政府會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則相關(guān)問題研究

任偉（正高級會計(jì)師） 羅珊珊 楊芳

（1云南大學(xué)財(cái)務(wù)處 2云南大學(xué)商旅學(xué)院 云南昆明 650091）

一、《政府會計(jì)準(zhǔn)則第7號——會計(jì)調(diào)整》涉及的業(yè)務(wù)范圍

根據(jù)《政府會計(jì)準(zhǔn)則第7號——會計(jì)調(diào)整》（以下簡稱政府會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則）的規(guī)定，政府會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則涉及政府會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正以及報(bào)告日后事項(xiàng)等業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)有的是由于相關(guān)法律法規(guī)和政府會計(jì)準(zhǔn)則制度規(guī)定要求變更，有的是政府會計(jì)主體根據(jù)自身情況所做出的政策調(diào)整。因此，政府會計(jì)主體基于上述情況所進(jìn)行的相應(yīng)的變更，調(diào)整原采用的會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)及發(fā)現(xiàn)的會計(jì)差錯(cuò)、發(fā)生的報(bào)告日后事項(xiàng)，屬于政府會計(jì)準(zhǔn)則中的特殊準(zhǔn)則，主要與期末編制會計(jì)報(bào)表及報(bào)表信息披露有關(guān)，對報(bào)表使用者了解政府會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營情況和現(xiàn)金流量會產(chǎn)生影響。

需要說明的是，政府會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在設(shè)計(jì)時(shí)有明顯的不同，與政府會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則相對應(yīng)的是，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中涉及會計(jì)調(diào)整的準(zhǔn)則有兩個(gè)，一是會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正準(zhǔn)則，二是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則。相對于企業(yè)來說，政府會計(jì)主體這類業(yè)務(wù)不多，因此不像企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一樣分成兩個(gè)準(zhǔn)則來考慮，而是合并在一個(gè)準(zhǔn)則之中。

二、會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用

（一）會計(jì)政策的定義

會計(jì)政策是指政府會計(jì)主體在編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中所運(yùn)用的特定原則、基礎(chǔ)、慣例和實(shí)務(wù)中所采用的具體處理方法的統(tǒng)稱。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有不確定性，不同的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用在確認(rèn)時(shí)，可能有幾種備選的會計(jì)政策，究竟哪一種更適合，需要政府會計(jì)主體做出職業(yè)判斷。首先，財(cái)務(wù)報(bào)告的編制是基于一般原則的，即在正常情況下，綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制是在持續(xù)運(yùn)營的基礎(chǔ)上，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)（個(gè)別項(xiàng)目也會采用重置成本、公允價(jià)值和名義金額）來編制的。其次，會計(jì)政策提供了備選處理方法，相同的交易需要采用同一種會計(jì)處理方法。例如，存貨的發(fā)出可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和移動加權(quán)平均法中選擇。最后，特殊事項(xiàng)需要選擇特定的會計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范。例如，對于新建的政府PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，政府會計(jì)主體初始確認(rèn)的PPP項(xiàng)目凈資產(chǎn)金額等于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)初始入賬金額，相反，政府會計(jì)主體使用其現(xiàn)有資產(chǎn)形成PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的，在初始確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)，除了終止確認(rèn)現(xiàn)有資產(chǎn)外，也不確認(rèn)PPP項(xiàng)目凈資產(chǎn)。

（二）會計(jì)政策的特點(diǎn)

1.會計(jì)政策的可選擇性。政府會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在準(zhǔn)則允許的會計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法中，結(jié)合自身實(shí)際情況，做出具體選擇。但由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有不確定性，在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，某些業(yè)務(wù)往往有多種備選會計(jì)處理方法。例如，應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備可選擇余額百分比法、賬齡分析法和個(gè)別認(rèn)定法等。

2.會計(jì)政策的強(qiáng)制性。政府會計(jì)主體必須在法律法規(guī)允許的會計(jì)政策范圍內(nèi)，做到“因地制宜”，即結(jié)合自身實(shí)際情況，選擇適合的會計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)以及會計(jì)處理方法。而不能選擇準(zhǔn)則允許之外的會計(jì)政策，如對于政府會計(jì)主體來說，固定資產(chǎn)折舊就不能采用年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法來計(jì)算。

3.會計(jì)政策的層次性。會計(jì)政策包括會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)三個(gè)層次。例如，在確認(rèn)層面，《政府會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》中所規(guī)定的與該存貨相關(guān)服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或經(jīng)濟(jì)利益很可能流入及相關(guān)成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量，就是政府會計(jì)主體在確認(rèn)存貨時(shí)要遵循的會計(jì)原則；在計(jì)量層面，存貨準(zhǔn)則中所規(guī)定的政府會計(jì)主體未經(jīng)資產(chǎn)評估的盤盈存貨的成本按重置成本確定，重置成本即為計(jì)量基礎(chǔ)；在列報(bào)層面，存貨準(zhǔn)則中所規(guī)定的政府會計(jì)主體應(yīng)在附注中披露的各類存貨期初期末賬面余額、發(fā)出存貨成本采用的方法、以名義金額計(jì)量的存貨名稱、數(shù)量、理由及其他相關(guān)重要信息，即為所要求列報(bào)的內(nèi)容。會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和會計(jì)列報(bào)三者是具有內(nèi)在邏輯、不可分割的整體，為保證會計(jì)政策的應(yīng)用和落實(shí)，三者缺一不可。

（三）會計(jì)政策變更的定義及條件

1.會計(jì)政策變更的定義。對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)由原會計(jì)政策變更為另一會計(jì)政策的行為，稱為會計(jì)政策變更。政府會計(jì)主體執(zhí)行的會計(jì)政策并非一成不變，為確保會計(jì)信息的可比性，使報(bào)表使用者在比較政府會計(jì)主體不同期間的報(bào)表時(shí)，可以對其財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營情況以及現(xiàn)金流量的現(xiàn)狀和趨勢進(jìn)行正確的判斷，對于相同業(yè)務(wù)或者相似事項(xiàng)的會計(jì)處理，政府會計(jì)主體需要采用同一會計(jì)政策。

2.會計(jì)政策變更的條件。在以下兩種情況下，政府會計(jì)主體可以變更會計(jì)政策：

（1）法律法規(guī)或者政府會計(jì)準(zhǔn)則制度等要求變更。在這種情況下，政府會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按照法律法規(guī)以及政府會計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定，將原會計(jì)政策改為新的會計(jì)政策。例如，新準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，這就要求政府會計(jì)主體按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，將原來不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款改為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

（2）客觀情況發(fā)生變化，會計(jì)政策變更能夠提供更加可靠相關(guān)的會計(jì)信息。由于客觀環(huán)境發(fā)生了變化，政府會計(jì)主體原采用的會計(jì)政策無法再提供具有可靠性和相關(guān)性的會計(jì)信息，其所反映的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營情況及現(xiàn)金流量可能與實(shí)際存在差異。因此，為了向會計(jì)信息使用者提供更加可靠相關(guān)的會計(jì)信息，政府會計(jì)主體在進(jìn)行相應(yīng)會計(jì)處理時(shí)，應(yīng)采用新的會計(jì)政策。例如，某醫(yī)學(xué)研究院為加強(qiáng)主要研究階段研發(fā)費(fèi)用的歸集與核算，建立健全各階段研發(fā)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制，謹(jǐn)慎確定研發(fā)費(fèi)用的資本化時(shí)點(diǎn)，決定將相關(guān)研發(fā)費(fèi)用資本化時(shí)點(diǎn)由開始注冊臨床試驗(yàn)階段改為產(chǎn)品注冊檢驗(yàn)階段，同時(shí)對相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行追溯調(diào)整。

3.不屬于會計(jì)政策變更的情形。在對會計(jì)政策變更進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，需要注意以下兩種情況不屬于會計(jì)政策變更：

（1）與前期的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)相比，本期已發(fā)生根本變化，故采用新的會計(jì)政策。對于這類情況，政府會計(jì)主體需要針對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)制定特定的會計(jì)政策，如果該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)已發(fā)生根本變化，那么政府會計(jì)主體實(shí)際上是為了新業(yè)務(wù)或事項(xiàng)選擇了恰當(dāng)?shù)臅?jì)政策，而不是會計(jì)政策變更。例如，某高校新校區(qū)建成后，將原校區(qū)部分自用教學(xué)樓改為出租給某教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，這就是采用了新的會計(jì)政策，不屬于會計(jì)政策變更。

（2）變更首次發(fā)生事項(xiàng)的會計(jì)政策，或者對不重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策。對于這類情況，之所以不屬于會計(jì)政策變更，是因?yàn)樵撔袨閷儆跒槭状伟l(fā)生的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)選擇合適的會計(jì)政策，沒有改變原會計(jì)政策。例如，政府會計(jì)主體在運(yùn)營過程中，由于使用的低值易耗品量少且價(jià)值較低，于是對領(lǐng)用的低值易耗品的核算采用一次轉(zhuǎn)銷法。但是近期該主體的相關(guān)活動增加，耗用的低值易耗品數(shù)量增大，價(jià)值增加，于是該主體采用了五五攤銷法。由于低值易耗品在該主體的運(yùn)營中占費(fèi)用的比例較小，改變攤銷方法后對盈余的影響較小，屬于不重要事項(xiàng)，因此也不屬于會計(jì)政策變更。

（四）追溯調(diào)整法

在對會計(jì)政策變更進(jìn)行處理時(shí)有兩種方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。需要注意的是，二者有不同的適用情形，政府會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按照政府會計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定對會計(jì)政策變更進(jìn)行相應(yīng)處理，通常情況下應(yīng)采用追溯調(diào)整法。

追溯調(diào)整法，即在對相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，視同該業(yè)務(wù)或事項(xiàng)從一開始就采用變更后的會計(jì)政策，同時(shí)以此為基礎(chǔ)對報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的會計(jì)處理方法。需要說明的是，在追溯調(diào)整法下，如果存在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會計(jì)政策變更，需要看作從一開始便采用了新的會計(jì)政策對累計(jì)盈余及其他項(xiàng)目進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。此外，對于財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間之前的比較，如果涉及會計(jì)政策變更而引起的累積影響，需要對財(cái)務(wù)報(bào)表的期初累計(jì)盈余和其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字進(jìn)行調(diào)整。

追溯調(diào)整法的計(jì)算步驟如下：

1.計(jì)算確定會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。按照新的會計(jì)政策對之前各期追溯計(jì)算的報(bào)告期初累計(jì)盈余應(yīng)計(jì)金額與現(xiàn)有金額之間的差額，即為會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。即，差額=按新政策計(jì)算的變更當(dāng)年年初應(yīng)計(jì)累計(jì)盈余-按原政策反映的變更當(dāng)年年初現(xiàn)有累計(jì)盈余。計(jì)算方法如下：（1）根據(jù)變更后的新會計(jì)政策重新計(jì)算相關(guān)的前期交易或事項(xiàng)。（2）計(jì)算會計(jì)政策變更前后之間的差異。（3）計(jì)算由于會計(jì)政策變更引起的累積影響數(shù)。

2.調(diào)整會計(jì)政策變更相關(guān)累積影響數(shù)，并編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄。對于會計(jì)政策變更涉及的累積影響數(shù)，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入累計(jì)盈余，不通過“以前年度盈余調(diào)整”科目核算。另外，由于稅法政策并未發(fā)生變化，會計(jì)政策變更追溯調(diào)整不影響以前年度應(yīng)交所得稅，因此不需要調(diào)整“應(yīng)交所得稅”科目。更為重要的是，納稅影響在政府會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則中不作考慮，因?yàn)樗枚惻c許多政府會計(jì)主體并不相關(guān)，例如，大多數(shù)行政單位幾乎不涉及所得稅問題。

3.調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及金額。具體內(nèi)容包括：根據(jù)編制的調(diào)整分錄涉及的項(xiàng)目，調(diào)整當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)；調(diào)整當(dāng)年收入費(fèi)用表的上年數(shù)，只需調(diào)整上年的影響數(shù)，不需要按合計(jì)數(shù)調(diào)整；調(diào)整和變更當(dāng)年凈資產(chǎn)變動表，需要調(diào)整“會計(jì)政策變更”行“累計(jì)盈余”欄（即，期初的期初），且需要在凈資產(chǎn)變動表中增加“會計(jì)政策變更”行，才能完整反映該類調(diào)整事項(xiàng)。需要說明的是，上述事項(xiàng)均不需要調(diào)整現(xiàn)金流量表。

例1：假設(shè)會計(jì)政策變更日為2022年1月1日，需要調(diào)整的報(bào)表為2022年年報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、2022年年報(bào)收入費(fèi)用表項(xiàng)目以及2022年年報(bào)凈資產(chǎn)變動表項(xiàng)目。具體內(nèi)容如下：（1）2022年年報(bào)需要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目：調(diào)整2022年資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期初數(shù)；調(diào)整項(xiàng)目為4個(gè)：有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)項(xiàng)目和累計(jì)盈余。（2）2022年年報(bào)需要調(diào)整收入費(fèi)用表項(xiàng)目：調(diào)整2022年收入費(fèi)用表項(xiàng)目的上期數(shù)（即2021年的金額）；調(diào)整項(xiàng)目為3個(gè)：收入、費(fèi)用和本期盈余。（3）2022年年報(bào)需要調(diào)整凈資產(chǎn)變動表項(xiàng)目：調(diào)整2022年凈資產(chǎn)變動表“會計(jì)政策變更”項(xiàng)目中的上年金額（即2020年年末余額）；調(diào)整項(xiàng)目為累計(jì)盈余；調(diào)整2022年凈資產(chǎn)變動表“會計(jì)政策變更”項(xiàng)目中的本年金額（即2021年年末余額）；調(diào)整項(xiàng)目為累計(jì)盈余。

例2：2016年1月1日ABC高校新校區(qū)二期開始建設(shè)，建設(shè)期間5年，向銀行借入非專門借款12億元，年利率4.95%，從2016年1月1日起至2018年12月31日止，ABC高校按原制度在此期間將上述利息費(fèi)用進(jìn)行了資本化，利息已按季度支付。按照新政府會計(jì)制度的要求，非專門借款的利息費(fèi)用不能資本化，從2019年1月1日起需要將利息費(fèi)用從資本化改為費(fèi)用化，并進(jìn)行追溯調(diào)整。

年利息費(fèi)用=120 000×4.95%=5 940（萬元）

（1）計(jì)算確定會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。如表1所示。

表1 單位：萬元

（2）調(diào)整會計(jì)政策變更累積影響數(shù)，編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄。

財(cái)務(wù)會計(jì)：

借：累計(jì)盈余（其他費(fèi)用） 17 820

貸：在建工程 17 820

預(yù)算會計(jì)：不需要調(diào)整。

（3）調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及金額，如表2—表4所示。

表2 資產(chǎn)負(fù)債表（簡表）編制單位：ABC高校 2019年12月31日 單位：萬元

表3 收入費(fèi)用表（簡表）編制單位：ABC高校 2019年12月31日 單位：萬元

表4 凈資產(chǎn)變動表（簡表）編制單位：ABC高校 2019年12月31日 單位：萬元

（五）未來適用法

在會計(jì)政策變更的影響或累積影響無法合理確定的特殊情況下，政府會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行會計(jì)政策變更。

在進(jìn)行會計(jì)政策變更時(shí)，只將新的會計(jì)政策應(yīng)用于本期及之后期間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，或確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更對本期及以后期間的影響的方法，即未來適用法。由于該方法無需對以前期間進(jìn)行會計(jì)處理，因此政府會計(jì)主體無需計(jì)算因會計(jì)政策變更造成的影響或累積影響，同時(shí)也不需要編制相關(guān)調(diào)整分錄和調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目，只需在附注中說明會計(jì)政策變更影響數(shù)即可。

例3：ABC研究所自2019年開始執(zhí)行新政府會計(jì)制度，經(jīng)研究所黨委批準(zhǔn)，對有關(guān)科學(xué)研究材料（存貨）的會計(jì)政策作如下變更：發(fā)出存貨成本的計(jì)量由加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法。2019年年末ABC研究所按先進(jìn)先出法計(jì)算確定的材料（存貨）發(fā)出成本為100萬元，本年確認(rèn)的收入為210萬元，其他費(fèi)用8萬元，年末按加權(quán)平均法計(jì)算確定的銷售成本為150萬元。假設(shè)上述均為非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金，提取職工福利基金比例為20%。

會計(jì)政策變更對當(dāng)年累計(jì)盈余的影響=先進(jìn)先出法下的累計(jì)盈余81.6萬元[（210-100-8）×80%]-加權(quán)平均法下的累計(jì)盈余41.6萬元[（210-150-8）×80%]=40（萬元）

三、會計(jì)估計(jì)變更

（一）定義

會計(jì)估計(jì)是指政府會計(jì)主體根據(jù)最新的有價(jià)值的信息，來判斷那些結(jié)果暫未可知的交易或事項(xiàng)。會計(jì)估計(jì)變更則是指因?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債的現(xiàn)狀和預(yù)計(jì)未來的經(jīng)濟(jì)利益、義務(wù)發(fā)生了變化，所以導(dǎo)致了資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值或資產(chǎn)的定期消耗金額的變化，進(jìn)而重新進(jìn)行估計(jì)和調(diào)整，也就是說，基于最新的有價(jià)值的信息對結(jié)果暫未可知的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行判斷。

（二）特點(diǎn)

會計(jì)估計(jì)變更的特點(diǎn)如下：（1）受經(jīng)濟(jì)活動中不確定性因素的影響。（2）通?；谧钚碌?、有價(jià)值的信息或資料來進(jìn)行估計(jì)。（3）不會對會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性造成影響。需要說明的是，會計(jì)估計(jì)發(fā)生變更時(shí)，政府會計(jì)主體需要采用新的會計(jì)估計(jì)來處理在變更當(dāng)期發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)和未來期間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而沒有必要對之前的累積影響進(jìn)行調(diào)整計(jì)算。此外，如果會計(jì)估計(jì)變更只對變更當(dāng)期造成影響的話，需要在當(dāng)期確認(rèn)有關(guān)影響；如果會計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間都造成了影響的話，則需要分別進(jìn)行確認(rèn)。

（三）會計(jì)處理

對于會計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行處理。

例4：ABC醫(yī)院有一臺醫(yī)療設(shè)備，原始價(jià)值30 000元，預(yù)計(jì)可以使用6年，無凈殘值。該設(shè)備從2020年1月開始采用直線法計(jì)提折舊。2022年1月因?yàn)榧夹g(shù)革新，需要對原來所預(yù)計(jì)的使用壽命進(jìn)行修正，修正后預(yù)計(jì)可以使用4年，無凈殘值。假設(shè)使用財(cái)政撥款購買。

1.ABC醫(yī)院對上述會計(jì)估計(jì)變更的處理?；谥暗墓烙?jì)，該設(shè)備每年的折舊額為5 000元，ABC醫(yī)院已提折舊2年，共提折舊10 000元，固定資產(chǎn)凈值為20 000元，第3年相關(guān)科目的年初余額為20 000元。按照修正后預(yù)計(jì)使用壽命來看，2022年1月起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為10 000元 [20 000÷（4-2）]。需要說明的是，2022年ABC醫(yī)院不需要再調(diào)整以前年度已提折舊，只需要以新的預(yù)計(jì)尚可使用壽命為計(jì)算基礎(chǔ)來計(jì)提年折舊費(fèi)用即可。

2.編制會計(jì)分錄。

財(cái)務(wù)會計(jì)：

借：單位管理費(fèi)用 10 000

貸：累計(jì)折舊 10 000

預(yù)算會計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

該會計(jì)估計(jì)變更影響本年度累計(jì)盈余減少5 000元（10 000-5 000）。

四、會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更的劃分

政府會計(jì)主體應(yīng)根據(jù)一貫性、適用性和效益性原則，基于我國現(xiàn)行的政府會計(jì)準(zhǔn)則、制度和相關(guān)法律法規(guī)的要求，正確選擇和確定政府會計(jì)主體所采用的會計(jì)政策與會計(jì)估計(jì)，合理區(qū)分會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更。

政府會計(jì)主體會計(jì)政策變更主要包括以下內(nèi)容：（1）歷史成本改按公允價(jià)值計(jì)量；（2）計(jì)提準(zhǔn)備由不計(jì)提改為計(jì)提；（3）變更發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法；（4）將長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理方式由成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法；（5）借款費(fèi)用資本化還是費(fèi)用化；（6）預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。

政府會計(jì)主體會計(jì)估計(jì)變更主要包括以下內(nèi)容：（1）預(yù)計(jì)公允價(jià)值確定方法的變更；（2）具體計(jì)提方法的變更（如由余額百分比法計(jì)提改為賬齡分析法計(jì)提）；（3）無形資產(chǎn)攤銷方法的變更；（4）預(yù)計(jì)使用年限的變更、凈殘值率的變更、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例的變更。

需要說明的是，政府會計(jì)主體在判斷和分析會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更時(shí)，應(yīng)核實(shí)事項(xiàng)的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目，判斷是否發(fā)生變更。如果會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目中的一項(xiàng)或多項(xiàng)變更，就可以判斷屬于會計(jì)政策變更；如果會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目中的任何一項(xiàng)都沒有變更，就可以判斷屬于會計(jì)估計(jì)變更。

五、前期差錯(cuò)及更正

（一）內(nèi)容

前期差錯(cuò)是指因?yàn)槲催\(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用了下列兩種信息，對前期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響：（1）在編制前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，預(yù)計(jì)可以得到有價(jià)值的信息。（2）在前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)，可以獲取的有用信息。需要說明的是，以下幾種情況會導(dǎo)致前期差錯(cuò)：對賬戶進(jìn)行了錯(cuò)誤分類和因計(jì)算導(dǎo)致的錯(cuò)誤；采用會計(jì)制度所禁止的會計(jì)政策，以及觸及了法律法規(guī)不允許的會計(jì)政策；疏忽或者曲解了相關(guān)事實(shí)所導(dǎo)致的錯(cuò)誤，以及會計(jì)舞弊。

（二）分類

差錯(cuò)按重要性進(jìn)行分類，可以將前期差錯(cuò)分為重要和非重要兩種。能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表使用者判斷政府財(cái)務(wù)狀況是否合理、現(xiàn)金流量是否充足、運(yùn)營情況是否良好造成影響的，就是重要的前期差錯(cuò)；反之，就是非重要的前期差錯(cuò)。前期差錯(cuò)是否具有重要性，應(yīng)以漏報(bào)或錯(cuò)報(bào)相關(guān)會計(jì)信息所導(dǎo)致差錯(cuò)的性質(zhì)的嚴(yán)重性和規(guī)模大小為基礎(chǔ)進(jìn)行判斷。也就是說，判斷前期差錯(cuò)是否具有重要性的關(guān)鍵因素，就是被該前期差錯(cuò)所影響財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)或金額。通常情況下，如果一項(xiàng)前期差錯(cuò)對于所涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目造成的影響性質(zhì)越嚴(yán)重、金額越大，那么也就意味著該前期差錯(cuò)的重要性水平越高。

需要說明的是，對于當(dāng)期的會計(jì)差錯(cuò)，直接對相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整即可，不需要對重要性進(jìn)行區(qū)分。對于非重要的前期差錯(cuò)，直接對相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整；而對于重要的前期差錯(cuò)，如果該差錯(cuò)與收入和費(fèi)用有關(guān)，需要通過“以前年度盈余調(diào)整”科目核算。

（三）以前年度盈余調(diào)整

核算本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度盈余的事項(xiàng)，對于本年度發(fā)生的重要前期差錯(cuò)更正，如果涉及了調(diào)整以前年度盈余的事項(xiàng)，也包含在“以前年度盈余調(diào)整”科目內(nèi)。本科目僅涉及本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度的收支和非流動性資產(chǎn)盤盈時(shí)的事項(xiàng)，調(diào)整其他事項(xiàng)不通過本科目核算，年末將其結(jié)轉(zhuǎn)至“累計(jì)盈余”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。

1.調(diào)整增加以前年度收入或減少以前年度費(fèi)用。財(cái)務(wù)會計(jì)：借記有關(guān)科目（“預(yù)收賬款”等），貸記“以前年度盈余調(diào)整”科目。預(yù)算會計(jì)：借記“資金結(jié)存”科目，貸記“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/財(cái)政撥款結(jié)余/非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/非財(cái)政撥款結(jié)余（年初余額調(diào)整）”科目。

2.調(diào)整減少以前年度收入或增加以前年度費(fèi)用。財(cái)務(wù)會計(jì)：借記“以前年度盈余調(diào)整”科目，貸記有關(guān)科目（“應(yīng)付賬款”等）。預(yù)算會計(jì)：借記“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/財(cái)政撥款結(jié)余/非財(cái)政撥款結(jié)余（年初余額調(diào)整）”科目，貸記“資金結(jié)存”科目。

3.盤盈的各種非流動資產(chǎn)報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后的處理。財(cái)務(wù)會計(jì)：借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，貸記“以前年度盈余調(diào)整”科目。預(yù)算會計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

4.調(diào)整后轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余。財(cái)務(wù)會計(jì)：借或貸記“累計(jì)盈余”科目，貸或借記“以前年度盈余調(diào)整”科目。預(yù)算會計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

例5：ABC醫(yī)院在2020年12月31日發(fā)現(xiàn)一臺價(jià)值12 000元的大型醫(yī)療設(shè)備應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)。該設(shè)備于2019年3月1日開始計(jì)提折舊，在2019年計(jì)入了當(dāng)期業(yè)務(wù)活動費(fèi)用。ABC醫(yī)院對于固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在2020年12月31日更正此差錯(cuò)的會計(jì)分錄為：

財(cái)務(wù)會計(jì)：

年折舊額=12 000÷4=3 000（元）

2019年應(yīng)提折舊=3 000÷12×10=2 500（元）

借：固定資產(chǎn) 12 000

貸：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用 （如是前期重要差錯(cuò)：以前年度盈余調(diào)整） 6 500

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 5 500

預(yù)算會計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

需要說明的是，該項(xiàng)差錯(cuò)如果直到2023年2月后才發(fā)現(xiàn)，該業(yè)務(wù)已被抵銷，則不需要做任何會計(jì)處理。

六、報(bào)告日后事項(xiàng)

（一）定義及期間

報(bào)告日后事項(xiàng)是指從報(bào)告日（通常為12月31日）開始，到批準(zhǔn)報(bào)出日這段時(shí)間內(nèi)發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項(xiàng)。報(bào)告日后事項(xiàng)所涵蓋的期間，是指報(bào)告年度次年的1月1日至政府主管部門對財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出日這一段時(shí)間。如在實(shí)際報(bào)出之前、被批準(zhǔn)報(bào)出之后發(fā)生了與報(bào)告日后事項(xiàng)相關(guān)的事項(xiàng)，應(yīng)該按照再次批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告對外公布的當(dāng)日為截止日期。

例6：ABC事業(yè)單位2019年綜合財(cái)務(wù)報(bào)告于2020年2月23日編制完成，注冊會計(jì)師對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行簽署的日期定在2020年5月7日，相關(guān)部門對此進(jìn)行批準(zhǔn)的對外公布日期是5月18日，實(shí)際上對外進(jìn)行公布的日期是5月22日。報(bào)告日后事項(xiàng)所涵蓋的期間為2020年1月1日至2020年5月18日。

（二）調(diào)整事項(xiàng)

報(bào)告日后調(diào)整事項(xiàng)，是指對在報(bào)告日時(shí)已存在的事項(xiàng)找到新的證據(jù)，從而進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)整的事項(xiàng)。通常情況下，對于政府會計(jì)主體來說，發(fā)生以下事項(xiàng)時(shí)，為調(diào)整事項(xiàng)：（1）在報(bào)告日后才結(jié)案的訴訟案件，如果法院明確了政府會計(jì)主體在報(bào)告日已經(jīng)存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，就必須進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。（2）在報(bào)告日后得到確切證據(jù)，能夠表明某項(xiàng)資產(chǎn)在報(bào)告日發(fā)生了減值，或者某項(xiàng)資產(chǎn)需要對原先確認(rèn)的減值金額進(jìn)行調(diào)整。（3）報(bào)告日后進(jìn)一步確定報(bào)告日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。（4）報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊或差錯(cuò)。

（三）非調(diào)整事項(xiàng)

非調(diào)整事項(xiàng)是指在報(bào)告日后發(fā)生的不需要調(diào)整的事項(xiàng)。非調(diào)整事項(xiàng)不會對報(bào)告日政府財(cái)務(wù)報(bào)表造成影響，對于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而言，如果對此不進(jìn)行說明的話，會對其作出正確判斷造成影響，不利于其進(jìn)行相關(guān)決策。政府會計(jì)主體發(fā)生的非調(diào)整事項(xiàng)，通常包括報(bào)告日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾、自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)損失、外匯匯率發(fā)生重大變化等，具體包括：（1）報(bào)告日并未發(fā)生或存在，完全是日后才發(fā)生的事項(xiàng)；（2）對理解和分析財(cái)務(wù)報(bào)表會造成一定影響的事項(xiàng)。

（四）調(diào)整事項(xiàng)的處理原則

1.如果是與盈余有關(guān)的事項(xiàng)，應(yīng)通過“以前年度盈余調(diào)整”科目核算。對于減少以前年度盈余或增加以前年度赤字的事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)通過“以前年度盈余調(diào)整”科目的借方來核算；對于增加以前年度盈余或減少以前年度赤字的事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)通過“以前年度盈余調(diào)整”科目的貸方來核算。完成全部調(diào)整后，把“以前年度盈余調(diào)整”科目的余額（可能在貸方，也可能在借方）轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”科目。

2.如果是和盈余分配調(diào)整有關(guān)的事項(xiàng)，直接在“累計(jì)盈余”科目核算。需要注意的是，政策變更應(yīng)直接調(diào)整“累計(jì)盈余”科目；前期差錯(cuò)更正、報(bào)告日后事項(xiàng)應(yīng)先通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算，再轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”科目。

3.如果不涉及盈余分配的有關(guān)事項(xiàng)，則只需調(diào)整相關(guān)科目即可。

4.上述調(diào)整完成之后，還應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額進(jìn)行調(diào)整，包括在報(bào)告日編制的財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)科目的期末余額或當(dāng)年發(fā)生的金額；當(dāng)期編制的財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)科目的期初金額；有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表附注內(nèi)容也需要進(jìn)行調(diào)整。

例7：ABC高校于2019年1月做出決議，為擴(kuò)大招生規(guī)模和提高教學(xué)質(zhì)量，決定建造一幢教學(xué)樓，為此，經(jīng)批準(zhǔn)于2019年2月與甲建筑公司達(dá)成協(xié)議，商定甲公司最晚應(yīng)于2019年10月向ABC高校交付教學(xué)樓。但由于施工計(jì)劃延誤，甲公司沒有按照協(xié)議建造完成教學(xué)樓，導(dǎo)致ABC高校原定教學(xué)計(jì)劃和招生計(jì)劃落空，遭受重大損失。2019年11月，ABC高校向當(dāng)?shù)胤ㄔ浩鹪V甲公司，要求甲公司賠償90萬元。直到2019年12月31日，當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ荷形磁袥Q，對于該訴訟事項(xiàng)ABC高校沒有對應(yīng)收賠償款進(jìn)行確認(rèn)。2020年2月人民法院宣布判決結(jié)果，甲公司應(yīng)當(dāng)賠償ABC高校80萬元，ABC高校和甲公司都服從判決。判決當(dāng)天，甲公司向ABC高校支付賠償款80萬元。

本例中，法院的判決證實(shí)了在報(bào)告日（即2019年12月31日），ABC高校享有獲賠權(quán)利，甲公司存在賠償義務(wù)，所以雙方都應(yīng)將“法院判決”這一事項(xiàng)作為調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行處理。

（1）ABC高校的賬務(wù)處理。

財(cái)務(wù)會計(jì)：

借：其他應(yīng)收款——甲公司 800 000

貸：以前年度盈余調(diào)整——其他收入 800 000

借：銀行存款 800 000

貸：其他應(yīng)收款——甲公司 800 000

借：以前年度盈余調(diào)整——本年盈余 800 000

貸：累計(jì)盈余 800 000

預(yù)算會計(jì)：

借：資金結(jié)存 800 000

貸：非財(cái)政撥款結(jié)余——年初余額調(diào)整 800 000

（2）ABC高校調(diào)整報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目。對資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整：調(diào)增“其他應(yīng)收款”80萬元，調(diào)增“累計(jì)盈余”80萬元。對收入費(fèi)用表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整：調(diào)增“其他收入”80萬元，調(diào)增“本期盈余”80萬元。對凈資產(chǎn)變動表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整：調(diào)增“本年盈余”80萬元。

七、結(jié)束語

在實(shí)務(wù)中，報(bào)告日后調(diào)整事項(xiàng)與會計(jì)政策變更在會計(jì)處理上有明顯區(qū)別：在調(diào)整分錄方面，前者通過“以前年度盈余調(diào)整”科目核算，后者不使用該科目；在報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整方面，報(bào)告日后調(diào)整事項(xiàng)主要是調(diào)整上期（報(bào)告期間）報(bào)表的期末數(shù)或本年數(shù)，會計(jì)政策變更主要調(diào)整本期報(bào)表的期初數(shù)或上年數(shù)。