑞典（都在79%以上），而占比最低的國家是斯洛伐克（僅占46%）。墨西哥、挪威的政府收入來源中贈與和其他來源（例如油氣等自然資源開發(fā)）比重最高，分別為34%和23%。銷售收入占比最高的國家是芬蘭（13%）、瑞士（13%）、美國（12%），其中主要是使用者付費(fèi)。

而在經(jīng)合組織成員國稅收中，2016年比重最高的是所得和利潤稅（占33.6%），其次是商品和服務(wù)稅（占32.7%）。以下為更詳細(xì)的稅收結(jié)構(gòu)分析。

1.經(jīng)合組織成員國總稅收的構(gòu)成及其歷史變化。如圖5所示，從1980年到2016年，平均來看，OECD成員國商品和服務(wù)稅占稅收比重基本持平，從32.5%小幅增長到32.7%;社保繳費(fèi)比重增高，從22.1%上升到26.2%;所得、利潤和資本利得稅占比有所下降，從38.2%下降到33.6%;不動產(chǎn)稅占比基本持平，從5.3%小幅增長到5.7%。也就是說，近27年間，經(jīng)合組織成員國的稅收構(gòu)成中，所得、利潤和資本利得稅比重下降了4.6個百分點(diǎn)，而社保繳費(fèi)比重提高了4.1個百分點(diǎn)，不動產(chǎn)稅占比略提高了0.4個百分點(diǎn)，商品和服務(wù)稅比重基本持平。由此可以看出，這些國家總體社保繳費(fèi)比重提升，所得等直接稅比重有所下降，不動產(chǎn)稅略有提升，商品和勞務(wù)稅比重持平。

從更長時間的歷史數(shù)據(jù)來看，過去50年來，總體上，社保繳費(fèi)和所得、利潤與資本利得稅（PIT）之和占稅收比重基本穩(wěn)定，約占稅收一半。但社保繳費(fèi)占稅收比重總體上升，而PIT所占比重總體下降。1965年，社保繳費(fèi)占稅收收入平均比重為17.6%，PIT占26.2%。到1995年，兩者持平，各占約25%。而到2016年，社保繳費(fèi)占到26.2%，PIT占24.1%。與1980-2016年的規(guī)律基本一致。

2.經(jīng)合組織成員國總稅收構(gòu)成的橫向比較。經(jīng)合組織成員國之間稅收結(jié)構(gòu)差異較大。如圖6所示，2016年，所得、利潤和資本利得稅占稅收比重最高的有丹麥（占63%）、澳大利亞（占57%）、新西蘭（占56%），最低的有匈牙利、立陶宛、斯洛伐克（約19%）。商品和服務(wù)稅占比最大的為智利（占55%）、土耳其（44%）、愛沙尼亞（43%），最小的是美國（17%）、日本（20%）、瑞士（21%）。而財產(chǎn)稅占比最大的國家是冰島。

表1列出了幾個國家的稅收結(jié)構(gòu)?？梢钥闯?，凈社保繳費(fèi)占稅收比重較高的日本、法國、德國恰恰也是人口老齡化問題較突出的國家，也是高福利國家。但是，更具體地從這幾個國家的歷史數(shù)據(jù)分析，能否控制社保負(fù)擔(dān)加重還取決于其如何通過社保制度改革應(yīng)對老齡化等因素對社會保障體系的挑戰(zhàn)。

以日本為例，20世紀(jì)90年代以來，日本不斷完善社會福利制度，日本社保繳費(fèi)占總稅收的比重也隨之顯著上升。1990年日本修訂老年人福利法，將老年保健福利計劃義務(wù)化內(nèi)容等制度化。1995年又制定了“高齡社會對策基本法”，明確了雇傭、健康福利、住宅、生活環(huán)境對策等綜合實施方向。預(yù)見到21世紀(jì)將進(jìn)入超高齡社會和長壽社會后，日本確立了老年人福利制度，并于2000年4月建立護(hù)理保險制度。相應(yīng)地，從1990年到2016年，日本社保繳費(fèi)占總稅收的比重從26.5%上升到40.4%。

而與之相比，德國在進(jìn)入21世紀(jì)以后，先后執(zhí)行了多項社保改革，從而使社保繳費(fèi)占總稅收比重有所下降。2000年，德國實行李斯特養(yǎng)老金改革計劃，政策目標(biāo)旨在保持法定養(yǎng)老金繳費(fèi)比率穩(wěn)定、保持老年人退休后生活標(biāo)準(zhǔn)與退休前相當(dāng)（將養(yǎng)老金替代率保持在67%以上）、擴(kuò)大補(bǔ)充性私人養(yǎng)老儲蓄（以彌補(bǔ)公共養(yǎng)老金下降）。自此，德國養(yǎng)老金制度擁有三大支柱：第一支柱為強(qiáng)制性公共養(yǎng)老計劃，第二支柱為自愿的職業(yè)養(yǎng)老金支柱（享受稅收抵扣），第三支柱為自愿的私人養(yǎng)老金（如李斯特養(yǎng)老金計劃，該計劃可享受政府補(bǔ)助和稅收抵扣）。2001年后，為防止養(yǎng)老保險系統(tǒng)陷入短期支付危機(jī)，德國社會保險系統(tǒng)可持續(xù)發(fā)展委員會推出了兩項養(yǎng)老保險改革措施，即擴(kuò)展養(yǎng)老金計算公式（將贍養(yǎng)比率、私人養(yǎng)老金繳費(fèi)比率、可持續(xù)因子納入決定養(yǎng)老金發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)的影響因素）、逐步提高法定退休年齡、制定長期穩(wěn)定養(yǎng)老保險條例（包括逐年阻止提前退休行為）。在失業(yè)保險方面，先后實行了五次哈茨改革，雖然有所爭議，但在將失業(yè)救助與社會救助結(jié)合起來、改變失業(yè)保險以往無限制發(fā)放的局面以及實行積極的勞動市場政策（如職業(yè)培訓(xùn)）、減少長期失業(yè)等方面形成了共識。此外，在醫(yī)療保險方面，2003年和2006年實行了一些改革，包括降低繳費(fèi)率等。在這些綜合措施等影響下，21世紀(jì)以來，德國的社保繳費(fèi)占稅收比重總體略有下降，從2000年的39%下降到2016年的37.6%。

這一對比分析，或?qū)ξ覈磥砩鐣Ｕ象w系改革和繳費(fèi)負(fù)擔(dān)變化趨勢及控制負(fù)擔(dān)過快增長有所啟示。

三、近年來經(jīng)合組織國家稅收改革的趨勢

近年來，經(jīng)合組織國家稅收改革呈現(xiàn)出以下幾個趨勢：個人所得稅小幅削減、稅基調(diào)整以及稅制簡化;企業(yè)所得稅在高稅率國帶領(lǐng)下繼續(xù)削減;貨勞稅方面，增值稅稅率基本穩(wěn)定但征管加強(qiáng)，消費(fèi)稅中新增了對有害消費(fèi)品開征的消費(fèi)稅;數(shù)字稅方面，經(jīng)合組織對數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收規(guī)則的研究和設(shè)計穩(wěn)步推進(jìn)，方案有望進(jìn)入談判達(dá)成階段，而一些國家和歐盟已經(jīng)先行一步采取行動，未來博弈或更激烈，需要國際協(xié)調(diào);打擊國際反避稅的努力在加強(qiáng)。

1.個人所得稅方面，一些成員國為了減輕中低收入群體稅負(fù)，小幅削減了個人所得稅，并調(diào)整了稅基以簡化稅制。上一輪金融危機(jī)后，經(jīng)合組織國家由于財政重整因素，勞動力稅負(fù)一度有所上升。從2009年到2013年，其成員國平均勞動楔子（對勞動者收入課稅占勞動力成本的比重）有所提高。其中，單身工作者的勞動楔子從35.5%上升至36.5%。而在那之后，該比率有所下降，2018年已降低到36.1%。

近幾年來，一些OECD成員國對勞動所得實行了減稅政策，主要為減輕中低收入群體稅負(fù)，提高勞動市場參與度、增加就業(yè)，提高個人所得稅制的包容性。許多國家都通過提高收入等級和免稅額來支持低收入者和就業(yè)。從總體上看，2019年相比2018年有30個經(jīng)合組織成員國個人所得稅稅基縮小，9個成員國稅基拓寬。

例如，2017年，美國為了降低中產(chǎn)家庭稅收壓力，調(diào)低了聯(lián)邦個人所得稅的最高稅率和非最高稅率，最高稅率從39.6%降至37%，非最高稅率中有4 個級次的稅率下降，即原15%、25%、28%、33%的稅率分別下降至12%、22%、24%、32%，同時對收入級距進(jìn)行了調(diào)整。與此同時，通過調(diào)整和取消一些扣除項目和稅收抵免項，來簡化稅制，調(diào)整稅基。其中包括，提高標(biāo)準(zhǔn)扣除（將單身者扣除額從6500美元提高到12000美元等）、調(diào)整列舉扣除法中的一些扣除項目（例如提高兒童撫養(yǎng)稅收抵免標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)置醫(yī)療費(fèi)用扣除上限、取消稅務(wù)準(zhǔn)備費(fèi)扣除等）。又如，荷蘭宣布從2019年起將個人所得稅最高稅率從52%降到49.5%，從2021年起將應(yīng)稅收入極距從4檔減為2檔，稅率進(jìn)一步下調(diào)至37.05%、49.5%。加拿大薩斯喀徹溫省2017-2020 年個人所得稅稅率總體上降低1%，魁北克省的最低稅率從16%降至15%。2019年起加拿大聯(lián)邦個人所得稅的最低稅率改為15%。挪威將普通收入稅率從23%降低到22%。

但也有一些國家提高了稅率，如南非將稅率從41%大幅提高至45%，韓國將最高稅率從40%增加到42%，瑞典提高了非居民的個人所得稅稅率，立陶宛將一檔15%的個人所得稅率改為從2019年起執(zhí)行20%、27%累進(jìn)兩檔稅率。

2.企業(yè)所得稅方面，近些年來，在高稅率國家的帶動下，企業(yè)所得稅稅率繼續(xù)削減。與此同時，反稅基侵蝕計劃繼續(xù)推進(jìn)。企業(yè)所得稅方面，總體上看，2000-2017年經(jīng)合組織成員國企業(yè)所得稅平均稅率呈逐漸下降趨勢，但18年來企業(yè)所得稅收占GDP的比重大體沒有太大改變，盡管2007年一度升到高峰，但后因危機(jī)又下降到基本平穩(wěn)的水平。

而從橫截面比較看，2000-2018年間，企業(yè)所得稅占GDP比重下降超過1個百分點(diǎn)的國家包括挪威、芬蘭、澳大利亞、希臘、盧森堡、瑞典。而無論是7國集團(tuán)國家，還是經(jīng)合組織中的非7國集團(tuán)成員國，平均綜合企業(yè)所得稅率總體均呈下降趨勢，前者比后者平均降幅更大，但總體平均水平仍高于后者（見圖7）。

近年來，經(jīng)合組織成員國中以傳統(tǒng)高稅率國家為代表的一些大型經(jīng)濟(jì)體帶動了一輪新的企業(yè)所得稅減稅潮。OECD成員國平均企業(yè)所得稅綜合稅率已從2000年的32.5%、2008年的25.7%一路下降到了2018年的23.9%。

2017年，美國通過《減稅與就業(yè)法案》，將美國企業(yè)所得稅稅率從35%大幅降至21%。2018年，比利時、阿根廷將中央政府征收的企業(yè)所得稅稅率從35%降到30%。2019年，法國的標(biāo)準(zhǔn)所得稅率降低到了31%（除年營業(yè)額超過2.5億歐元的企業(yè)），并且未來還會按計劃逐漸調(diào)降，到2022年要降到25%。2019年，盧森堡和挪威也將其中央政府的企業(yè)所得稅降低了1個百分點(diǎn)，分別從18%和23%下降到17%和22%。2019年，荷蘭將年應(yīng)稅收入低于20萬歐元的企業(yè)所得稅稅率從20%減至19%，并計劃2020年進(jìn)一步減至16.5%，2021年減至15%;而應(yīng)稅收入高于20萬歐元的企業(yè)所得稅率2019年保持不變，2020年將減至22.55%，2021年進(jìn)一步減至20.5%。同年，挪威將法定企業(yè)所得稅率降至21.4%，到2021年還將降至20.6%;希臘將企業(yè)所得稅率從29%下降到28%，在未來四年中還將逐漸降到25%。此外，2020年已有減稅計劃的還包括英國、比利時、阿根廷。

圖8顯示出2019年經(jīng)合組織各成員國企業(yè)所得稅綜合稅率高低情況?？傮w看來，西歐和拉美地區(qū)的高稅率國家更多。

一些國家對中小企業(yè)制定了更低的稅率或降低稅率。例如，波蘭2019年為年收入不到120萬歐元的小型企業(yè)引入較低的9%的企業(yè)所得稅稅率。澳大利亞計劃在未來五年內(nèi)逐步削減中小企業(yè)所得稅稅率，在2020年到2021年將年營收低于5000萬澳元的公司的企業(yè)所得稅稅率降為26%，2021-2022年再降低至25%。加拿大從2016年起將對收入低于50萬加元的小型企業(yè)的聯(lián)邦企業(yè)所得稅從10%降到9%。

在削減稅率的同時，許多國家努力拓寬企業(yè)所得稅稅基，如通過從國際層面參與 OECD/G20 稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃來應(yīng)對國際避稅等。一些國家在實施BEPS計劃時，按照第五項行動計劃要求，對稅收優(yōu)惠進(jìn)行了規(guī)范調(diào)整，包括對知識產(chǎn)權(quán)收益的所得稅政策進(jìn)行規(guī)范調(diào)整。例如，盧森堡于2016年廢除了原有的知識產(chǎn)權(quán)稅收政策體系，制定新的政策體系來替代。法國于2019年引入新的知識產(chǎn)權(quán)所得稅體系，該體系中知識產(chǎn)權(quán)所得適用的優(yōu)惠企業(yè)所得稅率改為10%，比原框架下15%的稅率更低。波蘭與法國類似，優(yōu)惠稅率改為5%。

此外，為了鼓勵利潤再投資，意大利等國對利潤再投資所得實行了較低的企業(yè)所得稅稅率，2019年為22.5%，并計劃到2022年逐步降至20.5%。但澳大利亞、挪威等國提高了對資源租借所得征收的所得稅率，例如，挪威將對水電公司征收的資源租借所得稅率從1.3%提高到了3.7%。為了鼓勵研發(fā)投資，對研發(fā)投入給予稅收減免的成員國從2000年的19個增加到了2018年的30個，其中法國、葡萄牙、西班牙、智利、西班牙對其稅收補(bǔ)貼率最高。冰島將研發(fā)支出免稅上限提高了兩倍。丹麥對研發(fā)支出由100%從稅前扣除改為按110%比例實行加計扣除。韓國、新西蘭也實行了相應(yīng)措施。為了鼓勵資本投入，一些國家增加了資本減免。例如，加拿大新設(shè)制造業(yè)機(jī)器設(shè)備投資支出迅速扣除（immediate expensing），英國提高了資本支出扣除上限。為了促進(jìn)員工培訓(xùn)，意大利對工業(yè)4.0相關(guān)的企業(yè)員工培訓(xùn)成本給予40%的稅收抵免。這些稅收激勵措施盡管使成員國稅基收窄，但有助于經(jīng)濟(jì)增長。

3.貨勞稅改革方面，近4年來增值稅稅率基本保持穩(wěn)定，但征管措施和反欺詐措施的實施可能帶來更多的增值稅稅收。消費(fèi)稅方面，一些國家對有害消費(fèi)品（如含糖飲料）征收了新消費(fèi)稅。經(jīng)合組織成員國增值稅占稅收總收入的比重已從1975年的低于9%上升到2016年略高于20%。這與21本世紀(jì)以來許多國家提高了增值稅比重有關(guān)。其中，以捷克、日本、新西蘭最為突出。從2017年增值稅占GDP的比重看，經(jīng)合組織成員國中最高的為新西蘭（占9.7%），最低的為印尼（3.3%）。上一輪金融危機(jī)后，許多國家為了財政鞏固，又不希望因為提高直接稅而削弱本國競爭力，就選擇了提高增值稅稅率。目前已有22個OECD成員國將其增值稅稅率提高到22%以上。2015年OECD成員國平均標(biāo)準(zhǔn)增值稅稅率一度達(dá)到19.3%的新高，此后基本保持穩(wěn)定。

許多國家為了促進(jìn)公平，對一些種類的產(chǎn)品按削減后稅率征收增值稅，其中包括基礎(chǔ)必需品、藥物、教育等。例如，2018年，立陶宛將居住用木炭的增值稅率減為9%，報紙和雜志稅率減為5%;匈牙利將牛奶增值稅率從18%降低為5%。另外，還有一些為了非再分配目標(biāo)而實施的增值稅減稅措施，如促進(jìn)文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展和文化活動消費(fèi)、支持勞動密集型產(chǎn)業(yè)、環(huán)保目的等。例如，奧地利和斯洛伐克將住宿服務(wù)增值稅率降低;西班牙降低了電影票的增值稅率;希臘降低了演唱會票的增值稅率;葡萄牙降低了文化活動和一些清潔服務(wù)的增值稅率;還有許多國家降底了電子出版物的增值稅率;捷克降低了勞動密集型服務(wù)和產(chǎn)品的增值稅率。此外，還有一些國家為了支持特定區(qū)域發(fā)展而降低了區(qū)域內(nèi)增值稅率。例如，希臘對Leros、Lesbos等島嶼實行較低的增值稅率。

還有一些國家簡化了稅制，例如土耳其允許增值稅進(jìn)項稅額不僅在當(dāng)年可抵扣，在下一年仍可抵扣（類似于中國的留抵政策），對個體和小企業(yè)實行按簡化會計計征的增值稅等。盧森堡新設(shè)同一集團(tuán)下的獨(dú)立法人可申請按集團(tuán)繳納增值稅。

此外，許多國家在打擊增值稅造假、加強(qiáng)增值稅征管、強(qiáng)化增值稅系統(tǒng)公平性等方面做出了努力。例如，一些歐盟國家建立了反向征收機(jī)制、分解繳納、強(qiáng)化納稅人申報義務(wù)（如采用稅務(wù)標(biāo)準(zhǔn)審計文件）、稅務(wù)部門（針對電子商務(wù)平臺的）實時數(shù)據(jù)報送系統(tǒng)和增值稅電子發(fā)票系統(tǒng)。在跨境貿(mào)易貨勞稅方面，許多國家執(zhí)行了經(jīng)合組織國際增值稅/貨勞稅指南，要求服務(wù)和無形資產(chǎn)的外國提供者在消費(fèi)者常住國注冊、繳納增值稅，并實行了簡化注冊和稅收遵從體系。在跨境低價值商品的增值稅征收方面，許多國家引入了增值稅減免制度。

消費(fèi)稅的趨勢顯示持續(xù)的稅收提高延遲了有害的消費(fèi)（主要是煙草產(chǎn)品和甜飲料）。因貿(mào)易摩擦加劇而新增的貿(mào)易關(guān)稅近兩年來快速增加，未來仍可能進(jìn)一步升級。而與環(huán)境相關(guān)的貨勞稅方面，改革均專注在能源和汽車上，但仍不充足。

4.數(shù)字稅。近年來，經(jīng)合組織加快推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收的挑戰(zhàn)及應(yīng)對的相關(guān)研究。從2015年發(fā)布BEPS第一項行動計劃“數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)報告”起，先后發(fā)布了中期報告、“應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)”的公開咨詢文件、工作計劃（即共識解決方案）、“雙支柱聲明”。這些文件的研究和共識解決方案的提出將數(shù)字稅國際治理逐漸深入推進(jìn)，為未來的就具體解決方案的細(xì)節(jié)談判奠定了基礎(chǔ)。

另一方面，一些國家和區(qū)域組織早有數(shù)字服務(wù)稅開征計劃或者已經(jīng)開始征收。歐洲方面，2018年3月，歐盟經(jīng)濟(jì)委員會曾提出兩項數(shù)字稅提案。提案一擬改變企業(yè)稅收規(guī)則，要求那些在成員國領(lǐng)土內(nèi)沒有實體存在卻通過數(shù)字渠道與用戶互動獲取利潤的企業(yè)必須注冊繳稅。提案二針對特定數(shù)字活動收入（如在線投放廣告收入、允許用戶間互動來銷售商品或服務(wù)的數(shù)字中介活動產(chǎn)生的收入、銷售用戶提供信息產(chǎn)生的收入）征收臨時稅。臨時稅擬由用戶所在成員國征收，為了不加重規(guī)模較小企業(yè)的負(fù)擔(dān)，僅對全球年收入超過7.5億歐元、在歐盟年收入達(dá)5000萬歐元的企業(yè)征收。但經(jīng)過一年多的討論，由于愛爾蘭、瑞典、丹麥幾個成員國的堅決反對，2019年3月歐盟統(tǒng)一征收數(shù)字服務(wù)稅的方案被否決。此后，英國、法國、意大利、奧地利先后發(fā)布了數(shù)字服務(wù)稅法案。

亞洲方面，針對電商沖擊實體門店并使稅收減少、形成不公平競爭的問題，東南亞一些國家通過擴(kuò)大貨勞稅征稅對象、對提供進(jìn)口服務(wù)的電商開征貨勞稅等方式應(yīng)對。例如，新加坡從2020年1月1日起對外國供應(yīng)的數(shù)字服務(wù)征收貨勞稅，規(guī)定這些供應(yīng)商須從該日起進(jìn)行貨勞稅納稅人登記。所有跨境B2C和B2B模式提供的數(shù)字服務(wù)均需繳納7%的貨勞稅（GST）。馬來西亞從2020年1月1日起對外國數(shù)字服務(wù)供應(yīng)商征收6%的數(shù)字服務(wù)稅。越南從2020年7月1日起對外國電商征收增值稅。

與此相比，美國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)頭號強(qiáng)國，堅決反對他國單邊征收數(shù)字服務(wù)稅。2019年，美國曾表示如果法國征收數(shù)字稅，將對其采取報復(fù)措施，如對葡萄酒、奶酪等啟動301調(diào)查。今年6月2日，美國貿(mào)易代表辦公室宣布，美方開始對歐盟、英國、意大利、巴西、印度、印尼等十個實行或擬實行數(shù)字服務(wù)稅的貿(mào)易伙伴發(fā)起301調(diào)查。但美國支持經(jīng)合組織協(xié)調(diào)的數(shù)字稅多邊解決方案。

5.反稅基侵蝕和反避稅的努力仍在繼續(xù)。經(jīng)合組織自2013年正式啟動打擊稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃以來，多項計劃逐漸推進(jìn)。2014年OECD發(fā)布了第一批7項行動計劃的成果報告，包括數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)（行動計劃1）、消除混合錯配安排的影響（行動計劃2）、打擊有害的稅收實踐（行動計劃5）、防止稅收協(xié)定濫用（行動計劃6）、轉(zhuǎn)讓定價（行動計劃8）、轉(zhuǎn)讓定價同期資料與分國別報告（行動計劃13）、開發(fā)多邊工具（行動計劃15）。而后又發(fā)布了另8項行動計劃報告，包括強(qiáng)化受控外國公司（行動計劃3）、限制利息扣除（行動計劃4）、常設(shè)機(jī)構(gòu)（行動計劃7）、BEPS行為及其應(yīng)對措施的經(jīng)濟(jì)分析（行動計劃11）、激進(jìn)稅收籌劃安排的強(qiáng)制披露（行動計劃12）、提高爭端解決機(jī)制的有效性（行動計劃14）等。2016年11月，OECD發(fā)布了第15項行動計劃成果，即BEPS多邊公約。2017年6月，包括中我國在內(nèi)的67個國家和地區(qū)政府代表簽署《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》。多邊公約保持了靈活性：允許締約國選擇多邊公約中最低標(biāo)準(zhǔn)的不同選項，只有締約國雙方達(dá)成一致時，稅收協(xié)定才能被修訂;且一國可以保留一些不希望被修訂的條款，這些保留條款對所有通過多邊公約進(jìn)行更新的雙邊稅收協(xié)定適用。我國和11個歐盟成員國就選擇了不對協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款進(jìn)行修訂，也未選擇對透明實體適用消除混合錯配安排的條款。

總體來看，BEPS行動無疑有助于減少財政收入的流失。經(jīng)合組織2013年的研究顯示，全球每年4%-10%的企業(yè)所得稅因稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移而流失，每年損失約1000億-2400億美元的稅收。BEPS的推行還有助于提高稅收信息透明度，增強(qiáng)稅收確定性。與此同時，還可能對未來國際投資和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的跨國發(fā)展帶來一些深遠(yuǎn)影響。不僅行動計劃1可能對數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生比較顯著的影響，行動計劃2、行動計劃8、行動計劃13、行動計劃3 在接受國的推行則可能大大增強(qiáng)跨國公司稅收征管力度，使得過去通過一些避稅港和低稅區(qū)域利用轉(zhuǎn)移定價和混合錯配安排減少集團(tuán)稅負(fù)的避稅行為受到更多監(jiān)管和反避稅措施應(yīng)對，這些都會對未來跨國投資和跨國公司、甚至一些上市公司產(chǎn)生較深遠(yuǎn)影響。BEPS行動計劃實際上是對國際稅收規(guī)則的一次大修正，隨著計劃的研究和推進(jìn)，不少國家已率先采取相關(guān)行動，也會對未來國際稅收體系產(chǎn)生影響。

四、對中國的啟示

以上對經(jīng)合組織成員國的政府收入水平、結(jié)構(gòu)及其近年來稅制改革趨勢的分析，主要有兩點(diǎn)啟示。