我國居民財產(chǎn)現(xiàn)狀與遺產(chǎn)稅開征時機及效應(yīng)分析*

首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué) 蔡秀云 郭省鈺

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，貧富差距日益擴大，遺產(chǎn)稅的開征再次提上議程。2013年2月，國務(wù)院《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見》指出，要“研究在適當(dāng)時期開征遺產(chǎn)稅問題”，2014年5月7日，不動產(chǎn)登記局正式掛牌，摸清財產(chǎn)“家底兒”的開征準(zhǔn)備工作正式啟動，并成為“地方政府機構(gòu)改革和職能轉(zhuǎn)變工作重點之一”。

遺產(chǎn)稅，又稱繼承稅，是以財產(chǎn)所有人死亡后遺留的財產(chǎn)為課征對象，向財產(chǎn)繼承人或遺囑執(zhí)行人、遺產(chǎn)管理人征收的一種財產(chǎn)稅。中西方學(xué)者基于對遺產(chǎn)繼承權(quán)的存在和遺產(chǎn)繼承所得屬于不勞而獲的性質(zhì)的研究，形成了課征遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)?，F(xiàn)代國家課征遺產(chǎn)稅多以權(quán)利說、均富說和能力說①權(quán)利說，亦稱法律說，認(rèn)為繼承遺產(chǎn)權(quán)有賴于國家法律的承認(rèn)和保護。因此國家對死亡者的遺產(chǎn)擁有領(lǐng)地權(quán)，部分支配權(quán)，并且通過稅收來實現(xiàn)這些權(quán)利;均富說，又稱社會主義說，由穆勒所倡導(dǎo)，認(rèn)為國家不僅要沒收無遺囑的遺產(chǎn)，而且也要限制那些有遺囑的財產(chǎn)，使之不超過公平的范圍，國家應(yīng)通過課稅權(quán)的行使以平均財富分配;能力說，以塞力格曼為代表，認(rèn)為遺產(chǎn)稅不是對物征稅，而是對人征稅。因此應(yīng)以納稅人的負(fù)擔(dān)能力為納稅標(biāo)準(zhǔn)，而繼承人獲取遺產(chǎn)就增加了納稅能力，根據(jù)繼承關(guān)系課以不同的累進稅，使繼承遺產(chǎn)多者多繳稅，符合公平原則。為依據(jù)，這些理論認(rèn)為，繼承遺產(chǎn)權(quán)有賴于國家法律的承認(rèn)和保護，因此人去世時僅能把自己的一部分財產(chǎn)傳給下一代，其余部分要回饋社會，以避免財富無限制地集中于少數(shù)人手中，并實現(xiàn)“取之于民，用之于民”的理念。一直以來，對于我國是否開征遺產(chǎn)稅的主要爭論在于:一是遺產(chǎn)稅的財政收入貢獻度，即遺產(chǎn)稅可征稅額有多少;二是遺產(chǎn)稅的收入分配調(diào)節(jié)效應(yīng)有多大。而這兩個方面皆與我國居民財產(chǎn)的擁有量、財產(chǎn)擁有結(jié)構(gòu)等現(xiàn)狀有著極為密切的關(guān)系。目前世界上開征遺產(chǎn)稅的國家和地區(qū)約有50多個，他們課征遺產(chǎn)稅的實踐，為我國遺產(chǎn)稅的方案設(shè)計、時機選擇積累了值得借鑒的經(jīng)驗。

一、我國居民財產(chǎn)現(xiàn)狀與遺產(chǎn)稅方案設(shè)計

(一)稅制模式:實行遺贈交叉合并課征的總遺產(chǎn)稅制。

1.應(yīng)實行“總遺產(chǎn)稅制”。從稅制結(jié)構(gòu)來看，遺產(chǎn)稅大致有三種類型:總遺產(chǎn)稅制(estate-type)、分遺產(chǎn)稅制(inheritance-type)和混合遺產(chǎn)稅制(both inheritance and estate)。其中美國、英國等(約占開征遺產(chǎn)稅國家的23.6%)實行總遺產(chǎn)稅制，德國、日本等(約占71.5%)實行分遺產(chǎn)稅制，第三種稅制僅有意大利和伊朗等少數(shù)國家實行。

從表1可以看出，分遺產(chǎn)稅征管難度大，易出現(xiàn)納稅人逃漏稅款。據(jù)統(tǒng)計，日本因采用分遺產(chǎn)稅而導(dǎo)致部分納稅人逃漏稅款約占當(dāng)年遺產(chǎn)稅總額的38%，存在大量隱蔽和無法掌控的納稅人信息。②王旭:《從日本遺產(chǎn)稅稅制看我國遺產(chǎn)稅稅種設(shè)計》，載于《國際經(jīng)濟》2013年第9期，第98～99頁。因此，考慮到我國的稅收征管水平比較低，公民繳納遺產(chǎn)稅的意識相對薄弱，應(yīng)采取總遺產(chǎn)稅制。

表1 兩種典型遺產(chǎn)稅制對比

2.同時開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。為了防止遺產(chǎn)稅稅源流失，各國通常同時開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。因為，如果只征收遺產(chǎn)稅，人們就會在死前把自己的財產(chǎn)贈送給子女，逃避遺產(chǎn)稅;同理，如果只有贈與稅，人們也會把想贈給他人的財產(chǎn)列入遺囑，等死后作為遺產(chǎn)處置，同樣可以逃避贈與稅。所以，遺產(chǎn)稅和贈與稅必須同時開征。從遺產(chǎn)稅和贈與稅的搭配看，分為三種類型:不單獨設(shè)立贈與稅，分設(shè)兩稅并行征收，兩稅交叉合并課征。美國采用遺產(chǎn)稅、贈與稅合并征收，把遺產(chǎn)稅和贈與稅合并成一個稅種，征收遺產(chǎn)贈與稅;德國、法國等則并行征收遺產(chǎn)稅與贈與稅;英國和冰島不單獨設(shè)立贈與稅。

大部分國家征收遺產(chǎn)稅和贈與稅的共同之處是兩稅適用于同樣的免稅額和稅率，并都是對于遺贈人生前的贈與財產(chǎn)征收贈與稅，死亡后征收遺產(chǎn)稅。不同之處在于，美國的遺產(chǎn)稅和贈與稅是交叉征收的，在遺贈人死亡后，將其生前贈與財產(chǎn)并入遺產(chǎn)總額中一并征收遺產(chǎn)稅，對于已繳納的贈與稅予以扣除。這種做法可以防止納稅人通過生前財產(chǎn)轉(zhuǎn)移來規(guī)避遺產(chǎn)稅的行為，其缺點在于時間跨度長，計算比較復(fù)雜，征管難度大，因此，世界上采取這種模式的國家較少?？梢?，并行征稅模式比較符合我國國情，我國應(yīng)采取并行征收模式。

(二)居民財產(chǎn)擁有量與遺產(chǎn)稅納稅人。

1.應(yīng)同時對居民納稅人和非居民納稅人的遺產(chǎn)征稅。我國應(yīng)依據(jù)居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)，同時對居民納稅人和非居民納稅人征收遺產(chǎn)稅，并對居民納稅人和非居民納稅人規(guī)定不同納稅義務(wù)。對于公民或者居民納稅人，對其在本國境內(nèi)和境外的所有應(yīng)稅財產(chǎn)征稅;而對于非公民和非居民納稅人，則應(yīng)就其在本國境內(nèi)的應(yīng)稅財產(chǎn)部分課稅。這種做法既符合國際間稅收的對等和互利的原則，也有利于我國稅收權(quán)益的維護。

居民納稅人具體判定標(biāo)準(zhǔn)可參照英國做法。在英國居住時間達到17年以上者，為英國居住人，即有遺產(chǎn)繼承稅的納稅義務(wù)，如果在國外死亡，其死亡之前的20年內(nèi)，有17年以上在英國居住者，也應(yīng)在英國繳納遺產(chǎn)繼承稅。英國稅法規(guī)定，遺產(chǎn)繼承稅主要以遺囑繼承為主。納稅人一般應(yīng)于死亡人過世后一個月內(nèi)申報納稅。同時為了避免雙重征稅，大多數(shù)國家都實行限額抵免，即抵免額不能超出本國遺產(chǎn)贈與稅稅法限額。美國稅法規(guī)定，美國公民和居民可以用已經(jīng)繳納的外國遺產(chǎn)稅稅款抵免他們在美國應(yīng)當(dāng)繳納的聯(lián)邦遺產(chǎn)稅。

2.只對當(dāng)年死亡總?cè)丝诘?%征稅。遺產(chǎn)稅一般只對少數(shù)人課征，體現(xiàn)稅收的再分配調(diào)節(jié)作用。從實際繳納遺產(chǎn)稅的人數(shù)占同期實際死亡的人數(shù)的比例，就能夠大致推測出課征涉及的人群范圍。例如美國繳納遺產(chǎn)稅的人數(shù)占當(dāng)年死亡總?cè)藬?shù)的比重在1% ～2%左右;日本是征收面比較大的國家，2013年是4.5%;韓國2013年遺產(chǎn)稅納稅人僅1750人，占1%，英國是3.2%，法國是2.1%。

近年來，我國居民的財富擁有量逐步增多，圖1顯示，居民財產(chǎn)擁有量在500萬元以上的約占總?cè)丝诘?%左右。如果當(dāng)下征收遺產(chǎn)稅，財產(chǎn)擁有量較多的這2%左右的居民，將可能成為納稅人。但因在我國遺產(chǎn)稅是一個全新的稅種，為穩(wěn)妥起見，可以選擇一個較低的比率，比如將其控制在總?cè)丝诘?%左右，只對極其富裕的人征稅，隨著居民收入水平的提高，遺產(chǎn)稅征收人數(shù)的比重也將逐漸提高。這同時意味著，遺產(chǎn)稅的免征額以當(dāng)年死亡人口中最富有的1%財富擁有量的低值為參考。

(三)居民財產(chǎn)結(jié)構(gòu)與遺產(chǎn)稅課稅對象和稅源。

遺產(chǎn)稅的征收，要考慮對哪些財產(chǎn)進行課稅。發(fā)達國家在課征遺產(chǎn)類別上做法基本相同，主要是一切可以估算為現(xiàn)金的、具有經(jīng)濟價值的財產(chǎn)，包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)、有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。對于資產(chǎn)價值的評估，英國通常是以市價為依據(jù)，由國家稅收部門負(fù)責(zé)評估;一些專門資產(chǎn)的評估，則委托專門機構(gòu)進行評估，如土地、金銀珠寶或文物、藝術(shù)品等的價值，國內(nèi)無評估依據(jù)者，則參考國外相同行業(yè)的價格評估。①Nissim Ben David.Efficiency aspects of increasing inheritance taxes while decreasing income taxes.Applied Economics，2009(12).考慮到我國財產(chǎn)監(jiān)控體系不完善，可以先對金融資產(chǎn)、房產(chǎn)、耐用品和經(jīng)營性資產(chǎn)課稅。

近年來，我國居民的財產(chǎn)結(jié)構(gòu)中，房產(chǎn)和金融資產(chǎn)占比相對較高。表2顯示，2013年我國居民家庭四項財產(chǎn)中房產(chǎn)價值量占比最高，其次是金融資產(chǎn)，兩者約占總額82.8%，經(jīng)營性資產(chǎn)占12.2%，耐用品占5%。可見我國遺產(chǎn)稅稅源將主要來自房產(chǎn)和金融資產(chǎn)。

圖1 2013年我國居民財產(chǎn)擁有量不同水平比重圖

(四)居民財產(chǎn)公平分配與遺產(chǎn)稅稅率、免稅和扣除項目。

遺產(chǎn)稅稅率分為三類:累進稅率、單一稅率和混合稅率。絕大部分國家實行累進稅率，施行總遺產(chǎn)稅制的國家和地區(qū)只有一種超額累進稅率;而施行分遺產(chǎn)稅制的國家則依繼承人或受遺贈人與被繼承人之親疏關(guān)系設(shè)置多種累進稅率。只有英國、丹麥、愛爾蘭等少數(shù)國家施行比例稅率。表3、表4反映施行總遺產(chǎn)稅制的美國2014年遺產(chǎn)稅稅率、免征額和2000～2013年稅率、免征額變化情況，表5、表6反映施行分遺產(chǎn)稅的德國2009年遺產(chǎn)稅改革前后免征額、稅率變化情況。

表2 2013年我國居民家庭不同類別財產(chǎn)平均擁有量

表3 2014年美國遺產(chǎn)稅稅率與免征額一覽表

表4 美國2001～2013年最高稅率與免征額變化表 美元

表5 德國2009年遺產(chǎn)稅改革前后個人免征額對比表

表6 德國2009年遺產(chǎn)稅改革前后稅率對比表

可見，遺產(chǎn)稅稅率的設(shè)置既要考慮遺產(chǎn)稅的居民收入分配效應(yīng)，也要考慮激發(fā)創(chuàng)造財富的積極性，減少財富外流。因此，我國在遺產(chǎn)稅稅率的設(shè)置上，應(yīng)采取超額累進稅率，以體現(xiàn)量能納稅、區(qū)別對待和公平稅負(fù)的目的。稅率的設(shè)置應(yīng)適度，過高的邊際稅率會增加征收阻力，影響人們創(chuàng)造和積累財富的積極性，甚至導(dǎo)致資金的外流;過低的邊際稅率則不利于遺產(chǎn)稅作用的發(fā)揮。在開征遺產(chǎn)稅的50個國家當(dāng)中，2014年最高邊際稅率達到50%以上的國家有奧地利、比利時、法國、德國、希臘、日本、韓國、荷蘭和葡萄牙等9個國家，占37.5%;最高邊際稅率在40% ～50%的有捷克、芬蘭、冰島、盧森堡、英國、美國等6個國家，占25%;最高邊際稅率在30% ～40%的有斯洛伐克、西班牙和瑞典等3個國家，占12.5%;最高邊際稅率不超過20%的有丹麥、愛爾蘭、挪威、波蘭和土耳其等5個國家，占20.8%。故最高邊際稅率達到40%以上的國家共有15個，占62.5%。借鑒國外遺產(chǎn)稅稅率設(shè)置經(jīng)驗，我國遺產(chǎn)稅的最高邊際稅率不宜超過50%，稅率級次的設(shè)定也宜簡不宜繁。

關(guān)于免稅和扣除項目，可以仿照國外普遍做法。美國免稅項目:(1)綜合免征額;(2)婚姻扣除:夫妻間遺產(chǎn)贈與全額扣除(夫妻間如有一方非美籍則2014年贈與稅免征額為145 000美元);(3)家庭共有事業(yè)扣除:對于符合規(guī)定的家庭共有事業(yè)給予一定的免稅額;(4)慈善捐贈扣除:對捐贈境內(nèi)的政治機關(guān)或宗教、慈善、科學(xué)、文學(xué)、教育、保護兒童或動物組織財產(chǎn)予以扣除。德國也規(guī)定有慈善捐贈扣除。

美國和德國的遺產(chǎn)贈與稅扣除項目基本相同，具體如下:債務(wù)扣除、稅款扣除、喪葬費扣除、家庭生活費扣除、經(jīng)營財產(chǎn)扣除等。喪葬費的扣除標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)遺產(chǎn)繼承人之不同情況由稅務(wù)機關(guān)核定。一般來說，富人喪葬費的扣除標(biāo)準(zhǔn)要高于窮人喪葬費的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

(五)居民財產(chǎn)地區(qū)間差距與征收管理權(quán)。

由于我國幅員遼闊，遺產(chǎn)稅稅源具有一定的流動性，為避免拉大居民財產(chǎn)的地區(qū)間差距，可以將遺產(chǎn)稅劃為中央稅，這樣一方面有利于全面掌握納稅人在全國各地的財產(chǎn)狀況，方便遺產(chǎn)稅的匯總和征收管理;另一方面可以避免地區(qū)之間因經(jīng)濟水平的差距造成遺產(chǎn)稅收入的差距，影響遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮，也可以避免各地爭搶稅源現(xiàn)象的發(fā)生。在遺產(chǎn)稅的具體征收管理上，美國和德國的遺產(chǎn)稅申報納稅制度、延期納稅制度以及實物納稅制度等措施經(jīng)實踐證明是比較成功的，減少了遺產(chǎn)稅對于經(jīng)濟的扭曲，我們可以借鑒美國和德國的做法，并結(jié)合我國的具體情況予以確定。

美國遺產(chǎn)贈與稅由聯(lián)邦和州同時征收，而德國征收管理權(quán)歸于州政府，所以美國除了上面列明的聯(lián)邦稅率和免征額外，部分征收遺產(chǎn)贈與稅的州政府也有各自稅率和免征額。從表7可以看出，美國征收遺產(chǎn)稅的主要17個州中，大部分稅率一致，在0.8% ～16%之間，這也是考慮到稅源流動問題。

二、開征遺產(chǎn)稅稅額測算和時機選擇分析

遺產(chǎn)稅能否開征，關(guān)鍵要看一旦開征后所征稅額的多少，因為這既關(guān)系到遺產(chǎn)稅的財政收入貢獻度，也關(guān)系到遺產(chǎn)稅能否有效發(fā)揮其收入分配調(diào)節(jié)作用。根據(jù)前述遺產(chǎn)稅總體方案，現(xiàn)進行開征遺產(chǎn)稅稅額模擬測算，并在此基礎(chǔ)上對遺產(chǎn)稅開征時機進行分析。

(一)基本假設(shè)。

為測算簡便，假設(shè)如下:

假設(shè)1:遺產(chǎn)稅納稅人均屬于正常死亡，年齡在65歲以上的老年人口。由于無法獲得我國死亡人口財產(chǎn)擁有量數(shù)據(jù)，只能獲得65歲以上人口財產(chǎn)擁有量分布數(shù)據(jù)，所以就繳納遺產(chǎn)稅概率較高的特定年齡段居民財產(chǎn)進行近似遺產(chǎn)稅稅額測算分析。

假設(shè)2:遺產(chǎn)稅征收財產(chǎn)類別僅分析金融資產(chǎn)、房產(chǎn)、耐用品和經(jīng)營性資產(chǎn)，對于無法掌握的其他資產(chǎn)如古董字畫等暫不考慮。

表7 美國2014年征收遺產(chǎn)贈與稅的17個州稅率與免征額

假設(shè)3:遺贈人生前沒有贈與財產(chǎn)，僅就其擁有財產(chǎn)總額繳納遺產(chǎn)稅。各國普遍將遺產(chǎn)稅和贈與稅的稅率、扣除項目設(shè)為一致，這一簡便的計征方法值得借鑒。并且將生前贈與財產(chǎn)并入遺產(chǎn)稅征收當(dāng)中，不影響征收稅額的測算。

假設(shè)4:遺產(chǎn)稅計算暫不考慮扣除項目和遺贈配偶、捐贈等免稅項目。

假設(shè)5:遺產(chǎn)贈與稅稅收征收率為100%。

(二)當(dāng)前開征遺產(chǎn)稅可征稅額的測算。

綜上所述，我們僅對我國65歲以上居民(2013年為1.83億人，約占總?cè)丝?3.6%)的四項財產(chǎn)進行模擬稅額測算。研究思路是根據(jù)65歲以上居民中最富有1%人口中財產(chǎn)擁有量底線為免征額，然后以財產(chǎn)擁有量減去免征額為計稅依據(jù)，結(jié)合模擬遺產(chǎn)稅稅率，計算所有老年人口可納稅額，然后乘以老年人口死亡率，得出當(dāng)年可征稅額。根據(jù)圖2可以看出，我國65歲以上居民財產(chǎn)擁有量超過500萬元的人數(shù)比重僅有1.17%，按照遺產(chǎn)稅免征額設(shè)定的國際標(biāo)準(zhǔn)，我國目前可以采用500萬元為免征額。在此基礎(chǔ)上結(jié)合稅率設(shè)計思路，模擬我國遺產(chǎn)贈與稅總體方案，見表8。

由于缺乏65歲以上居民家庭財產(chǎn)擁有量超過500萬元數(shù)據(jù)的詳細分布圖，尤其是超過5500萬元適用于最高稅率45%的數(shù)據(jù)，為了減少個別高位財產(chǎn)擁有者繳納遺產(chǎn)稅帶來的數(shù)據(jù)波動性，假定僅考慮財產(chǎn)擁有量中位數(shù)區(qū)間即在500萬～2000萬元的居民，500萬～1000萬元均以500萬元作為應(yīng)納遺產(chǎn)額，1000萬～2000萬元均按1500萬元作為應(yīng)納遺產(chǎn)額，以彌補高位財產(chǎn)擁有者繳納遺產(chǎn)稅的數(shù)額(見表9)。

另外，為了便于計算2000～2013年歷年模擬征收遺產(chǎn)稅稅額并比較，假定每年免征額和稅率不變，因2013年免征額按照遺產(chǎn)稅繳納人數(shù)占當(dāng)年老年死亡人數(shù)的1%設(shè)定，這樣會使年份越早這個比重更低，更符合我國如若開征遺產(chǎn)稅征收人數(shù)比重逐漸提高的過程。

圖2 2013年我國65歲以上居民財產(chǎn)擁有量不同水平比重圖

表8 模擬我國遺產(chǎn)贈與稅總體方案

表9 模擬測算遺產(chǎn)稅稅額1

由表10可見，2013年我國如若開征遺產(chǎn)稅，所征稅額僅占稅收總額的0.57%，再考慮到扣除項目、免稅項目和實際征收率等問題，遺產(chǎn)稅比重將遠小于大多數(shù)發(fā)達國家的1%，因此，目前遺產(chǎn)稅稅源不足，不應(yīng)開征遺產(chǎn)稅。但由圖3我們可以看到，2000～2013年遺產(chǎn)稅可征稅額變化走勢呈指數(shù)圖形，說明未來遺產(chǎn)稅稅源將不斷增加，可征稅額將日益增多。

(三)2020年開征遺產(chǎn)稅可征稅額預(yù)測。

從表11可以發(fā)現(xiàn)，2013年我國居民家庭平均財產(chǎn)擁有量最多者集中在40～60歲之間，其平均財產(chǎn)擁有量約為50多萬元，占居民家庭平均財產(chǎn)擁有量的比重較高。而70～80歲居民平均財產(chǎn)擁有量比30歲以下還低，僅為20.12萬元，低于平均水平43%，這說明如果目前開征遺產(chǎn)稅，確實稅源有限，其財政收入貢獻不會很大，收入分配調(diào)節(jié)作用也有限。但隨著我國居民收入水平的不斷提高，隨著改革開放后富裕起來的第一代人逐步進入老齡期，遺產(chǎn)稅征收人數(shù)的比重將逐漸提高，遺產(chǎn)稅的稅源也會不斷擴大。下面我們依據(jù)目前我國居民財產(chǎn)擁有現(xiàn)狀，對2020年我國開征遺產(chǎn)稅可征稅額進行預(yù)測。

表10 模擬測算遺產(chǎn)稅稅額2

圖3 2005～2013年模擬遺產(chǎn)稅可征稅額走勢圖

表11 2013年我國不同年齡段居民家庭平均財產(chǎn)擁有量

根據(jù)人力資源和社會保障部預(yù)測，我國65歲以上老齡人口將在2020年進入高峰，占總?cè)丝?5%，死亡率達4.52%。屆時目前50～60歲相對富有居民可能成為遺產(chǎn)稅納稅人，從而推高老齡人口中最富有人群1%的財富擁有底數(shù)，遺產(chǎn)稅免征額將相應(yīng)提高，假定為1000萬元。同時稅率第二檔調(diào)整為500萬～2500萬元適用稅率25%(見表12)。另根據(jù)當(dāng)前經(jīng)濟處于下行態(tài)勢，假定稅收收入年增長率按近10年增長率最低值10%測算。

根據(jù)表13可以看出，如果2020年我國按本方案開征遺產(chǎn)稅，可征稅額為2191.91億元，占稅收總額1.01%，這一占比達到國際開征遺產(chǎn)稅普遍標(biāo)準(zhǔn)。而在這7年中，隨著國民財富信息系統(tǒng)的建立和對居民財產(chǎn)征稅技術(shù)的提高，遺產(chǎn)稅的流失可以減少。所以，“十三五”期間應(yīng)為開征遺產(chǎn)稅做全面的準(zhǔn)備。

需要說明的是，作為遺產(chǎn)稅計算應(yīng)納稅額基礎(chǔ)的居民房產(chǎn)價值，并非居住者購買時的支付價格，而是隨著經(jīng)濟的發(fā)展和投資者的炒作等市場因素的變動而變動，所以當(dāng)房產(chǎn)擁有者繳納遺產(chǎn)稅沒有支付能力時(這種情況同樣適用于擁有大量廠房設(shè)備的企業(yè)主)我們可以借鑒德國2009年遺產(chǎn)稅改革方案中的相關(guān)優(yōu)惠規(guī)定來加以處理:

第一，實行私人資產(chǎn)優(yōu)惠。屋主去世后，繼承者如配偶、登記之同居人及子女等，如果在未來10年繼續(xù)使用居住，則可免稅繼承。假如繼承者為子女，則免稅繼承之不動產(chǎn)面積不得超過200平方公尺。

第二，實行企業(yè)資產(chǎn)優(yōu)惠。針對企業(yè)制定2項優(yōu)惠方案。方案1:如果所繼承的企業(yè)在未來10年繼續(xù)經(jīng)營并維持就業(yè)機會，且受雇者平均薪資不低于繼承前5年的水平，且至少90%的企業(yè)資產(chǎn)必須與生產(chǎn)制造有關(guān)，則繼承人可以免除遺產(chǎn)稅。方案2:如果被繼承的企業(yè)只經(jīng)營7年，7年間支付薪資總額達到繼承前每年薪資金額的6.5倍，且至少50%的企業(yè)資產(chǎn)必須與生產(chǎn)制造有關(guān)，則繼承人只需繳納15%的遺產(chǎn)稅。但如果繼承人接手經(jīng)營后未達到上述任一條件，則必須追繳依規(guī)定必須繳納的全額遺產(chǎn)稅。

三、對開征遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入分配效應(yīng)的實證分析

(一)模型設(shè)定和變量選取。

表12 模擬測算遺產(chǎn)稅稅額3 萬元

表13 模擬測算遺產(chǎn)稅稅額4

對于調(diào)節(jié)收入分配差距的稅種，主要是對反映收入流量的所得課征個人所得稅以及對反映收入存量的財產(chǎn)課征財產(chǎn)稅(如房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅)，還有流轉(zhuǎn)稅中的消費稅?；谖覈壳胺慨a(chǎn)稅尚未對居民個人征稅，所以僅分析消費稅、個人所得稅和未來開征的遺產(chǎn)稅對調(diào)節(jié)收入分配差距的效應(yīng)。如果這三個稅種的系數(shù)估計值α、β和γ顯著為正(負(fù))，則表明其擴大(縮小)了收入分配差距，如果系數(shù)估計值不顯著，則說明沒有顯著影響。

模型:Gt=θ+αCt+βIt+γEt+μ 其中:

1.被解釋變量G，代表基尼系數(shù)，取值在0～1，用于衡量收入分配公平程度。

2.解釋變量。

(1)消費稅比重 C，指當(dāng)年消費稅占稅收總收入比重。

(2)個人所得稅比重I，指當(dāng)年所得稅占稅收總收入比重。

(3)遺產(chǎn)稅比重 E，指當(dāng)年遺產(chǎn)稅占稅收總收入比重。

3.μ表示隨機擾動項，t表示當(dāng)期數(shù)。

(二)數(shù)據(jù)來源及其描述性分析。

稅收的計算口徑為國家稅務(wù)部門和地方稅務(wù)部門組織的收入之和減去出口退稅，因各變量是以比例形式出現(xiàn)，故不需要對數(shù)值進行平減。而基尼系數(shù)可得到2010年之前的數(shù)據(jù)，之后數(shù)據(jù)本文通過構(gòu)建時間序列模型ARMA模型分析得出。下面根據(jù)2005～2013年我國基尼系數(shù)和主要變量稅種比重數(shù)據(jù)(見表14)進行描述性分析(見圖4、表15)。

表14 2005～2013年基尼系數(shù)和主要變量稅種比重表

圖4 主要變量描述性分析圖

表15 各變量總體描述

續(xù)表

根據(jù)圖4可以看出，2005～2013年間我國基尼系數(shù)呈不斷上升趨勢，逐漸接近0.5，國民貧富差距日益擴大并嚴(yán)重化，說明亟待稅收充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配的功能。而消費稅、個人所得稅和模擬測算遺產(chǎn)稅各占稅收比重變化很小(個人所得稅比重在7%左右)，僅消費稅由2008年4.7%突變到2009年8%，這主要是因2009年調(diào)整了成品油消費稅稅率所致，實質(zhì)是燃油稅，并非調(diào)整奢侈品等稅目。

(三)平穩(wěn)性檢驗及回歸分析。

1.單位根和協(xié)整檢驗。為了避免回歸分析中存在的偽回歸問題，需要對各變量的時間序列數(shù)據(jù)進行單位根檢驗。本文釆用的是異質(zhì)面板單位根檢驗中的ADFFisher方法，表16上半部分給出了各個變量水平單位根檢驗結(jié)果。根據(jù)t統(tǒng)計值與臨界值的比較以及伴隨概率，我們可以知道這四個時間序列為非平穩(wěn)時間序列，為考察它們之間可能的協(xié)整關(guān)系，需要進一步確定單整階數(shù)。表16下部分顯示，一階差分t統(tǒng)計值小于5%的臨界值，因此在0.05的顯著性水平下拒絕存在單位根的原假設(shè)，這四個時間序列均為一階單整I(1)過程，這樣就滿足各變量協(xié)整檢驗的基本前提條件。至此，所有變量的一階差分均為平穩(wěn)序列，可以進行進一步的實證分析。

通過單位根檢驗以后，需要對各個模型中被解釋變量和解釋變量之間關(guān)系進行協(xié)整檢驗。本文采用Kao(1999)提出的Kao-ADF-Test方法檢驗時間序列數(shù)據(jù)的協(xié)整關(guān)系，結(jié)果如表17所示，各方程模型的變量之間存在長期協(xié)整關(guān)系，即存在穩(wěn)定的均衡關(guān)系，可對時間序列數(shù)據(jù)進行回歸分析。

表16 各變量單位根檢驗結(jié)果

表17 多變量Kao協(xié)整檢驗結(jié)果

2.回歸結(jié)果及其分析。從模型修正前的回歸結(jié)果看(見表18)，模型擬合的效果不理想，調(diào)整 R2僅有0.413，擬合優(yōu)度差;F統(tǒng)計值也很小，為0.029，均沒有通過模型總體性顯著檢驗。另外，DW統(tǒng)計值為0.812＜1.5，這就說明該時間序列模型存在強烈的正的一階序列相關(guān)。因此必須對這三個模型的擾動項序列相關(guān)結(jié)構(gòu)進行修正來消除它對模型估計結(jié)果帶來的不利影響。本文采用AR(P)模型法修正對序列相關(guān)進行修正。

修正后回歸結(jié)果，擬合優(yōu)度0.791、F統(tǒng)計值13.048都有了很大的提高，表明模型總體擬合效果理想，從圖5可以得到反映。DW統(tǒng)計值2.311＞1.5也表明利用修正后的模型消除了擾動項的序列相關(guān)。這樣就可以對回歸結(jié)果進行分析了。

模型估計結(jié)果說明，在假定其他變量不變的情況下，當(dāng)消費稅比重C、個人所得稅比重I、遺產(chǎn)稅比重E各自每增長1%，平均來說基尼系數(shù)會降低1.412%、2.433%、10.559%?？梢?，相比于當(dāng)前消費稅和個人所得稅，遺產(chǎn)稅對收入分配差距的調(diào)節(jié)作用明顯。當(dāng)前消費稅和個人所得稅對收入分配力度相對較小，這是因為消費稅主要起著引導(dǎo)居民消費，增加稅收收入的作用，對特定的消費行為和消費品課稅，比如奢侈品，故消費稅雖然有一定調(diào)節(jié)收入分配的功能，但這種功能是有限的;個人所得稅目前80%來自于工資薪金所得，而適用于高檔稅率的納稅人通過種種方式隱瞞高薪收入，未能起到調(diào)節(jié)貧富差距作用。而未來開征的遺產(chǎn)稅通過實證分析表明，可大大降低基尼系數(shù)，縮小貧富差距，所以開征遺產(chǎn)稅意義重大。

表18 模型回歸結(jié)果

圖5 模型剩余項、實際值和擬合值圖形

四、基本結(jié)論

(一)關(guān)于遺產(chǎn)稅方案設(shè)計。

考慮到我國的稅收征管水平比較低，為降低征管難度和征管成本，應(yīng)借鑒美、英等國經(jīng)驗，實行遺贈交叉合并課征的總遺產(chǎn)稅制;為了防止遺產(chǎn)稅稅源流失，各國通常同時開征遺產(chǎn)稅和贈與稅;遺產(chǎn)稅征收人數(shù)的比重不宜太高，應(yīng)只對當(dāng)年死亡總?cè)丝诘?%征稅;遺產(chǎn)稅的免征額以當(dāng)年死亡人口中最富有的1%財富擁有量的低值為參考;遺產(chǎn)稅的課稅對象和稅源將主要來自房產(chǎn)和金融資產(chǎn);應(yīng)采取超額累進稅率，并設(shè)“綜合免征額、婚姻扣除、慈善捐贈扣除、債務(wù)扣除”等以體現(xiàn)量能納稅、區(qū)別對待和公平稅負(fù)的目的;在征收管理上，由于我國幅員遼闊，遺產(chǎn)稅稅源具有一定的流動性，為避免拉大居民財產(chǎn)的地區(qū)間差距，可以將遺產(chǎn)稅劃為中央稅，如果由中央和省同時征收，則各省稅率應(yīng)基本一致。

(二)關(guān)于開征時機選擇。

我們上述遺產(chǎn)稅方案對我國65歲以上居民(2013年為1.83億人，約占總?cè)丝?3.6%)的四項財產(chǎn)進行模擬稅額測算。測算結(jié)果表明，2013年我國如若開征遺產(chǎn)稅，所征稅額僅占當(dāng)年稅收總額的0.57%，再考慮到扣除項目、免稅項目和實際征收率等問題，遺產(chǎn)稅比重(稅收貢獻度)將遠小于大多數(shù)發(fā)達國家的1%，因此，目前遺產(chǎn)稅稅源不足，不應(yīng)開征遺產(chǎn)稅;如果2020年我國按本方案開征遺產(chǎn)稅，可征稅額為2191.91億元，占稅收總額1.01%，這一占比達到國際開征遺產(chǎn)稅普遍標(biāo)準(zhǔn)。而在這7年中，隨著國民財富信息系統(tǒng)的建立和對居民財產(chǎn)征稅技術(shù)的提高，遺產(chǎn)稅的流失可以減少。所以，“十三五”期間應(yīng)為開征遺產(chǎn)稅做全面的準(zhǔn)備。包括:完善公民死亡信息的登記申報制度，建立和完善個人財產(chǎn)和收入的登記申報制度，完善財產(chǎn)評估政策法規(guī)和制度等。

(三)關(guān)于遺產(chǎn)稅的收入分配調(diào)節(jié)效應(yīng)。

實證分析結(jié)果表明，在假定其他變量不變的情況下，當(dāng)消費稅比重C、個人所得稅比重I、遺產(chǎn)稅比重E各自每增長1%，我國基尼系數(shù)會降低1.412%、2.433%、10.559%?？梢姡啾扔诋?dāng)前消費稅和個人所得稅，遺產(chǎn)稅對收入分配差距的調(diào)節(jié)作用明顯。當(dāng)前消費稅和個人所得稅對收入分配差距的調(diào)節(jié)作用力度較小，而未來開征的遺產(chǎn)稅則可大大降低基尼系數(shù)，縮小貧富差距。因此，建議將遺產(chǎn)稅的稅收收入主要用于基本公共服務(wù)供給，用于解決貧困群體的基本生活保障問題。這樣，未來在適當(dāng)時機開征的遺產(chǎn)稅，將會在解決我國收入分配問題上發(fā)揮重要作用。

總之，遺產(chǎn)稅贈與稅的開征，既符合國際慣例，又能夠在很大程度上幫助我們解決收入分配問題，隨著中國經(jīng)濟的進一步發(fā)展，我國高收入群體的數(shù)量和所擁有的財富都將日益增多，這將使遺產(chǎn)稅的稅源日益豐富，稅收貢獻度不斷提高。因此，建議“十三五”時期為開征遺產(chǎn)稅做全面準(zhǔn)備，“十四五”時期正式開征遺產(chǎn)稅。

略)