PPP融資模式下會計核算問題探析

摘?要：文章從PPP項(xiàng)目范圍的界定、政府主體以及項(xiàng)目公司生命周期的四個階段的具體會計核算三方面進(jìn)行問題分析并提出相關(guān)建議。有利于豐富對PPP融資模式的研究，同時也能加強(qiáng)項(xiàng)目的獨(dú)立性，影響項(xiàng)目持續(xù)管理和運(yùn)作的準(zhǔn)確性。

關(guān)鍵詞：PPP融資模式;會計核算;問題分析

近年來，PPP融資模式在我國公共基礎(chǔ)設(shè)施需求日益增長的背景下不斷推廣和發(fā)展，該模式積極引入社會資本，在緩解財政資金壓力和提高服務(wù)質(zhì)量方面發(fā)揮著巨大的優(yōu)越性（黃立和王治，2016）。為使PPP融資模式扎實(shí)落地，必須重視其相關(guān)會計核算的完善和規(guī)范工作。目前，英國、加拿大等發(fā)達(dá)國家已對PPP模式下的會計核算做出了明確規(guī)定，然而我國的相關(guān)工作比較滯后，導(dǎo)致該模式下的會計核算在實(shí)務(wù)具體操作中的問題不斷涌現(xiàn)。由于PPP項(xiàng)目從本質(zhì)上來說是政府與社會資本的共同合作，因此在會計核算的過程中會不可避免地考慮到政府部門和私人部門雙方的利益和風(fēng)險。如果PPP項(xiàng)目會計核算不能如實(shí)、公允地反映財務(wù)信息，會對雙方造成巨大的損失。

一、 我國PPP模式會計核算問題分析

（一）PPP項(xiàng)目范圍界定

政府部門積極倡導(dǎo)引入社會資本，該模式在資金管理和建設(shè)經(jīng)驗(yàn)方面獨(dú)特的優(yōu)越性極大地促進(jìn)了我國公共事業(yè)的發(fā)展。同時，隨著PPP項(xiàng)目的大力推廣，其涉及的范圍越來越廣，種類日益增長，其結(jié)構(gòu)和形式逐漸差異化。然而，政府部門相關(guān)專業(yè)化管理、專業(yè)技術(shù)能力以及服務(wù)能力不足，具體的針對性的管理工作相對滯后。在我國PPP融資模式的發(fā)展實(shí)踐中，PPP是以具體的形式出現(xiàn)的，我國政府在不同時期、不同政府職能部門對其用語、界定和強(qiáng)調(diào)重點(diǎn)是存在差異的。因此，為了加快PPP模式的發(fā)展和推廣，最大限度地發(fā)揮PPP項(xiàng)目的優(yōu)越性，就迫切需要對PPP項(xiàng)目從本質(zhì)而非形式上來界定其范圍。

（二）政府主體的會計核算問題分析

我國正在極力推廣和發(fā)展PPP融資模式，其涵蓋的范圍日益廣泛，項(xiàng)目內(nèi)部的復(fù)雜性不斷加大，通常情況下，政府為了謀求最廣泛的社會效益，以收付實(shí)現(xiàn)制作為會計基礎(chǔ)，對公共基礎(chǔ)設(shè)施等固定資產(chǎn)只進(jìn)行收支性核算，政府賬單中反映的信息并不完整和全面，但是在權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則下，它們都需要完整全面地在相關(guān)的會計核算中體現(xiàn)出來并進(jìn)行確認(rèn)。這會影響政府部門對整個PPP項(xiàng)目的了解和掌握，甚至對項(xiàng)目的建設(shè)產(chǎn)生不良的后果。

（三）項(xiàng)目公司主體的會計核算問題分析

對項(xiàng)目公司進(jìn)行分析時，可以從其生命周期的視角進(jìn)行。不同階段需要結(jié)合自身的特點(diǎn)進(jìn)行會計核算。

1. 項(xiàng)目成立階段

為確保風(fēng)險隔離、財務(wù)核算獨(dú)立、稅收征管和政府監(jiān)督，PPP項(xiàng)目的交易結(jié)構(gòu)通常會設(shè)計為，由新成立的項(xiàng)目公司具體執(zhí)行項(xiàng)目運(yùn)作。根據(jù)項(xiàng)目合同中約定的運(yùn)作方式，項(xiàng)目公司通常由具有豐富且先進(jìn)的商業(yè)、技術(shù)、管理經(jīng)驗(yàn)的社會資本負(fù)責(zé)籌建、管理、運(yùn)營，在政府授權(quán)投資單位參與出資并作為項(xiàng)目公司股東的情況下，政府授權(quán)投資單位也可能會不同程度地參與管理，并累計運(yùn)作經(jīng)驗(yàn)。其中公共部門的構(gòu)成較為簡單，但是私營部門的構(gòu)成較為復(fù)雜，通常是以聯(lián)合體的方式存在，這將增加公司內(nèi)部產(chǎn)權(quán)主體的復(fù)雜性。但是，通常的做法是將企業(yè)作為一個會計主體進(jìn)行核算，而對各個產(chǎn)權(quán)主體沒有具體的劃分，這將無法達(dá)到PPP項(xiàng)目公司會計目標(biāo)中的要求（廖書佳和王怡，2018）。另外，由于特許經(jīng)營期的存在，PPP項(xiàng)目公司具有特殊性，它不是以永久經(jīng)營為目標(biāo)，而是對公共部門增加投資，并從項(xiàng)目中獲取收益，以實(shí)現(xiàn)基于一定條件下的非持續(xù)性經(jīng)營。這些都說明了項(xiàng)目公司在成立初期就應(yīng)對原有的會計核算方式進(jìn)行一定的改進(jìn)和完善，以確保項(xiàng)目中各方的利益不受侵害。

2. 項(xiàng)目建設(shè)階段

項(xiàng)目公司設(shè)立后，將正式進(jìn)入項(xiàng)目實(shí)施階段，大部分PPP項(xiàng)目的實(shí)施涉及項(xiàng)目建設(shè)流程，在此階段主要存在以下幾個問題：

（1）項(xiàng)目公司內(nèi)部不同類型資產(chǎn)的區(qū)分

PPP項(xiàng)目公司應(yīng)按照內(nèi)部資產(chǎn)的類型分別進(jìn)行處理。對于經(jīng)營方使用的自有資產(chǎn)，其處理方式在現(xiàn)有企業(yè)會計準(zhǔn)則中有明確的指引;但是對于特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)，項(xiàng)目公司只能在運(yùn)營過程中獲取收益，并無真正的控制權(quán)。若對這兩種資產(chǎn)不進(jìn)行區(qū)分，相互混淆，不能清晰、準(zhǔn)確地反映公司內(nèi)部資產(chǎn)的真實(shí)變動情況。

（2）建造完成時PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)類型界定

對于大多數(shù)PPP項(xiàng)目而言，項(xiàng)目公司對項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營中的設(shè)施不擁有控制權(quán)，因?yàn)檎畠H是授予項(xiàng)目公司特許經(jīng)營該設(shè)施的權(quán)利（翟信峰，2017）。因此，無論該設(shè)施是由項(xiàng)目公司自行建造、購買或委托第三方建造的，都不滿足確認(rèn)為其自身的固定資產(chǎn)的條件，盡管項(xiàng)目公司在特許服務(wù)期間具有廣泛的管理權(quán)。項(xiàng)目公司在協(xié)議限定期間對項(xiàng)目實(shí)施也不具有真正的使用權(quán)，因?yàn)檎Ａ袅隧?xiàng)目設(shè)施使用的控制權(quán)（具體使用目的，提供服務(wù)的價格和服務(wù)對象等）和項(xiàng)目實(shí)施所有重大剩余權(quán)益的控制權(quán)（期滿后移交），實(shí)際上制約了項(xiàng)目公司于運(yùn)營期間自由使用該設(shè)施的能力。因此，項(xiàng)目公司在特許服務(wù)期間對項(xiàng)目設(shè)施的運(yùn)營不屬于會計上的租賃。項(xiàng)目公司擁有的權(quán)利通常分為兩種：一種是項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)，取得現(xiàn)金或金融資產(chǎn)的合同權(quán)利;一種是在特定期間進(jìn)行特許服務(wù)并收取費(fèi)的權(quán)利。對于符合金融資產(chǎn)的項(xiàng)目設(shè)施資產(chǎn)，從本質(zhì)上來說，是否也可理解為無形資產(chǎn)。

（3）借款費(fèi)用的處理

PPP項(xiàng)目初期所需資金投入較大，除了權(quán)益融資的投入以外，通常需要取得債務(wù)融資，會產(chǎn)生相應(yīng)的借款費(fèi)用，對這筆支出應(yīng)當(dāng)做資本化還是費(fèi)用化處理。

3. 項(xiàng)目運(yùn)營階段

根據(jù)簽署的項(xiàng)目合同，項(xiàng)目建設(shè)完工、試運(yùn)行結(jié)束完成最終驗(yàn)收之后，將進(jìn)入正式運(yùn)營階段。項(xiàng)目公司作為項(xiàng)目運(yùn)營主體，向外提供公共服務(wù)，通常由社會資本負(fù)責(zé)日常運(yùn)營管理。PPP項(xiàng)目在運(yùn)營階段主要涉及項(xiàng)目正常運(yùn)營、運(yùn)營中的維護(hù)、項(xiàng)目改造升級等。

（1）收入的確認(rèn)

對于運(yùn)營收入的確認(rèn)，主要問題是對于金融資產(chǎn)模式下該項(xiàng)設(shè)施資產(chǎn)發(fā)生的利息收入的會計處理存在歧義。因此，將其確認(rèn)為投資收益或者營業(yè)收入在理論上都行得通，但是在實(shí)務(wù)操作上，這將加大項(xiàng)目公司對此筆收入進(jìn)行操作的可能性。如果項(xiàng)目公司將其歸入投資收益，這會影響應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等財務(wù)分析指標(biāo)的準(zhǔn)確率，最終將會影響利益相關(guān)者對項(xiàng)目公司財務(wù)狀況的判斷，對其決策造成不良后果。

（2）特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的攤銷

在無形資產(chǎn)模式下，主要問題是考慮攤銷方法的選擇以及期限的界定。一方面，攤銷方法的確定應(yīng)該與資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益在資產(chǎn)存續(xù)過程中的消耗方式相匹配。因此，攤銷與收入的現(xiàn)金流并不一定保持一致，因?yàn)橥ǔ，F(xiàn)金流并不能反映基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)內(nèi)在經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式。另一方面，無形資產(chǎn)的攤銷期限會受到特許經(jīng)營期的影響，應(yīng)該在經(jīng)營方根據(jù)特許權(quán)允許向使用者行使收費(fèi)權(quán)開始，這一時點(diǎn)可能在建造資產(chǎn)實(shí)際投入使用時，或者之后的某個期間。

（3）后續(xù)支出的處理

當(dāng)特許經(jīng)營資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)時，后續(xù)支出要關(guān)注其攤銷和減值，因此，一般情況下，應(yīng)當(dāng)遵循相關(guān)會計準(zhǔn)則的指引，相關(guān)支出直接計入當(dāng)期損益。發(fā)生原因的不同會導(dǎo)致后續(xù)支出分為不同的類別：一部分是為了實(shí)現(xiàn)正常的設(shè)計服務(wù)水平而發(fā)生的日常性經(jīng)營維護(hù)支出;另一部分是如果協(xié)議中存在一些特殊規(guī)定的，例如移交前發(fā)生的后續(xù)支出。因此，它們的會計處理方式也會有所差別。

4. 項(xiàng)目移交階段

在此階段，對需要移交的項(xiàng)目資產(chǎn)和自有資產(chǎn)如何進(jìn)行會計處理，如何保證項(xiàng)目公司移交設(shè)施的質(zhì)量，移交的設(shè)施資產(chǎn)的審核標(biāo)準(zhǔn)，諸如此類的眾多具體問題都需要在雙方最初簽訂的合同中進(jìn)行詳盡的、準(zhǔn)確的描述。但是就目前來說，我國部分PPP項(xiàng)目由于專業(yè)技術(shù)欠缺或者對項(xiàng)目合同的不重視，合同中的約定都比較粗泛，內(nèi)容不夠詳盡，條款不夠科學(xué)，忽略了項(xiàng)目本身的獨(dú)特性與實(shí)際特點(diǎn)。

二、 我國PPP模式會計核算建議

（一）完善PPP項(xiàng)目范圍的界定

并非所有的項(xiàng)目都可定義為PPP項(xiàng)目，這就要求提高對PPP項(xiàng)目的認(rèn)識。我們應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，要抓住它的“控制”特征，即政府要保留項(xiàng)目設(shè)施使用的控制權(quán)（具體使用目的，提供服務(wù)的價格和服務(wù)對象等）和項(xiàng)目實(shí)施所有重大剩余權(quán)益的控制權(quán)（期滿后移交）。完善PPP項(xiàng)目的界定，就意味著明確會計核算的使用范圍，在此基礎(chǔ)上會計工作才能順利進(jìn)行，項(xiàng)目建設(shè)才能順利有效地開展。

（二）對政府主體會計核算的建議

在PPP項(xiàng)目中，項(xiàng)目公司對項(xiàng)目設(shè)施資產(chǎn)的控制，是基于使用控制，而不是基于所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬。如果政府控制或監(jiān)管項(xiàng)目公司利用項(xiàng)目設(shè)施必須提供的服務(wù)類型、對象和價格，同時保留了項(xiàng)目設(shè)施的所有重大剩余權(quán)益，則認(rèn)為政府對項(xiàng)目設(shè)施具有控制權(quán)，即使某些情形下項(xiàng)目公司對項(xiàng)目設(shè)施具有法律意義上的所有權(quán)。此時，政府應(yīng)當(dāng)將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)。其次，針對目前政府在會計核算中所出現(xiàn)的各類信息沒有完整全面地反映出來的不足，需要政府部門增強(qiáng)改革的意識，加快改革的腳步，轉(zhuǎn)變政府職能，積極引入并逐步實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，以進(jìn)一步滿足各方對信息質(zhì)量的不同要求，提高政府部門預(yù)算等財務(wù)信息的透明度和公開性，重視對社會公眾的受托責(zé)任。

（三）對項(xiàng)目公司主體會計核算的建議

1. 項(xiàng)目成立階段

對于項(xiàng)目主體中產(chǎn)權(quán)主體的復(fù)雜性和多樣性導(dǎo)致的會計處理的難點(diǎn)，建議應(yīng)當(dāng)清晰合理地劃分會計核算的單元。因此，這意味著對以往會計核算的改革是必要的，劃分項(xiàng)目公司內(nèi)部各產(chǎn)權(quán)主體，分別作為核算主體進(jìn)行會計要素的核算并在期末對財務(wù)信息進(jìn)行披露，以最終達(dá)到PPP項(xiàng)目的會計目標(biāo)。

2. 項(xiàng)目建設(shè)階段

首先，應(yīng)對PPP項(xiàng)目公司的兩類資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分處理。對于項(xiàng)目公司擁有的自有資產(chǎn)，其處理方式應(yīng)當(dāng)遵循會計準(zhǔn)則的相關(guān)指引。對于特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)，其核算方法應(yīng)該與前者不同。其次，建造階段完成后，項(xiàng)目設(shè)施特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將其計入無形資產(chǎn)更具有合理性，同時也提高了在實(shí)務(wù)操作過程中的可操作性。另外，在項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，公司投入的資金即為該項(xiàng)目的資產(chǎn)價值，換言之，在建造期間公司為項(xiàng)目籌資發(fā)生的借款費(fèi)用屬于所有投入的一部分。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求下，費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在真正發(fā)揮效用的情況下確認(rèn)，即要符合所謂的配比原則。由此可見，這些借款費(fèi)用并沒有在發(fā)生本期發(fā)揮作用，通常要在項(xiàng)目完工后很長一段時間才能發(fā)揮作用。因此，該部分費(fèi)用基于特許經(jīng)營權(quán)產(chǎn)生，應(yīng)在項(xiàng)目資產(chǎn)建造期間進(jìn)行資本化處理。

3. 項(xiàng)目運(yùn)營階段

首先，PPP項(xiàng)目公司在運(yùn)營期間實(shí)現(xiàn)的收入，應(yīng)當(dāng)將其計入營業(yè)收入，以減少項(xiàng)目公司對收入進(jìn)行操作的可能性。其次，將PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)時，如果該資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益主要是通過時間的推移而逐漸消耗的，則采用直線法進(jìn)行攤銷最為合理。同時，要在特許經(jīng)營期內(nèi)對其進(jìn)行攤銷。其次，后續(xù)支出應(yīng)按實(shí)際發(fā)生的用途確認(rèn)：為了保障設(shè)施運(yùn)營狀態(tài)的日常維護(hù)支出，應(yīng)當(dāng)直接記入當(dāng)期損益;一些特殊的支出由于特許經(jīng)營期的存在，因此而發(fā)生的支出費(fèi)用雖然在未來期間并不能為項(xiàng)目公司帶來經(jīng)濟(jì)利益，但這部分價值也應(yīng)歸屬于該項(xiàng)目設(shè)施資產(chǎn)，否則將違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及實(shí)質(zhì)重于形式原則。

4. 項(xiàng)目移交階段

一般來說，PPP項(xiàng)目經(jīng)營周期長，參與主體多，財務(wù)、合同等方面比較復(fù)雜，因此需要完善而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆珊霞s加以保障和規(guī)范。對于移交的標(biāo)準(zhǔn)等具體內(nèi)容應(yīng)在合同中做出詳細(xì)具體的說明，項(xiàng)目公司需要把項(xiàng)目設(shè)施資產(chǎn)以及一些相關(guān)文件，連同資產(chǎn)清單完整地移交給政府等公共部門。按照法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，做好相關(guān)清算工作，尤其要注意其與一般企業(yè)破產(chǎn)清算的會計核算區(qū)別。

綜上所述，目前，我國在對PPP融資模式廣泛研究和實(shí)踐的基礎(chǔ)上對其大力推行，旨在最大限度發(fā)揮政府和企業(yè)各自的優(yōu)勢。然而，我國PPP融資模式的理論和實(shí)踐應(yīng)用方面仍存在障礙和困難，亟待克服和完善。就財務(wù)會計領(lǐng)域來說，需要借鑒國外先進(jìn)的PPP應(yīng)用實(shí)踐和會計核算方面的理論，總結(jié)國內(nèi)推廣的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，重視PPP融資模式下會計核算的管理工作，加強(qiáng)制度規(guī)范和具體操作方面的探索，以促進(jìn)其在我國的良好發(fā)展，最終有益于經(jīng)濟(jì)社會的改革和發(fā)展。

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作者簡介：嚴(yán)涵，浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院.