環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的案例研究
——以C火電廠為例

王小鵬（副教授） 劉栩昊 （西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 陜西西安 710065）

環(huán)境管理會(huì)計(jì)以環(huán)境成本管理為中心，以環(huán)境績(jī)效為結(jié)果，兼顧環(huán)境責(zé)任和經(jīng)濟(jì)利益，以在環(huán)境投入和經(jīng)濟(jì)效益之間取得平衡?；痣娦袠I(yè)作為重污染行業(yè)，隨著國家環(huán)境治理的日趨嚴(yán)格以及管理會(huì)計(jì)建設(shè)的需要，環(huán)境管理會(huì)計(jì)已成為企業(yè)進(jìn)行決策、管理的重要依據(jù)。如何有效管理環(huán)境支出，包括環(huán)境預(yù)防成本、監(jiān)測(cè)成本和治理成本，又如何有效評(píng)價(jià)環(huán)境管理的效益，就成為重要的課題。因此，本文通過對(duì)C電力企業(yè)的環(huán)境成本的梳理，采用層次分析法對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行合理的績(jī)效考核，同時(shí)將火電企業(yè)環(huán)境管理過程、行為與結(jié)果有效整合起來，該研究成果對(duì)形成科學(xué)的火電行業(yè)環(huán)境管理會(huì)計(jì)體系具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）環(huán)境成本管理

1.國外的研究成果。20世紀(jì)70年代環(huán)境管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生，美國學(xué)者比慕斯的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和馬林的《污染的會(huì)計(jì)問題》，以工業(yè)企業(yè)為切入點(diǎn)，研究環(huán)境成本的會(huì)計(jì)問題，提出了企業(yè)應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)外部環(huán)境成本，并且對(duì)外披露環(huán)境相關(guān)的信息。20世紀(jì)90年代后，隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的成型和環(huán)境管理體系的建設(shè)認(rèn)證，環(huán)境管理會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)入到繁榮期。1992年，美國環(huán)保署立足于企業(yè)投資決策層面，將環(huán)境成本初步分為：傳統(tǒng)成本、隱藏成本、或有成本和對(duì)外成本四種類型。1993年，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)從管理視角，將環(huán)境成本分為預(yù)防成本、維持成本和損失成本，2001年該協(xié)會(huì)對(duì)分類做進(jìn)一步修正，將環(huán)境成本重新分為對(duì)策成本和損失成本，將企業(yè)前期的環(huán)境投入和維持環(huán)保效果的費(fèi)用歸結(jié)為對(duì)策成本。

在環(huán)境成本管理的應(yīng)用和普及范圍方面，比較成功的國家是日本。日本在1997年組建了環(huán)境會(huì)計(jì)委員會(huì)，并且要求上市公司進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，披露企業(yè)在經(jīng)營生產(chǎn)過程中對(duì)環(huán)境造成的各種影響。2000年日本環(huán)境省發(fā)布了《環(huán)境會(huì)計(jì)指南》，這份指南手冊(cè)中，不僅僅揭示了外部環(huán)境成本的重要性，也更加重視內(nèi)部環(huán)境成本。2002年，日本環(huán)境省又修訂了《環(huán)境會(huì)計(jì)指南手冊(cè)（2002）》，該手冊(cè)從多個(gè)角度對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的基本事項(xiàng)進(jìn)行了完善和補(bǔ)充。2005年，日本政府為了進(jìn)一步推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用，對(duì)《環(huán)境會(huì)計(jì)指南手冊(cè)（2002）》的一些內(nèi)容進(jìn)行了更新和替換，包括資源分類、成本核算、成本構(gòu)成、強(qiáng)制要求披露環(huán)境信息報(bào)表等方面。2007年，日本《環(huán)境會(huì)計(jì)指南（2007）》推出，進(jìn)一步擴(kuò)大了環(huán)境管理企業(yè)使用的范疇，把中小型企業(yè)同樣納入其中。日本在環(huán)境保護(hù)方面的法律有700余部，覆蓋了環(huán)境成本的確認(rèn)、環(huán)境信息的披露、環(huán)境保護(hù)的標(biāo)準(zhǔn)和對(duì)外公布的環(huán)境報(bào)告書等。從以上研究成果可以看出，日本擁有比較完善的法律環(huán)境。隨著環(huán)境信息系統(tǒng)的不斷優(yōu)化，企業(yè)的環(huán)境成本管理向著精細(xì)化方向發(fā)展，環(huán)境成本的應(yīng)用也逐漸規(guī)范。

2.國內(nèi)的研究成果。（1）以重污染或者特征突出的行業(yè)作為環(huán)境成本管理的研究對(duì)象。馮巧根（2011）將IFAC的《環(huán)境管理會(huì)計(jì)國際指南》和KD紙業(yè)公司相結(jié)合，構(gòu)建了環(huán)境成本分析框架，環(huán)境科目得以合理分配。（2）將中國的國情和企業(yè)相結(jié)合，討論環(huán)境成本管理應(yīng)用的方法。葛察忠、杜艷春、吳嗣駿（2016）將“去產(chǎn)能”和“降成本”為核心，分析了環(huán)境保護(hù)工作和供給側(cè)改革的關(guān)系，優(yōu)化了企業(yè)環(huán)境成本核算，提高了公共資源的利用效率。（3）將管理會(huì)計(jì)延伸到企業(yè)的環(huán)境管理當(dāng)中，觀察管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)中的適用性，研究其應(yīng)用狀況。劉暢暢、唐大鵬（2012）認(rèn)為環(huán)境成本核算的基本標(biāo)準(zhǔn)是：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性，并且建議將作業(yè)成本與生命周期相結(jié)合應(yīng)用于企業(yè)中。作業(yè)成本能對(duì)動(dòng)因和產(chǎn)品成本進(jìn)行合理分配，生命周期能將作業(yè)成本動(dòng)因延伸到未來，從而尋找降低成本的機(jī)會(huì)。（4）環(huán)境管理信息披露的相關(guān)形式和制度的研究。劉銀玲（2019）從煤炭企業(yè)的視角將存在的信息披露問題進(jìn)行了改善和補(bǔ)充，將企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表和環(huán)境信息相結(jié)合，認(rèn)為煤炭企業(yè)進(jìn)行信息披露時(shí)，會(huì)強(qiáng)化正面形象并加大披露力度，而對(duì)環(huán)境保護(hù)負(fù)面形象加以規(guī)避和隱瞞，從而存在著關(guān)鍵信息不完整，甚至缺失的問題，并且還認(rèn)為相關(guān)部門的監(jiān)管和企業(yè)的自我監(jiān)督不足，同時(shí)也針對(duì)制度完善和市場(chǎng)管理提出了建議。

（二）環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)

1989年挪威發(fā)布了全世界第一份環(huán)境報(bào)告書，引發(fā)了全球的廣泛關(guān)注，對(duì)環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)的研究也進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展時(shí)期。1994年國際標(biāo)準(zhǔn)化組織開始推出關(guān)于環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)并在之后幾年不斷進(jìn)行完善和補(bǔ)充，1999年正式推出了ISO 14031環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)的環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)分為了組織內(nèi)外兩個(gè)部分，組織內(nèi)的環(huán)境績(jī)效又分為管理績(jī)效指標(biāo)和操作績(jī)效指標(biāo)。2008年我國財(cái)政部提出建立“生態(tài)環(huán)境控制指數(shù)”，同年我國環(huán)保部門發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)上市公司環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理工作的指導(dǎo)意見》（環(huán)法[2008]24號(hào)），要求對(duì)上市公司的環(huán)境績(jī)效評(píng)估工作展開試點(diǎn)。陳璇、淳偉德（2009）回顧了環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)演進(jìn)的過程，指出價(jià)值創(chuàng)造的過程在以往的環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)中被割裂，并結(jié)合價(jià)值鏈理論對(duì)環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)進(jìn)行了補(bǔ)充，一些學(xué)者局限于一個(gè)企業(yè)去研究環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)是不完善的，要根據(jù)上中下游企業(yè)進(jìn)行分析并構(gòu)建出一個(gè)完善的環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)體系。該研究把整個(gè)價(jià)值創(chuàng)造的過程視為一個(gè)整體，將環(huán)境績(jī)效作為一個(gè)連接上中下游企業(yè)的工具，構(gòu)建一個(gè)綜合的評(píng)價(jià)體系。

我國環(huán)境主管部門也發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步嚴(yán)格上市環(huán)保核查管理制度加強(qiáng)上市公司環(huán)保核查后督查工作的通知》（環(huán)發(fā)[2010]78號(hào)）、《上市公司環(huán)境信息披露指南（征求意見稿）》（環(huán)法[2010]35號(hào)），對(duì)上市公司的環(huán)境績(jī)效工作和環(huán)境信息披露進(jìn)行了規(guī)范。2013年環(huán)境保護(hù)部會(huì)同國家發(fā)展和改革委員會(huì)、人民銀行、銀監(jiān)會(huì)，聯(lián)合制定了《企業(yè)環(huán)境信用評(píng)價(jià)辦法（試行）》（環(huán)發(fā)[2013]150號(hào)），建立了企業(yè)的環(huán)境行為信用評(píng)價(jià)制度。包國憲、保海旭、張國興（2018）認(rèn)為我國對(duì)環(huán)境質(zhì)量的要求和現(xiàn)實(shí)之間的矛盾已經(jīng)成為一個(gè)不可忽視的問題，并從政府的角度分析了環(huán)境績(jī)效治理體系，政府作為環(huán)境治理的主導(dǎo)力量，在公共資源的利用和控制效果方面有待加強(qiáng)。該研究進(jìn)一步通過使用PV-GPG理論對(duì)環(huán)境問題進(jìn)行分析，將政府環(huán)境績(jī)效治理體系從價(jià)值來源維到價(jià)值實(shí)現(xiàn)維劃分為社會(huì)價(jià)值建構(gòu)、政府戰(zhàn)略、組織管理以及協(xié)同領(lǐng)導(dǎo)幾個(gè)部分，并對(duì)現(xiàn)有制度如何進(jìn)行銜接提出了意見。我國政府公共資源配置處于不均衡的狀態(tài)，把環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)作為公共參與的行為，應(yīng)該在政府、企業(yè)、民間組織和個(gè)人之間尋求更多的解決方法。傳統(tǒng)的環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)方法實(shí)際操作性不強(qiáng)，對(duì)環(huán)境行為的反饋不夠準(zhǔn)確和全面，不能提供重要的環(huán)境信息。對(duì)環(huán)境項(xiàng)目中的一些工作，合理量化的難度大，需要定性研究?？傊绾魏侠淼卣J(rèn)識(shí)環(huán)境成本，并對(duì)環(huán)境管理工作進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化的評(píng)價(jià)成為一個(gè)難題。

二、C火電廠的環(huán)境成本管理

（一）生產(chǎn)經(jīng)營與污染治理概況

C火電廠是一家中型火電企業(yè)，于2014年成立，初始投資1.2億元，年發(fā)電量2億千瓦左右，地處陜北能源化工基地、國家級(jí)經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)榆神工業(yè)區(qū)。C火電廠在發(fā)電耗能上主要以煤氣為主，工藝過程由主機(jī)及輔助設(shè)備、熱力系統(tǒng)及燃燒系統(tǒng)、化學(xué)水處理系統(tǒng)和升壓站組成。蘭炭車間生產(chǎn)的剩余煤氣作燃料，給水后通過燃?xì)忮仩t使其轉(zhuǎn)化為蒸汽，再通過蒸汽管道導(dǎo)入蒸汽輪機(jī)，在汽輪機(jī)中熱能轉(zhuǎn)化為動(dòng)能，通過汽輪機(jī)轉(zhuǎn)化為電能。2016年起，工業(yè)區(qū)嚴(yán)格落實(shí)“綠色”發(fā)展理念，要求嚴(yán)格實(shí)施煤炭向電力轉(zhuǎn)化，粉煤灰、石膏等工業(yè)廢渣向水泥、蒸壓磚等新型環(huán)保建材轉(zhuǎn)化的5大循環(huán)鏈條，全面形成“企業(yè)小循環(huán)、產(chǎn)業(yè)中循環(huán)、園區(qū)大循環(huán)”的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展格局。為落實(shí)政策，地方政府要求企業(yè)出具環(huán)保責(zé)任書，并作為企業(yè)考核的重要依據(jù)。當(dāng)前，C電力企業(yè)在生產(chǎn)中主要的排放有：廢氣、廢水和固體廢棄物，當(dāng)然生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中還有噪聲污染。廢物類別及治理途徑見表1。

表1 三廢的處理裝置以及治理途徑

（二）環(huán)境成本管理

C電力企業(yè)在環(huán)境成本管理中，運(yùn)用全生命周期成本法，對(duì)發(fā)電過程中所有發(fā)生的環(huán)境成本進(jìn)行規(guī)劃、決策、分析、核算和控制，以達(dá)到準(zhǔn)確反映成本信息、滿足監(jiān)管要求的目的。結(jié)合C企業(yè)從資源開采、生產(chǎn)、運(yùn)輸、加工、二次利用到治理的工藝流程，可將其環(huán)境成本分為資源耗用成本、環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境監(jiān)測(cè)管理成本和環(huán)境污染治理成本。具體如下：

1.環(huán)境預(yù)防成本。環(huán)境預(yù)防成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，為了資源的合理使用和廢棄物的達(dá)標(biāo)排放，而主動(dòng)采取措施產(chǎn)生的支出，包括環(huán)保設(shè)備的購置、環(huán)保材料的使用費(fèi)用、環(huán)保崗位的設(shè)置、研發(fā)成本等，屬于環(huán)境治理前期的支出成本。C企業(yè)的環(huán)境預(yù)防成本主要有：（1）廢氣方面。在原煤和蘭炭?jī)?chǔ)存堆放區(qū)域，設(shè)置硬化、防風(fēng)抑塵網(wǎng)、灑水車、密閉輸煤、煙氣排放裝置，年費(fèi)用達(dá)到800多萬元。（2）廢水方面。工業(yè)廢水處理年費(fèi)用約為400萬元，生活污水年處理費(fèi)約為15萬元。（3）固廢方面。主要有：焦油渣、生化污泥和脫硫渣等專業(yè)的臨時(shí)貯存?zhèn)}庫，年費(fèi)用為20萬元；生活垃圾，年費(fèi)用約為12萬元。（4）噪聲方面。低噪化處理的減震、消音和隔聲等年費(fèi)用約為339萬元。

2.環(huán)境監(jiān)測(cè)成本。環(huán)境監(jiān)測(cè)成本是指在生產(chǎn)過程中需要進(jìn)行科學(xué)有效監(jiān)測(cè)和管理而發(fā)生的成本，包括監(jiān)測(cè)設(shè)備折舊、監(jiān)測(cè)人員工資、管理費(fèi)用、稅費(fèi)以及為了達(dá)到政府環(huán)境管理目標(biāo)涉及的其他投入，屬于環(huán)境治理中期的支出成本。C電力企業(yè)環(huán)境監(jiān)測(cè)成本有：（1）鍋爐煙氣監(jiān)測(cè)成本。廠區(qū)內(nèi)安裝了智能化鍋爐煙氣在線監(jiān)測(cè)系統(tǒng)，可以24小時(shí)進(jìn)行在線監(jiān)測(cè)。（2）綠化機(jī)構(gòu)支出。管理人員開支，從籌資、種植到養(yǎng)護(hù)全過程落實(shí)好綠化責(zé)任，保證綠化效果。

3.環(huán)境治理成本。環(huán)境治理成本是指由于沒有做好環(huán)境保護(hù)的預(yù)防措施或者因預(yù)防措施沒有起到預(yù)期作用而造成不可修復(fù)的環(huán)境污染的治理成本，包括污染物排污費(fèi)、罰款支出、賠款款項(xiàng)等，屬于環(huán)境治理后期支出成本。包括《陜西省大氣污染防治條例》《陜西省固體廢棄物污染環(huán)境防治條例》《中華人民共和國水污染防治法》等法律法規(guī)的遵從成本，具有很大的不確定性。

三、C火電廠環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)管理

（一）企業(yè)的環(huán)境績(jī)效指標(biāo)體系

環(huán)境成本管理的效果可以通過環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)進(jìn)行合理反映，2008年5月1日起開始施行的《環(huán)境信息公開辦法》 （環(huán)法 [2007]35號(hào)），將企業(yè)的環(huán)境行為分為五個(gè)等級(jí)，并以不同顏色表示：綠色（很好）、黃色（好）、藍(lán)色（一般）、紅色（差）和黑色（很差）。在不同的行業(yè)、不同的地域環(huán)境和不同的社會(huì)背景下，為了更進(jìn)一步切合實(shí)際生產(chǎn)，企業(yè)將“環(huán)境管理”視為符合政府、當(dāng)?shù)鼐用窈铜h(huán)保組織的規(guī)定和訴求的基本行為，根據(jù)國家標(biāo)準(zhǔn)建立適用自身的環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)體系。C電力企業(yè)借鑒平衡計(jì)分卡（BSC）評(píng)價(jià)基本原理，利用層次分析法（AHP）方法構(gòu)建了自身的環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)體系，見圖1。

圖1 C電力企業(yè)環(huán)境績(jī)效層級(jí)結(jié)構(gòu)

指標(biāo)的選取和賦值由管理人員組成的專家組執(zhí)行，經(jīng)咨詢當(dāng)?shù)丨h(huán)保部門、相關(guān)專家并結(jié)合自身經(jīng)驗(yàn)之后，對(duì)每個(gè)維度按照1—9標(biāo)度法進(jìn)行對(duì)比賦值、判斷矩陣設(shè)定，最終確定15個(gè)指標(biāo)權(quán)重，詳見表2。

表2 C火電廠環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

其中，目標(biāo)層環(huán)境績(jī)效綜合評(píng)價(jià)判斷矩陣的一致性檢驗(yàn)：CR=0.0220＜1，判定該矩陣是合理的，且最大特征根λmax略大于4，說明該矩陣的一致性較好。其他矩陣也通過了一致性檢驗(yàn)（環(huán)境財(cái)務(wù)效益的CR=0.0103＜1；環(huán)境信息溝通CR=0.0426＜1；環(huán)境內(nèi)部流程CR=0.0324＜1；環(huán)境研究與文化CR=0.0079＜1）。

（二）C火電廠環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)體系的應(yīng)用

根據(jù)《中華人民共和國清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》（2012），在全國范圍內(nèi)開展企業(yè)信息公開工作，以促進(jìn)公眾對(duì)于企業(yè)環(huán)境行為的監(jiān)督，結(jié)合環(huán)境友好企業(yè)評(píng)選標(biāo)準(zhǔn)和國家清潔生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)等C電力企業(yè)的實(shí)際情況和地域狀況，將環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)劃分為以下級(jí)別，見表3。

表3 C火電廠環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)表

環(huán)境績(jī)效的綜合得分的計(jì)算公式如下：EP=∑WiP

其中，W為每個(gè)指標(biāo)占目標(biāo)層的權(quán)重，P為每個(gè)指標(biāo)的具體得分，指標(biāo)層的計(jì)算方式一致。其中，90—80分為優(yōu)秀，80—70分為良好，70—60分為合格，60分以下為不合格。最終C電力企業(yè)的得分為60.8分，處于合格的標(biāo)準(zhǔn)，符合C電力企業(yè)目前所處的狀況。C電力企業(yè)的基礎(chǔ)環(huán)保設(shè)施和環(huán)保設(shè)備都是剛剛滿足環(huán)保工作的需求，并沒有進(jìn)一步進(jìn)行技術(shù)改造和創(chuàng)新。

四、結(jié)論與建議

本文以C電力企業(yè)為研究案例，對(duì)環(huán)境成本的核算和環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)進(jìn)行了探討。C電力企業(yè)目前處于環(huán)境管理的關(guān)鍵階段，環(huán)境成本的確認(rèn)、核算、報(bào)告和績(jī)效評(píng)價(jià)都剛剛起步，還需要進(jìn)行進(jìn)一步的探索，也為其他火電企業(yè)環(huán)境成本及績(jī)效評(píng)價(jià)提供有益的借鑒。

結(jié)合C火電廠環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果，本文提出以下建議：（1）環(huán)保設(shè)備的支出需要繼續(xù)增加，以支持電力企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中環(huán)保工作開展的穩(wěn)定性，環(huán)保設(shè)備作為環(huán)境保護(hù)工作的基礎(chǔ)，不能僅以合規(guī)為目標(biāo)。（2）環(huán)境信息披露中，應(yīng)當(dāng)選擇重要事項(xiàng)和環(huán)境相關(guān)支出作為主要內(nèi)容，繼續(xù)對(duì)環(huán)境保護(hù)書的內(nèi)容進(jìn)行填充，以達(dá)到利益相關(guān)者的使用要求。（3）要及時(shí)對(duì)電力企業(yè)中的設(shè)備進(jìn)行技術(shù)改造，以達(dá)到更少的排放量，同時(shí)也可以減輕后續(xù)排污達(dá)標(biāo)的工作量，減少不必要的支出。（4）以人力資本為基礎(chǔ)，加大環(huán)境成本及其管理，構(gòu)建完整的環(huán)境成本賬套和信息披露體系。