新個稅政策下個稅與企業(yè)所得稅協(xié)同納稅籌劃研究

朱姝琦　黃靜

摘要：稅收政策作為實施股權(quán)激勵計劃的一項核心政策，對其進(jìn)行合理的納稅籌劃十分有必要。文章以2018年個稅修訂為背景，以社會新形勢下企業(yè)納稅籌劃必要性為出發(fā)點，以個稅起征點的提高及專項扣除的提出等方面為切入點，通過將個稅修訂內(nèi)容同企業(yè)所得稅的納稅優(yōu)惠政策相結(jié)合，分析企業(yè)職工薪酬發(fā)放存在的問題，同時從員工薪酬支付方式、支付時點以及支付比例等方面進(jìn)行納稅籌劃的分析，從而為企業(yè)及員工的納稅籌劃提供建議及方案。

關(guān)鍵詞：新稅法;個人所得稅;企業(yè)所得稅;納稅籌劃

一、個人所得稅修訂的背景內(nèi)容

隨著我國經(jīng)濟繁榮和科技進(jìn)步，我國政府也在不斷推進(jìn)法制的發(fā)展與完善，新個稅改革也應(yīng)運而生。新個稅改革的主要內(nèi)容包括基本扣除費用的變化將基本的減除費用從原來的每月3500元提升至5000元，即每年6萬元;個稅稅率的優(yōu)化，調(diào)整3%、10%、20%的低檔稅率，拉大了中低稅率級距;專項附加扣除費用項目的增加等。

二、個人所得稅與企業(yè)所得稅協(xié)同納稅籌劃的必要性

（一）納稅籌劃概念

納稅協(xié)同籌劃是指納稅人為達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)和實現(xiàn)稅收零風(fēng)險的目的，在稅法所允許的范圍內(nèi)，對企業(yè)的經(jīng)營、投資、理財、組織、交易等各項活動進(jìn)行事先安排，以達(dá)到節(jié)稅目的的一種財務(wù)管理活動。該定義尤其強調(diào)了協(xié)同籌劃的前提首先是要求符合國家稅法要求，其次再通過充分了解稅收政策和有效的稅收優(yōu)惠或選擇機會來達(dá)到個人和企業(yè)同時節(jié)稅的目的。

（二）協(xié)同納稅籌劃的必要性

面對不斷改進(jìn)的稅收政策，企業(yè)要想實現(xiàn)價值最大化，對個人所得稅與企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅協(xié)同籌劃也是其中重要的一環(huán)。為了降低企業(yè)的稅負(fù)和涉稅風(fēng)險，使企業(yè)不斷地發(fā)展擴大，就必須培養(yǎng)納稅籌劃的意識。同時，想要真正做好納稅籌劃需要企業(yè)在減輕自己稅負(fù)的同時也兼顧到員工的利益，對個稅與企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅協(xié)同籌劃，方能更好地實現(xiàn)企業(yè)與個人雙方價值的最大化，從多個角度真正意義上促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。

從企業(yè)員工的角度來看，有效的納稅籌劃可以提高員工收入中的可支配收入部分，提高員工的經(jīng)濟利益，進(jìn)而激勵員工工作積極性。通過個稅和企業(yè)的納稅籌劃而提高的員工薪酬也能使企業(yè)員工產(chǎn)生高度的企業(yè)認(rèn)同感與歸屬感，更加積極投入到企業(yè)價值與個人價值的同步實現(xiàn)中，從而促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

從企業(yè)價值角度來看，正確的納稅籌劃能夠幫助企業(yè)在減輕企業(yè)稅負(fù)的同時提高財務(wù)管理水平和公司經(jīng)營能力，以此來增加企業(yè)的經(jīng)濟效益，實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的良性循環(huán)。從企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展角度看，有效的納稅籌劃在無形之中也提高了企業(yè)的管理水平，達(dá)到企業(yè)與員工戰(zhàn)略性雙贏的目標(biāo)。

從國家加強稅法規(guī)范的角度來看，有效的統(tǒng)籌規(guī)劃能促進(jìn)員工主動了解最新的現(xiàn)行稅收政策，培養(yǎng)企業(yè)員工依法、合法納稅的意識，將相關(guān)稅法規(guī)范及時反饋到個人，加深員工和企業(yè)對本行業(yè)相關(guān)的稅收政策、法律法規(guī)的掌握，有效規(guī)范一些避免偷稅、漏稅等違法行為。

三、個人所得稅與企業(yè)所得稅的協(xié)同納稅籌劃的方案

（一）充分利用年終一次性獎金進(jìn)行納稅籌劃

個稅改不久后稅務(wù)部門又發(fā)布了相關(guān)通知，全年一次性獎金在三年過渡期內(nèi)，即2021年12月31日之前，納稅人可以自行選擇單獨計稅或并入當(dāng)年度綜合所得計稅，并在一個納稅年度內(nèi)只允許采用一次。也就是說，個稅改革后的三年過渡期內(nèi)，企業(yè)可以把握機會，對于工資和獎金的劃分界限及發(fā)放數(shù)額進(jìn)行合理的納稅籌劃。公司對年終獎應(yīng)有仔細(xì)的考慮和規(guī)劃，否則容易出現(xiàn)例如對員工所處的部門、級別的考慮不周全，獎金發(fā)放方式傾向于“一刀切”，甚至“多發(fā)少得”情況的出現(xiàn)。若比例劃分不當(dāng)，將會導(dǎo)致傷害職工權(quán)益，這也是我們不愿意看到的。降低員工負(fù)擔(dān)的稅額，從而企業(yè)代扣代繳的個人所得稅額也會降低，在企業(yè)所得稅額不變的條件下，兩稅的總體稅額亦將會下降。

1. 工資和獎金的設(shè)置

綜合所得的計稅公式：年度應(yīng)納所得稅額=年度綜合所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)。

全年一次性獎金的應(yīng)納所得稅額計算公式：把年終獎數(shù)額除以12，以這個每月分?jǐn)偟钠骄杖霐?shù)額按照“按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表”來算出對應(yīng)的適用稅率和速算扣除數(shù)。簡單來說，年終獎所得稅率和綜合所得稅率相同，但年終獎計算時不存在基本扣除費用和專項附加扣除，且減去的速算扣除數(shù)是綜合所得的1/12。

核算方式的不同，就為納稅款計算留下了一定的可籌劃空間。

案例一：甲每月工資13600元，個人負(fù)擔(dān)三險一金2500元/月，專項附加扣除共4000元/月，另取得全年一次性獎金20000元。

方案一：年終獎單獨計稅

綜合所得應(yīng)納稅所得額=13600×12-60000-2500×12-4000×12=25200（元），25200元<36000元，稅率為3%，合計需要繳納綜合所得稅756元。

一次性獎金：20000÷12=1666.67（元），適用3%的稅率，速算扣除數(shù)為0，則應(yīng)納所得稅額=20000×3%=600（元）。

合計應(yīng)納個人所得稅額=756+600=1356（元）。

方案二：獎金并入綜合所得計稅

應(yīng)納稅所得額=13600×12-60000-2500×12-4000×12+20000=45200（元），稅率為10%，速算扣除數(shù)為2520元，則應(yīng)納所得稅額=45200×10%-2520=2000（元）。

綜上，1356元<2000元，方案一更節(jié)稅。

案例二：乙收入較甲低，工資為8000元/月，個人負(fù)擔(dān)三險一金為1500元/月，專項附加扣除合計4000元/月，同樣另取得全年一次性獎金20000元。

方案一：年終獎單獨計稅

綜合所得應(yīng)納稅所得額=8000×12-60000-1500×12-4000×12=-30000（元），無需繳納個人所得稅。

一次性獎金：20000÷12=1666.67（元），適用3%的稅率，速算扣除數(shù)為0，則應(yīng)納所得稅額=20000×3%=600（元）。

合計應(yīng)納個人所得稅=600（元）

方案二：獎金并入綜合所得計稅

應(yīng)納稅所得額=8000×12-60000-1500×12-4000×12+20000=-10000（元），無需繳納個人所得稅。

應(yīng)納所得稅額合計=0（元）

綜上，方法二更節(jié)稅。

由此可知，在一次性年終獎金數(shù)額相同的情況下，月薪較低不足萬元的員工，將年終獎并入綜合所得中，稅負(fù)更輕;月薪較高的人員，這三年可以采用單獨計稅的方法計算，稅負(fù)更輕。當(dāng)然，工資與獎金高低不同的情況下相關(guān)情形也不同，企業(yè)財務(wù)人員可以依此類推，具體問題具體分析。

2. 避免年終獎金數(shù)額增加的“盲區(qū)”

年終獎特殊的計稅方法，使年終獎發(fā)放存在典型的“無效區(qū)間”，導(dǎo)致發(fā)的多到手反而少的情況出現(xiàn)。如年終獎為36000元時，應(yīng)納稅額1080元;年終獎為36001元時，應(yīng)納稅額3390.1元。僅僅1元之差，到手卻少了兩千多元，這樣的36000元便是一個臨界點。設(shè)年終獎臨界點增加的年終獎金額等于稅負(fù)增加金額為x，例如稅率在3%和10%之間時，（36000+x）×10%-210=1080+x，解二元一次方程x≈2566.67（元），即年終獎金額在36000元和38566.67元（36000+2566.67）之間時，增加年終獎的金額，領(lǐng)取的稅后年終獎反而會減少，那么（36000.01～38566.67）就是稅率3%過渡到10%的無效區(qū)間。以此類推，先計算一次性年終獎節(jié)稅臨界點，繼而可以得出節(jié)稅“盲區(qū)”約為（36000，38567）、（144000，160500）、（300000，318333）、（420000，447500）、（660000，706538）、（960000，1120000）。

因此可以看出，企業(yè)需要制定合理的年終獎方案，避免年終獎金額落在“無效區(qū)間”內(nèi)，否則不僅會損害員工權(quán)益和積極性，也會增加企業(yè)自身年終獎的多余開支。

（二）充分利用“五險一金”可稅前抵扣的優(yōu)惠政策

按照法律規(guī)定，企業(yè)和員工均應(yīng)依照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)分別為員工本人繳納“五險一金”，“五險一金”指的是基本醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險費、工傷保險費、失業(yè)保險費、生育保險費五種基本社會保險費和住房公積金，是為保障民生而規(guī)定的基本社會福利費用;且根據(jù)個稅法和企業(yè)所得稅法，都可以在應(yīng)納稅所得額中于稅前進(jìn)行扣除。然而，在相關(guān)部門對基本福利保障的規(guī)定中，對企業(yè)繳納基本社會保險費的標(biāo)準(zhǔn)有強制規(guī)定，而對于住房公積金的繳納標(biāo)準(zhǔn)卻沒有硬性要求，因此全國住房公積金的繳存比例不高。目前，部分企業(yè)、特別是小微企業(yè)，出于各種原因并沒有為員工繳納住房公積金或繳納比例比較低，并未能合理利用這一稅收優(yōu)惠政策。在實際日常經(jīng)營中，企業(yè)可以具體分析自身實情，將員工的部分收入轉(zhuǎn)化為多繳納住房公積金，從而不僅可以增加企業(yè)所得稅的稅前扣除部分金額，還能減少員工的個稅應(yīng)納稅所得額，實現(xiàn)企業(yè)所得稅和個稅協(xié)同籌劃的效果。

（三）合理設(shè)置補助、補貼和福利費

在納稅籌劃中，“臨界值”是許多籌劃方法的關(guān)鍵點，工資薪金在臨界值點上下的不同數(shù)額，常?？赡軙?dǎo)致適用稅率的大小千差萬別。因此，企業(yè)應(yīng)巧妙靈活使用稅負(fù)臨界值，還可以通過合理設(shè)置員工補助、津貼、福利費等方式來調(diào)整工資薪金。此次新個稅改革增加了專項附加扣除費用，這是首次將廣大居民的綜合支出納入扣除范圍。此前，我國還有規(guī)定企業(yè)在發(fā)放工資計算應(yīng)納所得稅額時，應(yīng)當(dāng)稅前扣除的項目除了“五險一金”，還包含基本生活補貼費用，如交通補貼、差旅費津貼、通訊補貼、獨生子女補貼等。

但是，稅法對各項補助、補貼、津貼發(fā)放金額、形式有嚴(yán)格規(guī)定，在規(guī)定范圍內(nèi)才能免稅。企業(yè)可以調(diào)整補貼的形式，比如可抵扣貨幣交通補貼超額的部分，為避免員工因此需要多納稅，以專用班車接送的形式來代替，由于班車屬于企業(yè)固定資產(chǎn)，其相關(guān)支出如固定資產(chǎn)累計折舊能作為企業(yè)所得稅的稅前扣除項目，同時也相對減少了企業(yè)所得稅的納稅金額，一舉兩得。再比如為員工提供優(yōu)惠住房，企業(yè)還可以使用將員工工資轉(zhuǎn)化為員工福利的方式。若企業(yè)以對外出租自有住房收取租金的方式獲得營業(yè)外收入，但其租金收入需扣繳比例為12%的房產(chǎn)稅和25%的企業(yè)所得稅，而如果將房屋以附加福利的形式提供給職工，便可以在14%的薪資總額內(nèi)在稅前列支扣除，企業(yè)可相對減少支出。

諸如此類，企業(yè)可以在法律允許的范圍內(nèi)，根據(jù)其原本具有的設(shè)施、固定資產(chǎn)等財務(wù)條件，合法合理對企業(yè)所得稅和個稅協(xié)同籌劃，靈活調(diào)整設(shè)置補貼項目。

（四）上市公司的股權(quán)激勵

我國從政策上鼓勵個人投資，對個人持有的股票獲得的股利收入征收所得稅，但對以股票形式發(fā)放的股利是免征的，所以企業(yè)可以更多采用股權(quán)激勵的薪酬和獎勵政策，鼓勵高管等持股人員增資擴股或給員工獎勵股權(quán)。按照結(jié)算方式的不同，股權(quán)激勵可以分為以現(xiàn)金結(jié)算的股權(quán)激勵和以權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵。對股權(quán)激勵的納稅籌劃可以在取得股票、分紅、轉(zhuǎn)讓股票的不同階段進(jìn)行。如在取得股票時，持有對象的稅負(fù)是由股票的市價和支付對價之間的差額決定的，根據(jù)當(dāng)天股價和其變化趨勢適當(dāng)選擇有利的行權(quán)日、授予價，便可以一定程度上降低股票期權(quán)的應(yīng)納稅所得額，從而達(dá)到籌劃目的。

四、結(jié)語

在新個稅法實行之時，企業(yè)積極研究落實稅法，合理利用稅負(fù)臨界值、不同形式薪酬之間的轉(zhuǎn)化等方法進(jìn)行納稅籌劃，不僅能培養(yǎng)員工納稅意識、增進(jìn)員工福利、提高員工對企業(yè)的信任，還能節(jié)省下一筆支出，實現(xiàn)雙贏，定會對促進(jìn)企業(yè)發(fā)展有所裨益。

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*本文系江蘇大學(xué)第十八批科研立項“18C146”的研究成果。

（作者單位：江蘇大學(xué)財經(jīng)學(xué)院）