淺談對歐洲中小企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)成本核算的理解

李有余

（中國國際海運集裝箱（集團）股份有限公司，廣東 深圳 518067）

一、歐洲中小企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)規(guī)模等級的界定，以德國為例，按照《德國商法典》第267條：

（一）小型資合公司是指不超出下列三個特征中的至少兩個的資合公司：

1、在扣除資產(chǎn)方列示的虧缺數(shù)額之后，資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)總計金額為600萬歐元；

2、在決算日前的12個月內(nèi)，銷售收入為1200萬歐元；

3、年平均有50名雇員。

（二）中型資合公司是指超過第1、項所稱的三個特征中的至少兩個，但不超過下列三個特征中的至少兩個的資合公司：

1、在扣除資產(chǎn)方列示的虧缺數(shù)額后，資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)總計金額為2000萬歐元；

2、在決算日前的12個月內(nèi)，銷售收入為4000萬歐元；

3、年平均有250名雇員。

（三）大型資合公司是指超過第2項所稱的三個特征中的至少兩個的資合公司。滿足第264條d款（主要針對上市公司）也屬本級。

二、歐洲中小企業(yè)遵循的會計準(zhǔn)則

筆者曾多年從事跨國企業(yè)的海外審計，詳細(xì)審計過德國、法國、荷蘭和比利時等歐洲中小企業(yè)的財務(wù)報表，從多次審計情況來看，歐盟中小企業(yè)編制財務(wù)報表基本按本國的會計核算要求實施，做到按權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬，且要進行復(fù)式記賬則可。在各國實施的會計準(zhǔn)則方面，德國遵循的《德國商法典》，會計處理方法穩(wěn)健保守，會計目標(biāo)主要是維護債權(quán)人的利益，如：不高估利潤，工程項目僅在項目完工時才確認(rèn)，不需要按完工百分比法確認(rèn)。法國實行統(tǒng)一的會計制度，法國政府以法案或者政令的形式發(fā)布會計有關(guān)條例，考慮企業(yè)的規(guī)模和行業(yè)差異，較為靈活。荷蘭會計準(zhǔn)則更接近國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，但也有很多不同，如允許商譽攤銷。從財務(wù)成本核算模式和方法的采納來看，歐盟中小企業(yè)基本一致，采用貢獻式利潤表下的財務(wù)成本核算。

為了穩(wěn)定歐洲金融市場，適應(yīng)資本市場全球化的需要，歐洲會計法規(guī)要求從2005年起歐盟所有上市公司、銀行和保險公司按國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制財務(wù)報表，目的在于協(xié)調(diào)財務(wù)信息，以確保財務(wù)報表較高的透明度和可比性，從而保證國際和歐盟內(nèi)部資本市場功能的有效的發(fā)揮。這一重大舉措未涉及歐洲中小企業(yè)，從側(cè)面也反映了歐盟各國的財務(wù)報表編制要求與國際會計準(zhǔn)則存在很大的差異，而歐洲中小企業(yè)是歐盟經(jīng)濟的重要支柱，也是歐盟非常重要的雇主群體，在我國“一帶一路”的倡議下，越來越多的中國企業(yè)前往歐洲實施并購和投資建廠，在這個背景下，中國企業(yè)有必要掌握歐洲各國的中小企業(yè)會計核算要求和成本核算模式，此將有利于開展財務(wù)盡職調(diào)查，為投資決策提供合理意見，有利于實施海外企業(yè)財務(wù)管控。

三、歐洲中小企業(yè)的財務(wù)成本核算的復(fù)式記賬

歐洲中小企業(yè)利潤表的損益確定程序為：營業(yè)收入+/-半制品和產(chǎn)成品的變動-直接成本-直接人工-間接成本+營業(yè)外收支凈額=息稅前利潤。體現(xiàn)了貢獻式利潤表特點。本文以歐洲中小企業(yè)A公司為例展示其財務(wù)成本核算復(fù)式記賬過程。

（一）購買原材料和期末、期初庫存原材料的會計核算

1、購入原材料的核算

購入材料、物料后，企業(yè)直接記入利潤表項下的營業(yè)成本——直接材料的三級科目原材料，會計分錄記賬為：

借：營業(yè)成本——直接材料——原材料

貸：應(yīng)付賬款——供應(yīng)商

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——進項稅金

2、期末原材料的核算

由于原材料在購入時已作為營業(yè)成本全部記入了利潤表，期末如有原材余額，應(yīng)予以沖回，系統(tǒng)將根據(jù)物料的期末數(shù)量乘以期末加權(quán)平均單價計算的乘積結(jié)果作為沖銷營業(yè)成本的依據(jù)，同時也就確認(rèn)了月末在庫材料賬面余額。會計分錄為：

借：原材料

貸：營業(yè)成本——直接材料——原材料

3、期初原材料的核算

期初原材料視作已全部投入生產(chǎn)并轉(zhuǎn)化為在制品、產(chǎn)成品，或者轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品后已銷售，因此應(yīng)將期初原材料的計價成本沖回。會計分錄為：

借：營業(yè)成本——直接材料——原材料

貸：原材料

（二）直接人工的會計核算

發(fā)生直接人工的會計核算與上述購買原材料的會計核算一致，直接計入營業(yè)成本—直接人工。

（三）期末在制品和產(chǎn)成品的會計核算

由于原材料在購入時、人工成本在發(fā)生時全部記入了營業(yè)成本，因此月末如有在制品和產(chǎn)成品也需要將原計的營業(yè)成本進行沖銷，按以下步驟進行核算：

1、確認(rèn)期末在制品和未售產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本

月末系統(tǒng)根據(jù)未完工工單和尚未出售的已完工工單的領(lǐng)料和計價單價，計算出在制品和未售產(chǎn)成品的直接材料價值；根據(jù)未完工工單的工時和未售產(chǎn)成品的工時和每小時費率計算出在制品和未售產(chǎn)成品中的人工成本，通過這種方式，期末在制品和未售產(chǎn)成品的成本得以確認(rèn)，將作為在制品和未售產(chǎn)成品記錄在對應(yīng)會計科目。

2、核銷期末在制品和未售產(chǎn)成品的已記成本

核銷已計成本時并非原途徑?jīng)_回營業(yè)成本科目，代替借用損益表項目“營業(yè)收入—Movement in WIP（半制品和產(chǎn)成品的變動）”項目來核算，可理解為營業(yè)收入的抵銷項，也可理解為沖銷營業(yè)成本。會計分錄為：

借：在制品/產(chǎn)成品

貸：營業(yè)收入—Movement in WIP（半制品和產(chǎn)成品的變動）

（四）期初在制品和未售產(chǎn)成品的會計核算

1、期初在成品加入生產(chǎn)流轉(zhuǎn)，如上（三）、所述，已作為進一步的半制品或產(chǎn)成品重新確認(rèn)，因此需將期初在制品的原計成本沖回，會計分錄為：

借：營業(yè)收入—Movement in WIP（半制品和產(chǎn)成品的變動）-在制品

貸：在制品

2、期初產(chǎn)成品可能已經(jīng)銷售或者未售已作為期末產(chǎn)成品重新確認(rèn)，因此應(yīng)沖銷原計營業(yè)成本，會計分錄為：

借：營業(yè)收入—Movement in WIP（半制品和產(chǎn)成品的變動）-產(chǎn)成品

貸：產(chǎn)成品

匯總上述會計分錄涉及的會計科目“營業(yè)收入—Movement in WIP（存貨變動）”的所有借方、貸方發(fā)生額，則代表著企業(yè)所有“在制品和產(chǎn)成品”本期期末與期初余額的變動?！盃I業(yè)收入—Movement in WIP（存貨變動）”列示在利潤表營業(yè)收入的下一行次，如發(fā)生額大于零，代表期初半成品和產(chǎn)成品未全部銷售，可理解為對應(yīng)收入減少，或成本增加。反之，如發(fā)生額小于零，代表期初半成品和產(chǎn)成品全部銷售，可理解為收入增加，成本減少。

上述所有復(fù)式記賬分錄，從會計實務(wù)操作上體現(xiàn)了西方成本會計核算的理論公式，即“當(dāng)期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)成本=期初存貨+本期采購-期末余額”。這在中國準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則下亦是適用的，在該等準(zhǔn)則下采用完全成本法計算當(dāng)期產(chǎn)品銷售成本，為證實產(chǎn)品銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)的準(zhǔn)確性，會計人員和審計人員經(jīng)常用“成本倒軋表”來證明，成本倒軋表的原理就是以上理論公式。

四、歐洲中小企業(yè)的財務(wù)成本核算的利弊及對我國的借鑒意義

歐洲中小企業(yè)的利潤表為貢獻式利潤表，透過利潤表可以直觀了解到公司的財務(wù)成本核算邏輯和掌握企業(yè)的邊際貢獻，這種核算方式的優(yōu)點如下：

（一）存貨變動顯示在利潤表中，有利于掌握期初存貨耗用或銷售狀態(tài)

半成品和產(chǎn)成品變動顯示在產(chǎn)品銷售收入的下一行次，可理解為營業(yè)收入的抵銷項，也可理解為營業(yè)成本，這就如晴雨表，從該項目的發(fā)生額之正負(fù)可知陰晴，為管理層推動企業(yè)加速存貨出庫作了提醒，管理層可要求業(yè)務(wù)部門提供期初期末的半成品和產(chǎn)成品報表，獲悉計劃中的銷售為何沒有出庫，可通過業(yè)務(wù)部門分析來把控具體原因，并進行有效的決策，要求業(yè)務(wù)人員跟蹤落實并定期匯報。

（二）區(qū)分直接成本與間接成本，有利于明確企業(yè)盈利能力和劃分成本責(zé)任

從歐洲中小企業(yè)的利潤表，管理層可以直觀審閱到當(dāng)期采購的材料總成本，通過匹配當(dāng)期采購數(shù)量和生產(chǎn)狀態(tài)，可分析出材料采購的數(shù)量和價格變動，可對異常的波動提出疑點和檢查，甚至可以匹配出采購計劃與資金計劃的協(xié)同度；同時管理層亦可以直觀審閱到當(dāng)月的人工成本，掌握工人的數(shù)量變動，匹配生產(chǎn)計劃。

（三）采用變動成本法核算生產(chǎn)成本，有利于企業(yè)實施產(chǎn)品銷售定價

歐洲中小企業(yè)的利潤表，顯示了企業(yè)的邊際貢獻，同行業(yè)的邊際貢獻可以通過行業(yè)分析獲取，因此公司只需確認(rèn)自身期間費用的高低，以此作為產(chǎn)品定價的參考依據(jù)。由于固定制作費用已視同期間成本全額計入了當(dāng)期損益，因此可直接從損益表提取間接成本，可根據(jù)歷史上同期各類產(chǎn)品的產(chǎn)量及其耗用的工時，測算出期間費用率，則可合理獲得未來年度的定價的費用分?jǐn)傄罁?jù)。

綜上，歐洲中小企業(yè)將邊際貢獻、半制品和產(chǎn)成品變動、間接成本直觀地反映在利潤表上，更利于管理層掌握企業(yè)的實際盈利狀況和實施財管成本管理。而中國企業(yè)采用的是完全成本法利潤表，根據(jù)財務(wù)報表僅能掌握已售產(chǎn)品的毛利情況，無法掌握半制品和產(chǎn)成品變動、間接成本的發(fā)生額，這不利于實施財務(wù)成本管理，中國企業(yè)可借鑒歐洲中小企業(yè)財務(wù)核算的模式和經(jīng)驗，其管理層可從管理會計學(xué)方面對各職能部門提出要求，在財務(wù)報表后配套附表，這些附表包括本期采購明細(xì)表，采購價格分析、直接人工成本分析表、庫存產(chǎn)成品明細(xì)表，產(chǎn)品成本構(gòu)成結(jié)構(gòu)分析表，和銷售明細(xì)表等等，供管理層審閱和決策。

歐洲中小企業(yè)的貢獻式利潤表存在上述優(yōu)點，反過來亦存在短處，主要表現(xiàn)在由于采購的材料直接計入營業(yè)成本，然后根據(jù)期末存貨數(shù)量沖銷原計營業(yè)成本，以此來倒軋營業(yè)成本，如果生產(chǎn)浪費或存貨遺失，而生產(chǎn)監(jiān)督和盤點未到位的情況下，在這種會計核算模式下，則可以掩蓋或不容易被管理層發(fā)現(xiàn)并追究責(zé)任。中國企業(yè)可以通過定期盤點，完善存貨收、發(fā)、存控制避免上述情況發(fā)生。

五、結(jié)束語

歐洲企業(yè)采用的會計準(zhǔn)則和財務(wù)成本核算模式已運行上百年，符合中小企業(yè)主會計成本實務(wù)管理的需求。我國的會計準(zhǔn)則和財務(wù)管理是在學(xué)習(xí)西方的基礎(chǔ)上迅猛發(fā)展的，并大量吸收了國際會計準(zhǔn)則，從全球化角度而言優(yōu)先于歐洲中小企業(yè)，但從管理會計學(xué)而言，從“一帶一路”倡議下的中歐貿(mào)易合作而言，我們需要學(xué)習(xí)歐洲中小企業(yè)的會計和財務(wù)成本核算，揚長避短，有效實施海外并購和企業(yè)管控。