風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的發(fā)展與應(yīng)用

黃小毛 毛雨露

引言

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，行業(yè)競爭加劇，企業(yè)面臨的風(fēng)險越來越多樣化，為了減少風(fēng)險帶來的損失，企業(yè)需加強(qiáng)風(fēng)險管控能力，而內(nèi)部審計作為企業(yè)監(jiān)督部門，在風(fēng)險管控方面有著不可替代的作用。20世紀(jì)80年代，我國開始出現(xiàn)內(nèi)部審計，最早出現(xiàn)的是賬項基礎(chǔ)審計，后來逐漸發(fā)展為制度基礎(chǔ)審計，但隨著內(nèi)審范圍擴(kuò)大、技術(shù)手段更新等，審計模式不再局限于基礎(chǔ)的報表數(shù)據(jù)，內(nèi)審部門開始考慮企業(yè)風(fēng)險的分析與判斷，因此，風(fēng)險管控結(jié)合內(nèi)部審計演變成了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。目前，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕殉蔀閲鴥?nèi)外內(nèi)部審計研究發(fā)展的主流方向，但是由于我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展較晚，受相關(guān)規(guī)范準(zhǔn)則和審計資源的限制，企業(yè)在風(fēng)險導(dǎo)向應(yīng)用方面處于摸索階段，且大多數(shù)企業(yè)遵循的仍是傳統(tǒng)審計方法，所以全面運用新型審計存在一定困難。因此，在這種情況下，促進(jìn)企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的發(fā)展，創(chuàng)建符合企業(yè)實際情況的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ斤@得十分重要。

一、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計產(chǎn)生發(fā)展

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃?0世紀(jì)中期開始出現(xiàn)，將其引入內(nèi)部審計領(lǐng)域不過十幾年。國外第一次提出審計程序與風(fēng)險源自1957年的《蒙哥馬利審計學(xué)》，書中主要對審計風(fēng)險控制措施的開展和審計方法做詳細(xì)介紹。到20世紀(jì)90年代，審計風(fēng)險控制模型則運用到了審計實務(wù)中，不久之后風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭仓饾u在內(nèi)審領(lǐng)域得到認(rèn)可與推廣。1999年，IIA發(fā)布了最新的內(nèi)部審計職業(yè)準(zhǔn)則框架，其中不僅強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計與風(fēng)險管理緊密聯(lián)系，還體現(xiàn)了內(nèi)審的重要性，并進(jìn)一步說明企業(yè)要想把內(nèi)部控制與公司治理很好地結(jié)合起來，就必須在方法和理論架構(gòu)上做到更加完善。IIA的出現(xiàn)對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的發(fā)展提供了明確方向。

在國內(nèi)，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展初始，有專家學(xué)者認(rèn)為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕饤壉馄降姆治龇绞?，采用更加立體的方法和更加全面的理論去判斷企業(yè)運營過程中出現(xiàn)的風(fēng)險和影響因素，方法不同審計的有效性程度也不同。之后國家審計署在國際出臺一系列準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，于2002年發(fā)布了國內(nèi)首部《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，制定了一套具有參考價值的內(nèi)部審計體系。在內(nèi)審準(zhǔn)則逐漸完善的背景下，這套標(biāo)準(zhǔn)開始運用于國內(nèi)企業(yè)內(nèi)審部門，提高了內(nèi)審工作效率，確定了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸泛头较颉?/p>

二、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計實施模式

國外學(xué)者Konrath指出，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在運用過程中主要經(jīng)過三個階段：審計計劃階段、審計實施階段以及審計報告階段，而且為了保證風(fēng)險因素分析與判斷的有效性，必須對每個實施階段進(jìn)行全面分析，以便出現(xiàn)問題時可以及時做出反應(yīng)，制定應(yīng)對措施。

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部審計的新模式，在實施路線上與傳統(tǒng)審計模式存在不同，傳統(tǒng)審計模式首先考慮的是內(nèi)部控制，在內(nèi)控充分和有效的前提下進(jìn)一步后續(xù)審計，走的是“控制——風(fēng)險——目標(biāo)”路線，到了發(fā)展中后期，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在流程上發(fā)生了很大改變，過去的信息不再是關(guān)注的重點，審計人員應(yīng)更多地關(guān)注現(xiàn)在和將來，把目標(biāo)作為流程的第一步，遵循“目標(biāo)——風(fēng)險——控制”的實施路線，內(nèi)部審計人員要先明確組織目標(biāo)，分析實現(xiàn)目標(biāo)存在的風(fēng)險因素，對其進(jìn)行專業(yè)評估以及合理控制，最后通過控制測試方式將審計風(fēng)險降低在可接受范圍，以達(dá)到可進(jìn)行有效管理程度。該模式的產(chǎn)生引導(dǎo)了國外學(xué)者對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的深入研究。

與國外研究學(xué)者不同，國內(nèi)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒坛尚洼^晚，針對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷牧鞒膛c框架劃分，我國學(xué)者也有不同的見解。有學(xué)者提出，在審計過程中可以先制定審計計劃、明確審計范圍，發(fā)現(xiàn)問題后進(jìn)而提出解決辦法，最后編制審計報告進(jìn)行后續(xù)審計。也有學(xué)者認(rèn)為可以從風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計框架入手，遵循確定工作目標(biāo)、指導(dǎo)具體工作開展、保障審計工作有效進(jìn)行、確定審計重點和保障抽樣具有代表性及有效性這一流程，各階段相互配合，使工作更具高效。

三、開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的必要性

（一）舊的審計模式存在缺陷

從審計模式來看，我國大部分企業(yè)主要采用賬項基礎(chǔ)和制度基礎(chǔ)審計兩種模式。賬項基礎(chǔ)審計模式下，審計人員通常只針對企業(yè)內(nèi)部相關(guān)記錄和憑證進(jìn)行審查，往往會忽略生成財務(wù)報表的過程是否合理以及原因有哪些，只適用組織結(jié)構(gòu)簡單的小規(guī)模企業(yè)，對業(yè)務(wù)繁雜的大規(guī)模企業(yè)則不適用；制度基礎(chǔ)審計模式下，內(nèi)審人員的重點在于內(nèi)控的審查，弊端是該模式只依據(jù)內(nèi)控制度而忽視企業(yè)目標(biāo)，可能會出現(xiàn)審計結(jié)果與企業(yè)目標(biāo)不一致的情況；而且制度基礎(chǔ)審計對象是過去和現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)活動，審計效果具有滯后性，缺乏準(zhǔn)確度。由此可見，這兩種審計模式都有各自的缺陷，容易導(dǎo)致內(nèi)部審計效率低、結(jié)果失真、與企業(yè)融合度低等問題，新舊更換是社會發(fā)展的必然趨勢，新興的審計模式逐漸進(jìn)入社會視野指日可待。

（二）對風(fēng)險控制要求提高

從經(jīng)濟(jì)發(fā)展看，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的靈活多變使企業(yè)經(jīng)營趨于多元化，決策權(quán)也更大程度分散到中下層，這在一定程度上增加了企業(yè)管理人員舞弊的概率。美國忠誠與保證公司的調(diào)查顯示：70%的公司破產(chǎn)是由于內(nèi)控不到位導(dǎo)致的。為了保證企業(yè)安全且持續(xù)發(fā)展，企業(yè)對內(nèi)審部門風(fēng)險披露提出了更高的要求，內(nèi)審人員要及時發(fā)現(xiàn)顯現(xiàn)和潛在的風(fēng)險，并提出防范和控制建議。在企業(yè)的高要求下，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的出現(xiàn)開啟了內(nèi)審的新征程，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計無法有效地為組織增加價值，而風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計卻更高效，隨著內(nèi)部審計發(fā)展，傳統(tǒng)的控制導(dǎo)向?qū)徲嬛饾u被新的審計模式取代，實現(xiàn)了由被動到主動的跨越。

四、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在企業(yè)中應(yīng)用分析

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在企業(yè)運營過程中重點關(guān)注的是風(fēng)險發(fā)生的可能性，但并不是所有企業(yè)都能使它發(fā)揮出良好的作用。對于小型企業(yè)來說，一方面，企業(yè)缺乏健全的內(nèi)控制度和獨立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)。與大型企業(yè)相比，小型企業(yè)的審計資源比較匱乏，對內(nèi)部控制的監(jiān)管、規(guī)章制度的遵循存在不足，整體導(dǎo)致了內(nèi)部控制度環(huán)境質(zhì)量低下，影響審計工作質(zhì)量與結(jié)果的真實性，且企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)審工作時幾乎都是從財務(wù)角度預(yù)測和防范風(fēng)險，具有一定的片面性。此外，很多小型企業(yè)甚至沒有設(shè)置內(nèi)部審計部門，更不存在獨立性。另一方面，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，很多小型企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系很模糊，企業(yè)所有者與經(jīng)營者之間互相約束，很容易出現(xiàn)權(quán)力大于制度的現(xiàn)象，導(dǎo)致規(guī)章制度的失效，內(nèi)控機(jī)制缺乏有效性，從而增加企業(yè)風(fēng)險；有時還存在獨資企業(yè)，利潤本身就缺乏真實性。

與小型企業(yè)相比，大型企業(yè)內(nèi)部資源豐富，且擁有相對完善的風(fēng)險管理機(jī)制和內(nèi)部控制機(jī)制，在內(nèi)審工作實施過程中更能體現(xiàn)高效率、低成本的特點，且大型企業(yè)從公司治理層角度出發(fā)考慮企業(yè)目的，將模式與審計方法連接起來，排序、篩選審計對象，盡可能合理有效地分配審計資源，幫助企業(yè)防范與規(guī)避風(fēng)險，同時也彌補(bǔ)了賬項導(dǎo)向?qū)徲嫷牟蛔恪ｏ@然，在不同規(guī)模企業(yè)中，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的實施，更適合在大規(guī)模企業(yè)中展開。

五、實施風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計存在問題

（一）企業(yè)風(fēng)險意識淡薄

我國風(fēng)險管理觀念出現(xiàn)較晚，作為風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計實施的基礎(chǔ)，風(fēng)險管理對內(nèi)審工作的開展有很大幫助。但是，由于發(fā)展過程較短，企業(yè)各層領(lǐng)導(dǎo)以及內(nèi)審部門對風(fēng)險管理缺乏足夠的認(rèn)識與重視，對企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展起不到?jīng)Q定作用。目前許多企業(yè)尚未建立完善的風(fēng)險管控體系，有些內(nèi)審部門仍然把審計工作主要放在財務(wù)數(shù)據(jù)分析上，對管理和經(jīng)營環(huán)境缺少關(guān)注，風(fēng)險管控的作用沒有完全發(fā)揮。部分企業(yè)尤其是中小型企業(yè)，風(fēng)險管控意識淡薄，對風(fēng)險認(rèn)識不充足，有的企業(yè)甚至都沒有風(fēng)險防范意識，只會被動地應(yīng)對風(fēng)險。

（二）內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)缺乏獨立性

內(nèi)部審計缺乏獨立對內(nèi)審工作的開展帶來許多不利影響，企業(yè)要做好內(nèi)部審計工作，必須保證審計工作環(huán)境的獨立，避免影響實踐過程中內(nèi)審方法和報告的正確性。但是我國大部分企業(yè)并沒有做到這一點，企業(yè)內(nèi)部審計受各級管理層約束，錯綜復(fù)雜的關(guān)系無法保證內(nèi)審部門審核結(jié)果公平公正，大部分企業(yè)內(nèi)審部門由企業(yè)高層負(fù)責(zé)，也存在小部門企業(yè)為了節(jié)約經(jīng)費將內(nèi)審部門與其他部門合并辦公。顯然，無論是哪種方式，都極大地影響了內(nèi)審機(jī)構(gòu)的獨立性和權(quán)威性，當(dāng)內(nèi)審人員受到限制，審計范圍將會變得狹小，審計結(jié)果的正確性也就很難令人信服，同時也妨礙了審計人員對企業(yè)風(fēng)險的了解與檢測。

（三）內(nèi)審人員結(jié)構(gòu)單一

據(jù)調(diào)查顯示，企業(yè)內(nèi)部從事內(nèi)部審計工作人員大部分來自財會院校。有三分之二以上的內(nèi)部審計人員來自財務(wù)專業(yè)和審計專業(yè)，而其他專業(yè)的比例只有14%，然而，一些偏理工的專業(yè)像機(jī)械、建筑工程則只有4%。內(nèi)審人員結(jié)構(gòu)過于單一對審核業(yè)務(wù)帶來的影響并不積極，財會專業(yè)的人員善于解決有關(guān)會計核算的審計風(fēng)險，但內(nèi)審人員涉及的問題種類卻很多樣化，因此，在對非財務(wù)風(fēng)險進(jìn)行測試時則需要有關(guān)專業(yè)人員來分析判斷。顯然，單一的人員配備結(jié)構(gòu)會使審計人員存在判斷偏差，審計工作效率低下，從而影響內(nèi)審的后續(xù)處理。

六、結(jié)論與啟示

風(fēng)險導(dǎo)向型審計作為新型審計方式引領(lǐng)內(nèi)部審計未來發(fā)展方向，比傳統(tǒng)審計模式更有優(yōu)越性，不僅降低了審計成本，還提高了審計效率。一方面，早期內(nèi)部審計發(fā)展不平衡且制度不完善，企業(yè)內(nèi)審工作存在缺陷，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生為企業(yè)提供了一套明確的模式：目標(biāo)——風(fēng)險——控制，使企業(yè)有了規(guī)范的判斷標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計可以提高企業(yè)防范風(fēng)險的效率，發(fā)現(xiàn)的問題更具有代表性，分析風(fēng)險的綜合能力也得到大大提升，有利于審計人員及時制定應(yīng)對措施，確保企業(yè)健康長遠(yuǎn)發(fā)展。由此可以看出，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某霈F(xiàn)，為企業(yè)內(nèi)部審計帶來了許多便利。

目前，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計主要運用于大型企業(yè)，對于小型企業(yè)來說，因為公司規(guī)模、審計資源、內(nèi)審結(jié)構(gòu)等因素的限制，導(dǎo)致這一審計模式運用起來比較困難。而且，由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤r間較短，企業(yè)運用中仍然存在不足，如企業(yè)風(fēng)險意識淡薄、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)缺乏獨立性、內(nèi)審人員結(jié)構(gòu)單一等都是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計發(fā)展的阻礙，使審計質(zhì)量難以得到提升。怎樣改善企業(yè)內(nèi)審環(huán)境，解決運用中存在的難題，成為完善風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的必經(jīng)之路。我們可以從以下幾方面入手：創(chuàng)建良好的內(nèi)部審計環(huán)境，完善內(nèi)部審計人員結(jié)構(gòu)，提高勝任能力等。然而，針對小型企業(yè)來說，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計要想在企業(yè)中發(fā)揮作用，首先要著手于企業(yè)內(nèi)部基礎(chǔ)建設(shè)，比如強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)，改善控制環(huán)境；完善風(fēng)險檢測系統(tǒng)，加強(qiáng)風(fēng)險管控；建立內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制等，在此基礎(chǔ)上針對整體性問題提出相關(guān)對策與建議?？傊?，企業(yè)只有緊跟時代步伐，不斷完善內(nèi)部審計，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計才能體現(xiàn)出最大價值，保證企業(yè)長久健康持續(xù)發(fā)展。