收入準(zhǔn)則的歷史沿革與國(guó)際比較

耿建新 劉宏欣

【摘要】我國(guó)財(cái)政部于2017年7月5 日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》， 修訂后的準(zhǔn)則相較原準(zhǔn)則在確認(rèn)、計(jì)量、披露等方面都做了較大改動(dòng)， 保持了與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同。 首先， 從縱向分析我國(guó)收入準(zhǔn)則的歷史沿革， 針對(duì)準(zhǔn)則的發(fā)布與修訂展開詳細(xì)論述; 然后， 將我國(guó)準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的聯(lián)合準(zhǔn)則進(jìn)行橫向?qū)Ρ? 最后， 從縱、橫兩個(gè)角度分析收入準(zhǔn)則變革的內(nèi)容與原因， 提出準(zhǔn)則實(shí)施中遇到的問題及會(huì)計(jì)人員的應(yīng)對(duì)策略。

【關(guān)鍵詞】收入準(zhǔn)則;聯(lián)合準(zhǔn)則;國(guó)際趨同;合同成本

【中圖分類號(hào)】F275? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）22-0066-7

自我國(guó)加入WTO之后， 財(cái)政部為推動(dòng)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同做出了很大的努力。 2017年7月5日， 財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》[CAS14（2017）]， 以取代2006年的第14號(hào)準(zhǔn)則[CAS14（2006）]， 修訂的準(zhǔn)則自2018年1月1日起實(shí)施。 此次修訂收入準(zhǔn)則的目的是保持我國(guó)的收入準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2014年發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶合同的收入》（IFRS15）持續(xù)趨同， 以適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要， 規(guī)范業(yè)務(wù)收入， 提高財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量。 本文將通過我國(guó)收入準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較研究， 分析我國(guó)收入準(zhǔn)則在當(dāng)前環(huán)境下面臨的問題和挑戰(zhàn)， 以對(duì)我國(guó)收入準(zhǔn)則的發(fā)展和完善提供參考。

一、我國(guó)收入準(zhǔn)則的歷史沿革

會(huì)計(jì)制度的變化、收入準(zhǔn)則的修訂， 都與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)展緊密相連。 在進(jìn)行收入準(zhǔn)則的沿革分析時(shí)需界定一個(gè)起始時(shí)間， 本文以1949年作為研究問題的起點(diǎn)。

（一）第一階段：行業(yè)會(huì)計(jì)制度

1949 ～ 1992年， 我國(guó)長(zhǎng)時(shí)期處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)階段。 在這一階段， 我國(guó)的會(huì)計(jì)核算體系建立在產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上， 適用于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的需求。 可以說， 這一階段的會(huì)計(jì)調(diào)整聚焦于行業(yè)會(huì)計(jì)制度， 圍繞著會(huì)計(jì)科目的增減以及會(huì)計(jì)報(bào)表的繁簡(jiǎn)等進(jìn)行修訂， 并未實(shí)質(zhì)性地改變會(huì)計(jì)核算的體系和內(nèi)容。 總體來說， 這一時(shí)期的行業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)各種業(yè)務(wù)形成的收入沒有規(guī)定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目， 存在多種收入確認(rèn)的方式和內(nèi)容。 現(xiàn)在來看， 這一時(shí)期的會(huì)計(jì)體系與國(guó)際會(huì)計(jì)體系差異顯著， 迫切需要根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況進(jìn)行較大程度的改革[1] 。

（二）第二階段：“兩則兩制”

1992年我國(guó)發(fā)布了被稱為“兩則”的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》， 以及被稱為“兩制”的13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度、十個(gè)行業(yè)財(cái)務(wù)制度， 并連續(xù)發(fā)布了外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度、股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度。 這是1949年以來會(huì)計(jì)制度方面的第一次根本性變革， 也是我國(guó)首次頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 當(dāng)時(shí)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)收入進(jìn)行了專門定義：企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入。 可見， 其將收入的范圍限定為營(yíng)業(yè)收入， 并明確規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入應(yīng)該分項(xiàng)列示。 對(duì)于收入的確認(rèn)如下：首先， 合理確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn); 其次， 對(duì)已實(shí)現(xiàn)的收入按時(shí)入賬， 并且對(duì)于銷售商品、提供勞務(wù)、長(zhǎng)期工程等具體業(yè)務(wù)的按時(shí)入賬進(jìn)行了明確規(guī)定。 另外， 該準(zhǔn)則明確將銷售退回、銷售折扣和折讓作為營(yíng)業(yè)收入的遞減項(xiàng)目記賬。 《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中， 也提到了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)， 同時(shí)收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款的憑據(jù)時(shí)， 確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入實(shí)現(xiàn)”; 而對(duì)于賒銷業(yè)務(wù)， 即分期收款銷售商品， 則以收到貨款或以合同約定的收款日期作為收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。 可見， 這一階段的改革較充分地體現(xiàn)了與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國(guó)際慣例初步協(xié)調(diào)的思想， 在國(guó)內(nèi)外產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。

（三）第三階段：收入準(zhǔn)則的初步確立

我國(guó)最早的收入準(zhǔn)則， 是于1999年1月1日開始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》（簡(jiǎn)稱《收入1999》）; 與《收入1999》同時(shí)確立的還有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》（簡(jiǎn)稱《建造合同1999》）。 《收入1999》在概念的表述和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面基本上與當(dāng)時(shí)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 即《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》（IAS18）保持了一致， 主要將收入分為銷售商品、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)三種類型， 并分別確立了各自收入的確認(rèn)條件和確認(rèn)方法。 與此相對(duì)應(yīng)， 《建造合同1999》也與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——建造合同》（IAS11）基本相同， 主要是將合同收入和合同成本分配計(jì)入各施工期間的會(huì)計(jì)年度方面的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)范; 對(duì)于在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)完成的建造合同， 其合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間應(yīng)該和完成時(shí)間一致。 《收入1999》與《建造合同1999》的發(fā)布， 對(duì)會(huì)計(jì)界形成了一定沖擊， 我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)收入確認(rèn)和計(jì)量的認(rèn)識(shí)有了一定程度的提高。

（四）第四階段：CAS14（2006）的發(fā)布

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的步伐加快。 為適應(yīng)這種要求， 2006年我國(guó)發(fā)布了CAS14（2006）。

將CAS14（2006）與《收入1999》對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)， 首先在表述結(jié)構(gòu)上， CAS14（2006）調(diào)整為總則、銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和披露等五個(gè)章節(jié)。 其次在行文上更加嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范和統(tǒng)一。 對(duì)于收入的定義增加了限定條件， 即“會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)”的限定在定義中被強(qiáng)調(diào)。 收入確認(rèn)的范圍為三類， 即銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)帶來的收入。 再次， 將公允價(jià)值引入收入的計(jì)量之中， 即“從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額， 但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外”。 最后， CAS14（2006）更為明確地規(guī)范了商業(yè)折扣、銷售折讓和銷售退回等會(huì)計(jì)核算要求。

這一時(shí)期我國(guó)收入準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則持續(xù)趨同， 我國(guó)收入準(zhǔn)則中確認(rèn)收入的五個(gè)條件與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)的四條標(biāo)準(zhǔn)基本一致， 準(zhǔn)則的邏輯結(jié)構(gòu)也基本相似。 對(duì)比CAS14（2006）與IAS18， 可更清楚地辨別二者之間真正存在的差異：IAS18對(duì)于“與交易有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這一收入確認(rèn)條件有比較嚴(yán)格的限制。

（五）第五階段：CAS14（2017）的發(fā)布

為了應(yīng)對(duì)內(nèi)在變革和外在趨同的要求， 財(cái)政部于2014年5月開始啟動(dòng)新收入準(zhǔn)則修訂項(xiàng)目， 在借鑒國(guó)際聯(lián)合收入準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上， 2015年12月財(cái)政部印發(fā)了收入準(zhǔn)則（修訂）的征求意見稿; 在綜合聽取各方反饋意見并選擇3家央企和4家上市公司進(jìn)行測(cè)試之后， 經(jīng)過修改完善， 準(zhǔn)則的正式稿即CAS14（2017）于2017年7月公布。 本次收入準(zhǔn)則的改革要點(diǎn)為：收入確認(rèn)以“合同”為基礎(chǔ)， 收入確認(rèn)的模式采用“五步法”， 與國(guó)際準(zhǔn)則保持了持續(xù)趨同。

縱觀我國(guó)收入制度、準(zhǔn)則的變化過程可以看出， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革是與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展密切相關(guān)的。 隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善， 市場(chǎng)主體之間交易逐步以合同為依據(jù)， 通過合同約定交易各方的權(quán)利和義務(wù)， 并具有法律效力， 因此， 合同條款的約定直接影響企業(yè)收入結(jié)果的確定。 CAS14（2017）基于合同確定收入， 有助于企業(yè)增強(qiáng)合同意識(shí)， 同時(shí)也規(guī)范了合同管理， 為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)走向成熟起到了推動(dòng)作用。

二、CAS14（2017）具有新的特征與意義

（一）CAS14（2017）在框架結(jié)構(gòu)上的變化

CAS14（2017）將原建造合同準(zhǔn)則的內(nèi)容納入其中， 擴(kuò)大了收入準(zhǔn)則的適用范圍。 CAS14（2017）確認(rèn)收入具有以下特征：建立了新的收入確認(rèn)架構(gòu)， 收入確認(rèn)以客戶合同為基礎(chǔ); 收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)由“商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”改為控制權(quán)的轉(zhuǎn)移; 各主體要識(shí)別并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)， 在履行各單項(xiàng)義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。

CAS14（2017）要求各核算主體按照預(yù)期能夠收到的交易價(jià)款確認(rèn)收入， 并考慮以下兩個(gè)方面：一是交易價(jià)格。 該準(zhǔn)則明確， 在交易價(jià)格受不確定因素影響而無(wú)法直接觀察取得的， 就需要企業(yè)綜合考慮其能夠取得的全部相關(guān)信息， 合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。 計(jì)算方法采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等。 二是價(jià)格基礎(chǔ)。 收入的計(jì)量應(yīng)當(dāng)與履約義務(wù)的執(zhí)行保持一致， 如果合同內(nèi)包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)， 交易價(jià)款需要被分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

CAS14（2017）對(duì)收入披露的要求更加細(xì)致， 披露內(nèi)容也有所增加， 其中重點(diǎn)披露的信息有：與履約義務(wù)相關(guān)的信息; 合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的期初和期末賬面價(jià)值; 不同類別的收入及其金額; 收入確認(rèn)計(jì)量過程中涉及的重大判斷及變化等。 CAS14（2017）規(guī)定所有與客戶之間合同產(chǎn)生的收入都采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型核算， 這一規(guī)定打破了原有準(zhǔn)則中關(guān)于銷售商品和提供勞務(wù)收入確認(rèn)的界限。 CAS14（2017）明確規(guī)定了企業(yè)按照合同中的履約義務(wù)確認(rèn)收入， 即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)的時(shí)間是確認(rèn)收入的時(shí)間， 有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員更好地掌握收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問題， 提高會(huì)計(jì)信息可比性。 另外， CAS14（2017）也明確規(guī)定了某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量問題。 例如， 總額和凈額收入的確認(rèn)問題、附有質(zhì)量保證條款的收入等。 可見， CAS14（2017）規(guī)定的細(xì)化有效指導(dǎo)了實(shí)務(wù)操作， 提高了會(huì)計(jì)信息的可比性。

（二）CAS14（2017）中合同成本的積極意義

CAS14（2017）第四章“合同成本”規(guī)定的新內(nèi)容引發(fā)了一些爭(zhēng)論。 但業(yè)界普遍認(rèn)為， 這是企業(yè)根據(jù)本身履約義務(wù)與客戶付款間關(guān)系而正式以準(zhǔn)則形式規(guī)范的新內(nèi)容。 與此同時(shí)， 我國(guó)根據(jù)CAS14（2017）修訂了財(cái)務(wù)報(bào)表格式， 其中也出現(xiàn)了作為流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目的“合同資產(chǎn)”和流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目的“合同負(fù)債”。

無(wú)論從哪個(gè)方面來看， 將合同成本作為準(zhǔn)則的一個(gè)專門部分， 都有其積極的意義。 具體來看， CAS14（2017）對(duì)以下方面進(jìn)行了規(guī)定：對(duì)于合同履約成本、合同取得成本的資本化條件與履約義務(wù)提出的要求; 對(duì)于發(fā)生的相關(guān)支出是否為增量成本的確定條件， 對(duì)于是直接計(jì)入本期損益還是計(jì)入合同資產(chǎn)成本進(jìn)行的劃分; 對(duì)于攤銷期間的攤銷基礎(chǔ)如何確定， 涉及多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)對(duì)攤銷方法選擇做出的說明; 對(duì)合同資產(chǎn)減值的判斷及其價(jià)值轉(zhuǎn)回時(shí)處理方式的指引等。 上述內(nèi)容都便于指導(dǎo)實(shí)際操作， 具有重要的實(shí)踐意義。

但如實(shí)地說， CAS14（2017）的“合同成本”中并未提及“合同負(fù)債”的會(huì)計(jì)處理要求， 只是在后面的第六章“列報(bào)”的第41條對(duì)合同負(fù)債進(jìn)行了零星解釋。 但是， “合同負(fù)債”的重要性并不亞于合同資產(chǎn)， 其在我國(guó)的實(shí)際業(yè)務(wù)中已經(jīng)普及并發(fā)揮了重要作用。 毋庸置疑， 這應(yīng)該是CAS14（2017）需進(jìn)一步調(diào)整、改進(jìn)之處。

（三）CAS14（2017）涉及的特定交易對(duì)促進(jìn)銷售的意義

從CAS14（2017）涉及特定交易的具體內(nèi)容來看：附有銷售退回條款的銷售， 附有質(zhì)量保證條款的銷售， 附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售， 售后回購(gòu)交易等， 確實(shí)為客戶創(chuàng)造了很多便利條件。 在形成收入的過程中的結(jié)算方式等會(huì)計(jì)處理內(nèi)容來看：企業(yè)可向客戶預(yù)收銷售商品款項(xiàng)， 向客戶收取的無(wú)須退回的初始費(fèi)等， 也能夠促進(jìn)銷售業(yè)務(wù)的進(jìn)一步發(fā)展。 可見， CAS14（2017）對(duì)企業(yè)進(jìn)一步做好擴(kuò)大收入的工作提供了較多可選擇的途徑和便利。

綜上所述， CAS14（2017）不僅在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同方面邁出了較大的步伐， 也適應(yīng)了國(guó)內(nèi)對(duì)新收入準(zhǔn)則較為強(qiáng)烈的需求。 上述會(huì)計(jì)處理方面的一些新理念、方法對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)人員形成了較大的沖擊， 而且會(huì)在今后不斷完善的過程中發(fā)揮巨大的作用。

三、CAS14（2017）的國(guó)際比較

（一）ASC606 & IFRS15（聯(lián)合收入準(zhǔn)則）的框架結(jié)構(gòu)與相關(guān)內(nèi)容

1. 聯(lián)合收入準(zhǔn)則的理論框架。 2014年5月28日， IASB發(fā)布了《國(guó)際財(cái)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶合同的收入》（IFRS15）， FASB發(fā)布了《Topic 606——源于客戶合同的收入》（ASC606）。 IFRS15 的生效日期是2018年1月1日或之后開始的完整會(huì)計(jì)年度， 而ASC606 規(guī)定公眾主體的生效日期是2017年12月15日之后開始的完整會(huì)計(jì)年度， 其中IASB允許企業(yè)按自身意愿提前采用新準(zhǔn)則。

聯(lián)合收入準(zhǔn)則的適用范圍為：適用于向客戶交付商品或服務(wù)的合同， 但不包括租賃、保險(xiǎn)合同; 不包括屬于某些金融工具指引適用范圍內(nèi)的權(quán)利或義務(wù)， 例如衍生工具合同; 不包括從事相同業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的主體之間為便于向交換主體以外的客戶銷售而進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換。 主體與客戶之間的合同可能一部分屬于該準(zhǔn)則的適用范圍， 而另一部分屬于其他會(huì)計(jì)指引的適用范圍。

聯(lián)合收入準(zhǔn)則建立了全新的收入確認(rèn)模式， 提出以客戶合同為基礎(chǔ)， 將控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。 對(duì)收入確認(rèn)原則、確認(rèn)金額、確認(rèn)計(jì)量的五步法模型進(jìn)一步明確， 使收入準(zhǔn)則廣泛適用于各類企事業(yè)單位。 基于客戶合同確認(rèn)收入的要點(diǎn)為：在合同發(fā)生時(shí)， 企業(yè)既獲得了向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利， 又同時(shí)承擔(dān)了向客戶交付商品或服務(wù)的義務(wù); 當(dāng)合同成立后， 如果合同任意一方履行了其義務(wù)造成合同資產(chǎn)增加或合同義務(wù)減少， 就會(huì)產(chǎn)生合同收入。 在聯(lián)合收入準(zhǔn)則下， 合同履約義務(wù)是判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移的關(guān)鍵。

2. 聯(lián)合收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的五步法模型。 聯(lián)合收入準(zhǔn)則的具體操作過程即為會(huì)計(jì)界耳熟能詳?shù)拇_認(rèn)收入的“五步法模型”[2] 。

第一步， 識(shí)別合同。 “合同”在聯(lián)合收入準(zhǔn)則中的定義為：在兩個(gè)或兩個(gè)以上合同方之間達(dá)成的確立可執(zhí)行權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議， 同時(shí)明確是否可執(zhí)行應(yīng)從法律層面上界定。 合同的形式可以是書面、口頭或是隱含的主體商業(yè)慣例。 合同成立必須同時(shí)符合很可能收到對(duì)價(jià)、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、對(duì)商品或服務(wù)的權(quán)利及支付條款能夠明確識(shí)別、經(jīng)合同各方批準(zhǔn)且各方同意履行相應(yīng)的義務(wù)等標(biāo)準(zhǔn)。

第二步， 識(shí)別合同中的各項(xiàng)履約義務(wù)。 合同主體需要識(shí)別合同中交付商品或提供服務(wù)的承諾。 只有在承諾的商品或服務(wù)可明確區(qū)分時(shí)， 才能將該承諾視為一項(xiàng)履約義務(wù)。 這需要滿足兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：一是“無(wú)論是單獨(dú)使用該商品或服務(wù)， 還是將其與客戶可易于獲得的其他資源一起使用， 客戶均能夠從中獲益（即商品或服務(wù)能夠明確區(qū)分）”; 二是“主體向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的承諾可與合同中的其他承諾區(qū)分開來（即在基于合同進(jìn)行考慮時(shí)商品或服務(wù)可明確區(qū)分）”。 標(biāo)準(zhǔn)一在實(shí)務(wù)中已被廣泛運(yùn)用; 標(biāo)準(zhǔn)二是一個(gè)全新的概念， 要求主體對(duì)承諾的商品或服務(wù)進(jìn)行不同的考量， 并做出判斷。 標(biāo)準(zhǔn)一可能導(dǎo)致主體將更多的商品或服務(wù)與合同中的其他商品或服務(wù)拆分開來; 也可能由于它們與合同中承諾的其他商品或服務(wù)高度關(guān)聯(lián)， 主體可能將對(duì)客戶有單獨(dú)價(jià)值承諾的商品或服務(wù)捆綁在一起。 在準(zhǔn)則發(fā)布后， 利益相關(guān)方很快就發(fā)現(xiàn)了與標(biāo)準(zhǔn)二相關(guān)的實(shí)施問題。 因此， IASB在2016年發(fā)布修訂準(zhǔn)則時(shí)， 進(jìn)一步闡明核心原則并添加了新的示例。 這些新示例或修訂內(nèi)容涵蓋多項(xiàng)專業(yè)化設(shè)備的生產(chǎn)， 以及安裝服務(wù)的交付。 標(biāo)準(zhǔn)二是新準(zhǔn)則執(zhí)行過程需要重點(diǎn)判斷的問題， 同時(shí)也是所有主體在評(píng)估新準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的影響時(shí)需重點(diǎn)考慮的問題。

第三步， 確定交易價(jià)格。 在確定交易價(jià)格時(shí)， 主體需考慮兩大關(guān)鍵事項(xiàng)， 即可變對(duì)價(jià)、合同是否存在重大的融資成分。 準(zhǔn)則列示了產(chǎn)生可變對(duì)價(jià)的項(xiàng)目（諸如折扣、折讓、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、抵免、罰款、退貨等）， 根據(jù)具體情況， 主體對(duì)可變對(duì)價(jià)的估計(jì)以預(yù)期價(jià)值或最可能的金額來確定， 同時(shí)準(zhǔn)則對(duì)可變對(duì)價(jià)估計(jì)加以限制。 在應(yīng)用這一“限制”時(shí)， 主體對(duì)可變對(duì)價(jià)以后續(xù)“極可能”不會(huì)進(jìn)行重大下調(diào)的金額為限。 另外， 對(duì)于合同中包含重大融資成分的業(yè)務(wù)， 準(zhǔn)則規(guī)定在估計(jì)合同的交易價(jià)格時(shí)， 需要對(duì)承諾的對(duì)價(jià)金額進(jìn)行調(diào)整， 其目的是使收入確認(rèn)的金額與該商品或服務(wù)支付的現(xiàn)金售價(jià)相匹配。 其中的折現(xiàn)率是指使用主體與客戶在單獨(dú)融資交易中采用的利率。

第四步， 將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。 新準(zhǔn)則在確定單獨(dú)售價(jià)方面可能要求主體更多地做出判斷， 針對(duì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的不同情況， 采用預(yù)計(jì)成本加利潤(rùn)法、余值法等處理。 例如， 針對(duì)軟件供應(yīng)商而言， 其收入確認(rèn)中的許可證價(jià)格為公認(rèn)的難點(diǎn)， 因此， 供應(yīng)商在實(shí)際工作中就很有可能采用余值法對(duì)許可證的價(jià)格做出最佳估計(jì)。

第五步， 在主體履行約定義務(wù)的時(shí)點(diǎn)（或過程中）確認(rèn)收入。 這個(gè)時(shí)點(diǎn)是指將商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時(shí)點(diǎn)， 其中控制權(quán)可能在某個(gè)時(shí)點(diǎn)或一段時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)移。 按照標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷， 控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志包括現(xiàn)時(shí)的支付義務(wù)、法定所有權(quán)、所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬等的轉(zhuǎn)移。 由此可知， 即使合同條款存有細(xì)微差別， 也可能會(huì)導(dǎo)致不同的評(píng)估結(jié)果， 進(jìn)而導(dǎo)致收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的重大差異。

3. 聯(lián)合收入準(zhǔn)則中對(duì)收入披露的規(guī)定。 從整體上看， 聯(lián)合收入準(zhǔn)則對(duì)收入披露的要求旨在使報(bào)表使用者了解主體與客戶之間的合同， 了解合同所產(chǎn)生的收入， 以及現(xiàn)金流量的時(shí)間、性質(zhì)、金額及其不確定性， 并要求主體按不同事項(xiàng)做出定性和定量的信息披露。

總之， 聯(lián)合收入準(zhǔn)則擴(kuò)大了收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的適用范圍， 并給予了主體較大的選擇權(quán)限， 即在收入確認(rèn)時(shí)實(shí)行優(yōu)先適用性的選擇， 這樣做的確便于有關(guān)收入信息的匯總和分類， 并能提高收入信息在世界范圍的可比性; 聯(lián)合收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)問題上構(gòu)建了更為健全的框架， 尤其對(duì)于披露要求的改進(jìn)為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供了更多有價(jià)值的信息。

（二）ASC606與IFRS15之間的差異

仔細(xì)對(duì)比二者在條目、篇幅方面的差異， 我們認(rèn)為：IFRS15在闡述問題時(shí)雖有著較為復(fù)雜、繁瑣的穿插和比較， 但是一些問題確實(shí)是CAS14（2017）所不具有的， 比如在確認(rèn)部分計(jì)量履約義務(wù)的相關(guān)內(nèi)容， 在計(jì)量部分的退款負(fù)債、對(duì)可變對(duì)價(jià)估計(jì)的限制、重估等內(nèi)容， 列報(bào)和披露中的大部分內(nèi)容等。 IFRS15雖然闡述問題眾多、繁瑣以致晦澀難懂， 但也確實(shí)能夠在復(fù)雜的銷售環(huán)境下給予未來可供選擇的方向。 否則， 我們就只能去閱讀更為龐大的準(zhǔn)則指南， 在眾多例題中去做更為艱苦的探索了[4] 。

四、新時(shí)期對(duì)收入準(zhǔn)則的思考和建議

會(huì)計(jì)信息服務(wù)于特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境， 受多種因素制約， 如經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等因素。 不言而喻， 商業(yè)模式的不斷創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)鏈和供應(yīng)鏈連續(xù)發(fā)生的變化、收入結(jié)算方式的多樣化等這些新生事物一定會(huì)存在。 另外， 依賴互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行交易、結(jié)算的企業(yè)迅速發(fā)展， 對(duì)于收入的核算出現(xiàn)各種新要求; 越來越多的企業(yè)選擇海外上市， 在獲得國(guó)際資本市場(chǎng)融資優(yōu)勢(shì)的同時(shí)也要遵守各國(guó)財(cái)經(jīng)法律法規(guī)。 這些都是當(dāng)前管理層需要思考的問題。

（一）可能遇到的問題

1. 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)技術(shù)的變化， 收入的來源越來越廣。 建造合同準(zhǔn)則的取消有其內(nèi)在原因， 即在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下， 合同已是市場(chǎng)主體之間交易的主要依據(jù)， 合同約定了交易各方的權(quán)利和義務(wù)， 并且這些權(quán)利和義務(wù)受到法律保護(hù)。 在商業(yè)模式多樣化、交易結(jié)算方式多樣化的條件下， 如何強(qiáng)化合同意識(shí)、規(guī)范合同管理， 將是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步走向成熟面臨的新問題。

2. 與計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的結(jié)合， 為原有的收入原始憑證帶來了顛覆性的沖擊。 這一情況已成為與準(zhǔn)則修訂并行的難題。 電子貨幣下的網(wǎng)上無(wú)紙化已經(jīng)與我國(guó)現(xiàn)有的發(fā)票管理方式極度不適應(yīng)。 這就要求必須從會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)性規(guī)范， 以及會(huì)計(jì)教育的基本教材環(huán)節(jié)進(jìn)行根本性的變革; 否則， 會(huì)計(jì)人員仍將難以理解、消化國(guó)外準(zhǔn)則所述的內(nèi)容。

3. 收入準(zhǔn)則的巨大變動(dòng)， 使會(huì)計(jì)人員難以適應(yīng)當(dāng)前會(huì)計(jì)工作的高要求。 新收入準(zhǔn)則引入了大量需要估計(jì)與判斷的新事項(xiàng)， 這就要求會(huì)計(jì)人員能夠及時(shí)作出準(zhǔn)確的判斷， 以避免不同企業(yè)在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上的重大差異。 具體來說：①在確定單獨(dú)售價(jià)方面可能要求會(huì)計(jì)人員更多地做出判斷， 對(duì)會(huì)計(jì)人員頗具挑戰(zhàn)性。 ②可靠反映經(jīng)濟(jì)因素如何影響收入和現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額、性質(zhì)和不確定性， 也是會(huì)計(jì)人員在信息披露方面面臨的難題。 盡管在應(yīng)用指南中提供了分解示例， 但并未規(guī)定具體的操作流程， 在這樣的情況下管理層也很困惑。 ③會(huì)計(jì)人員還需要評(píng)估合同是否包含重大融資成分， 考慮是否能獲取商品或服務(wù)的可觀察單獨(dú)售價(jià)， 可能還需要評(píng)估應(yīng)對(duì)現(xiàn)有系統(tǒng)和流程做出哪些改變等。

（二）建議

1. 在會(huì)計(jì)工作的規(guī)范設(shè)置方面， 要形成一種更合理的原則導(dǎo)向和更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)谋O(jiān)管方式。 會(huì)計(jì)人員需要進(jìn)一步完善流程制度， 以便于從源頭（例如高管團(tuán)隊(duì)、銷售業(yè)務(wù)部門、市場(chǎng)及業(yè)務(wù)開發(fā)部門、運(yùn)輸傳遞部門）獲取新的信息， 并進(jìn)行適當(dāng)記錄（特別是涉及估計(jì)和判斷的信息）; 尤其要注意以往從未收集過的信息， 以確保相關(guān)信息的完整性和準(zhǔn)確性。 進(jìn)一步， 會(huì)計(jì)人員需要根據(jù)準(zhǔn)則的新標(biāo)準(zhǔn)， 準(zhǔn)確判斷是應(yīng)該在一段時(shí)間內(nèi)還是在某個(gè)時(shí)點(diǎn)上確認(rèn)收入。 同時(shí)會(huì)計(jì)人員可能需要更改信息系統(tǒng)、業(yè)務(wù)流程等， 以應(yīng)對(duì)新的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及確認(rèn)時(shí)點(diǎn)變更引發(fā)的問題。 另外， 會(huì)計(jì)人員還需要決定對(duì)報(bào)告系統(tǒng)做出哪些變更， 可能需要重新設(shè)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)或使用變通方案（比如在期末進(jìn)行調(diào)整）。

2. 允許各行業(yè)的典型企業(yè)設(shè)立自身的收入管理制度和監(jiān)測(cè)制度。 可以讓有條件的行業(yè)、企業(yè)按照準(zhǔn)則的相關(guān)原則設(shè)置個(gè)性化的工作規(guī)范， 加強(qiáng)自身管理， 使各企業(yè)的特性要求與準(zhǔn)則的共性要求有效結(jié)合， 這是逐步提高收入管理水平的必由之路。 比如， 各行業(yè)、企業(yè)需要重新考慮銷售及簽約流程; 某些企業(yè)可能要重新設(shè)計(jì)現(xiàn)有與收入相關(guān)的合同條款和商業(yè)慣例（例如分銷渠道）， 以達(dá)到或維持特定的收入水平。 再比如， 企業(yè)需要評(píng)估相關(guān)合同是否包含可變對(duì)價(jià)、融資條款等， 并分析相關(guān)數(shù)據(jù)以確定相關(guān)的限制要求是否適用， 以及在多大程度上適用。 這就需要修改、調(diào)整原有流程， 以便在整個(gè)合同期保持對(duì)可變對(duì)價(jià)、融資條件的合理估計(jì)， 以及對(duì)限制要求的準(zhǔn)確應(yīng)用。

3. 加快新型原始憑證的有效應(yīng)用。 傳統(tǒng)的原始憑證逐漸被無(wú)紙化電子憑證取代。 但由于現(xiàn)在的電子憑證也有很多的不方便之處， 以至于在很多方面無(wú)法有效使用。 未來的發(fā)展， 必然是無(wú)紙化的電子原始憑證取代紙質(zhì)憑證， 淡化乃至于不再劃分原始憑證與記賬憑證。 因此， 電子信息企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照寬嚴(yán)適當(dāng)?shù)脑瓌t逐步形成新型原始憑證， 加快步伐大膽嘗試， 以使新的收入準(zhǔn)則能夠得到新的原始憑證的有力支持。

4. 借助新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行， 促進(jìn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的升級(jí)。 在新收入準(zhǔn)則應(yīng)用中， 會(huì)計(jì)人員在作出分析判斷時(shí)需要依賴更多的數(shù)據(jù)， 例如用于做出收入交易估計(jì)和支持信息披露的數(shù)據(jù)， 對(duì)包含可變對(duì)價(jià)合同進(jìn)行分析以確定相關(guān)的限制要求與需限制的程度等。 不僅如此， 新收入準(zhǔn)則中涉及的計(jì)算也將變得更加復(fù)雜， 比如對(duì)重大融資成分的計(jì)算， 需要收集大量的市場(chǎng)及成本數(shù)據(jù)等。 另外， 在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露時(shí)將需要更多的定量分析， 如收入分解及剩余履約義務(wù)等。 所有這些， 都要求報(bào)告主體對(duì)數(shù)據(jù)收集流程和信息系統(tǒng)做出重大變更， 從而推動(dòng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的升級(jí)。

5. 加強(qiáng)培訓(xùn)， 提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)。 本文所述的與收入相關(guān)的專門知識(shí)， 主要集中在信息判斷和合同知識(shí)方面。 今后的收入數(shù)額不一定能通過發(fā)票金額直接獲得， 而是通過一組或幾組數(shù)據(jù)的分析判斷獲得; 今后的合同也許更像是各種允諾、概念或者是幾個(gè)事項(xiàng)的歸集， 這才符合“通過書面、口頭形式或根據(jù)其他慣常商務(wù)慣例”所描述的情況。 新事物的出現(xiàn)， 需要通過培訓(xùn)的方式取得大家的共識(shí)， 這樣才能達(dá)到最好的傳播效果。 因此， 當(dāng)新的事物被確立之后， 進(jìn)行相關(guān)知識(shí)的集中、快速傳遞很有必要。

五、結(jié)語(yǔ)

本文通過梳理我國(guó)收入準(zhǔn)則的發(fā)展變化， 并將其與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則共同形成的聯(lián)合收入準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比， 深入分析了我國(guó)收入準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的歷程和未來變革趨勢(shì)， 探尋了新準(zhǔn)則在我國(guó)實(shí)施情況中遇到的問題和會(huì)計(jì)人員應(yīng)采取的對(duì)策。 但是， 本文對(duì)于準(zhǔn)則運(yùn)用中的數(shù)據(jù)挖掘不夠， 這將是我們今后研究的方向。 總之， 會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)精通我國(guó)、熟悉各國(guó)的相關(guān)法律法規(guī)， 以保護(hù)企業(yè)合法權(quán)益。 因此， 面對(duì)未來多變的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)， 我們應(yīng)積極參與國(guó)內(nèi)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論研究和實(shí)踐探索， 力圖用會(huì)計(jì)語(yǔ)言體現(xiàn)我國(guó)企業(yè)的利益訴求。