事業(yè)單位執(zhí)行新《政府會計制度》實務(wù)問題探討

夏同梅

(中共安徽省委黨校(安徽行政學院)，安徽，合肥 230022)

隨著國家經(jīng)濟的不斷發(fā)展，為了摸清政府的“家底”，真正地了解行政事業(yè)單位資產(chǎn)和負債狀況，財政部要求各行政事業(yè)單位除了編制財政決算報告外還需要編制綜合財務(wù)報告，原來單一的收付實現(xiàn)制會計核算模式已經(jīng)不能滿足政府會計核算的要求。2019 年 1 月 1日，行政事業(yè)單位開始全面執(zhí)行新《政府會計制度》。新制度的實施可以全面地反映行政事業(yè)單位的運行成本，同時解決了以往行政事業(yè)單位因行業(yè)不同、會計核算口徑不一致導致的財政決算數(shù)據(jù)難以匯總和單位之間財務(wù)信息難以對比的問題。

1 新《政府會計制度》的創(chuàng)新解讀

1.1 引入雙會計核算基礎(chǔ)，實行平行記賬

新制度的改革亮點就是首次引入平行記賬模式處理賬務(wù)，在原來收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)上，又增加了權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)。對每筆涉及資金收付的業(yè)務(wù)都以這兩種方式進行會計處理，全面反映了政府會計主體的財務(wù)狀況和預算執(zhí)行信息，實現(xiàn)了財務(wù)會計和預算會計適度分離又相互銜接的新型核算模式。

1.2 固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的具體方式。

與之前的《事業(yè)單位會計制度》相比，新制度明確要求各行政事業(yè)單位必須計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，真實地反映事業(yè)單位資產(chǎn)的實際狀況。財政部發(fā)布了《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》、《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》應用指南、《政府會計準則第4號——無形資產(chǎn)》，在準則和應用指南中明確了固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的入賬依據(jù)、入賬價值、折舊和攤銷年限，便于指導事業(yè)單位具體的業(yè)務(wù)處理。事業(yè)單位應該對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進行全面清查、盤點，確定固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的原值、折舊年限，每月正確計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，真實地反映事業(yè)單位資產(chǎn)的實際價值。

1.3 重新完善了基建會計核算

之前的《事業(yè)單位會計制度》對基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)處理未做要求，只是規(guī)定年末將基建賬的相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位“大賬”，事業(yè)單位通常按照國家有關(guān)基本建設(shè)會計核算的規(guī)定單獨建賬、單獨核算。新《政府會計制度》為了簡化行政事業(yè)單位基本建設(shè)業(yè)務(wù)核算，全面反映單位的會計信息，取消了原制度中將基建會計并入大賬的核算要求，把基本建設(shè)業(yè)務(wù)作為單位業(yè)務(wù)活動內(nèi)容，設(shè)置基本建設(shè)相關(guān)明細科目進行核算，不再單獨建賬，提高了事業(yè)單位會計信息的完整性。

1.4 完善財務(wù)報告編制，搭建“雙報告”模式

新制度中的會計報告由財務(wù)會計報表及預算會計報表組成。財務(wù)會計報表主要反映單位的資產(chǎn)、負債及凈資產(chǎn)的情況，由資產(chǎn)負債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表和現(xiàn)金流量表組成，以單位財務(wù)會計核算生成的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)；預算會計報表主要反映單位預算的收入支出及執(zhí)行情況，由預算收入支出表、財政撥款預算收入支出表、預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表組成，以單位預算會計核算生成的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。財務(wù)會計報表和預算會計報表數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系通過編制“預算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表”來反映，從而揭示財務(wù)會計和預算會計的內(nèi)在聯(lián)系。新制度通過搭建“雙報告”模式，使財務(wù)報告和決算報告相互補充，多維度反映了事業(yè)單位會計主體的會計信息。

2 事業(yè)單位執(zhí)行新《政府會計制度》實務(wù)問題

2.1 提前報廢固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

新制度中設(shè)置了“資產(chǎn)處置費用”科目來核算固定資產(chǎn)的報廢處置，具體會計處理如下：借記“資產(chǎn)處置費用”、“累計折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”，但是筆者認為對于提前報廢的固定資產(chǎn)用這一科目核算并不合適。在原事業(yè)單位會計制度中，固定資產(chǎn)入賬時借方記“固定資產(chǎn)”，貸方記“非流動資產(chǎn)基金”，計提折舊時借方記“非流動資產(chǎn)基金”，貸方記“累計折舊”。實施新會計制度，建立新賬時“非流動資產(chǎn)基金”科目余額轉(zhuǎn)入“累計盈余”科目，也就是說未提完折舊的固定資產(chǎn)凈值都在此科目中反映。所以，如果固定資產(chǎn)提前報廢時將固定資產(chǎn)凈值計入“資產(chǎn)處置費用”就會導致當年費用虛增，影響財務(wù)會計報表的真實性，筆者建議通過“累計盈余”科目核算，做如下會計分錄：借方記“累計盈余”、“累計折舊”，貸方記“固定資產(chǎn)”。

2.2 大修費用資本化的處理

事業(yè)單位根據(jù)經(jīng)濟活動的需要發(fā)生對固定資產(chǎn)進行維修改造的業(yè)務(wù)，對發(fā)生的大修費用是否資本化以及如何資本化的問題新制度中沒有給出明確規(guī)定。在實際的操作中許多單位還是延用以往的做法，全部列支維修費用，無法真實反映資產(chǎn)的實際價值。大修費用資本化的標準企業(yè)會計制度中提出了明確的要求，只要滿足以下2個條件之一即可：第一是發(fā)生大修能夠改變固定資產(chǎn)的的使用狀態(tài)，使固定資產(chǎn)的使用年限延長至少兩年以上；第二是發(fā)生大修改良費用達到資產(chǎn)原值的20%以上的。筆者認為事業(yè)單位大修費用資本化的問題可以參照企業(yè)會計制度標準來進行業(yè)務(wù)處理，對符合大修資本化的支出列入固定資產(chǎn)的價值。具體會計處理為：首先將大修改造的固定資產(chǎn)的凈值轉(zhuǎn)入“在建工程”科目，再將維修改造費用列入“在建工程”科目，最后改造結(jié)束，驗收合格后，把“在建工程”科目的發(fā)生額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。改造后的固定資產(chǎn)按照重新入賬的價值和重新確認的使用年限計提固定資產(chǎn)折舊。

2.3 年末財政撥款的權(quán)責發(fā)生制處理

對事業(yè)單位在年末未使用完的財政撥款指標，財政部門為了提高預算執(zhí)行進度一般要求單位做權(quán)責發(fā)生制處理。按照新制度的會計處理要求，財務(wù)會計借方記“財政應返還額度”，貸方記“財政撥款收入”；預算會計借方記“資金結(jié)存-財政應返還額度”，貸方記“財政撥款預算收入”。筆者認為，預算會計的核算基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制，此會計處理方式顯然有悖核算基礎(chǔ)的要求，對此項業(yè)務(wù)預算會計不應該做會計處理，而是等第二年收到財政撥款時再確認財政撥款預算收入。

2.4 劃分業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用的處理

新制度的財務(wù)會計核算把單位發(fā)生的費用主要區(qū)分為業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用。業(yè)務(wù)活動費用是核算單位為其職能目標，依法履職或開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動所發(fā)生的各項費用；單位管理費用是核算事業(yè)單位本級行政及后勤管理部門開展管理活動發(fā)生的各項費用。筆者以固定資產(chǎn)計提折舊來舉例，按照費用區(qū)分的要求，單位在計提折舊時需要劃分各個固定資產(chǎn)所對應使用的部門，根據(jù)各個職能部門所使用的固定資產(chǎn)分別計提折舊，計入相應的費用科目。但是從各事業(yè)單位的具體工作情況來看，很難清楚地區(qū)分各個固定資產(chǎn)對應的使用部門，比如有的單位所有辦公人員都在一棟樓里辦公，那么在計提這棟辦公樓的固定資產(chǎn)折舊時財務(wù)人員就無法準確計算分別計入業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用的數(shù)額。這些問題給事業(yè)單位財務(wù)人員實務(wù)操作上帶來了很多困擾，筆者認為事業(yè)單位由于不需要像企業(yè)那樣精確地核算產(chǎn)品的成本，所以可以簡化區(qū)分業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用，將在職人員費用計入“業(yè)務(wù)活動費用”，離退休人員費用計入“單位管理費用”，通用設(shè)備及專用設(shè)備資產(chǎn)的折舊計入“業(yè)務(wù)活動費用”，主要辦公場所資產(chǎn)折舊計入“業(yè)務(wù)活動費用”，食堂、活動室等服務(wù)場所資產(chǎn)折舊計入“單位管理費用”。

2.5 預借款項的年末處理

對于事業(yè)單位個人開展業(yè)務(wù)活動發(fā)生的預借款項的業(yè)務(wù)處理，大部分單位的會計處理為：借出款項時財務(wù)會計借記“其他應收款(預借款)”，貸記“銀行存款”或“零余額用款額度”，而預算會計先不做會計處理，等該款項發(fā)生實際支出時才做相應的處理。如果到年末該款項還沒有沖銷就直接在預算會計中預先全部列為支出。筆者認為，上述會計處理方式不符合預算會計收付實現(xiàn)制的核算要求，在預借款項發(fā)生時應該同時進行預算會計核算。事業(yè)單位應該充分利用公務(wù)卡的信用透支功能，盡量減少或不發(fā)生預借款項，尤其是跨年度的預借款項，從而減少資金的占用，提高事業(yè)單位的資金使用效率。

3 結(jié)束語

新《政府會計制度》的實施，有利于事業(yè)單位加強資產(chǎn)負債管理，防范財政風險，全面、清晰地反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況信息和預算執(zhí)行信息，同時對事業(yè)單位財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求，需要我們在實務(wù)操作過程中不斷發(fā)現(xiàn)問題并總結(jié)完善，促使事業(yè)單位提高財務(wù)管理水平，實現(xiàn)財政經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。