現(xiàn)金流量表編制與運用的完善

摘要：公立醫(yī)院現(xiàn)金流量和現(xiàn)金狀況是評價其財務(wù)狀況的重要指標(biāo)，公立醫(yī)院及其管理者越來越關(guān)注醫(yī)院的取得現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物能力，而作為反映現(xiàn)金狀況的現(xiàn)金流量表編制的準(zhǔn)確性以及對其分析運用顯得尤為重要。研究和探討目前現(xiàn)金流量表編制和運用方面存在不足，尤其是對《政府會計制度》實施后的研究，故進(jìn)而提出完善之策顯得更為迫切。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院;《政府會計制度》;現(xiàn)金流量表

引言

2012年1月1日開始，我國對公立醫(yī)院會計制度做出了重大調(diào)整，其中之一就是完善了醫(yī)院的財務(wù)報表體系，新增了現(xiàn)金流量表，與資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表等構(gòu)成了完整的財務(wù)表標(biāo)體系，從而一改過去無法及時準(zhǔn)確判斷現(xiàn)金流向以及現(xiàn)金狀況的情形。2019年1月1日公立醫(yī)院實行《政府會計制度》后，現(xiàn)金流量表得到繼續(xù)編報，其總的框架沒有變化，依然是從日?；顒印⑼顿Y活動、籌資活動三個方面，反映公立醫(yī)院的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出狀況，僅僅在“日?；顒赢a(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中的明細(xì)項目作細(xì)微的改變。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的現(xiàn)金流量表，補充了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表等不能完整反映的醫(yī)院資金活動方面的信息。但在執(zhí)行新的醫(yī)院會計制度的七年之后，《政府會計制度》下的公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表仍然停留在編制報表層面，報表本身正確與否以及如何分析、如何使用卻很少被人關(guān)注。

一、現(xiàn)金流量表的重要性

在引入現(xiàn)金流量表以前，醫(yī)療機構(gòu)主要是通過資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表等財務(wù)報表來判斷醫(yī)院的資金活動狀況，醫(yī)療機構(gòu)的資金流入尤其是流出無法得到真實、及時、準(zhǔn)確地反映，一定程度影響醫(yī)院管理者和決策者在進(jìn)行醫(yī)院財務(wù)管理和經(jīng)營決策時的判斷。

公立醫(yī)院的現(xiàn)金是流動性最強的資產(chǎn)，現(xiàn)金流量是醫(yī)院的重要財務(wù)信息。醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，是對醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的反映。通過完整、準(zhǔn)確、及時的現(xiàn)金流量表，可以全面了解醫(yī)院的日常活動、投資活動、籌資活動等狀況，及時掌握醫(yī)院的償債能力、現(xiàn)金流量能否保證醫(yī)院運營資金需求等重要信息，從而為后期制定財務(wù)預(yù)算以及吸引投資者提供基礎(chǔ)信息。完善的現(xiàn)金流量表彌補了資產(chǎn)負(fù)債表和收入費用表等對資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)不能充分利用的不足，從而更加充分反映了醫(yī)院現(xiàn)金變動、現(xiàn)金流向等信息。

二、公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制與運用存在的問題

（1）現(xiàn)金流量表缺乏科學(xué)的指標(biāo)體系。我國企業(yè)和公司會計制度早已就現(xiàn)金流量表的指標(biāo)體系進(jìn)行了研究和探索，構(gòu)建了以償債能力、收益質(zhì)量、運營效率等為分析目標(biāo)的指標(biāo)體系，從而豐富了傳統(tǒng)的會計報表指標(biāo)分析體系，確保全面深入評價企業(yè)財務(wù)狀況。然而，雖然公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表引入已經(jīng)有7年的時間，但作為新增加的報表，仍然處于早期的探索和試驗階段，至今仍然沒有構(gòu)建起符合醫(yī)院財務(wù)管理的現(xiàn)金流量表的指標(biāo)體系，特別是指標(biāo)體系的設(shè)定、指標(biāo)的構(gòu)成等，從而造成不同地區(qū)、不同單位對現(xiàn)金流量表的設(shè)定存在差異而缺乏統(tǒng)一性和科學(xué)性。

（2）現(xiàn)金流量表缺乏明確的編制標(biāo)準(zhǔn)和原則。截至目前，現(xiàn)金流量表雖然已列入醫(yī)院財務(wù)報表體系，但醫(yī)院財務(wù)制度、《政府會計制度》在編制、格式方面都未明確相關(guān)的編制原則和標(biāo)準(zhǔn)，也沒有詳細(xì)的規(guī)定和要求，更沒有反映醫(yī)療衛(wèi)生特點的編制指引和詳細(xì)說明，從而造成不同類型醫(yī)院、不同層級醫(yī)院、不同地區(qū)醫(yī)院甚至同一個醫(yī)院不同時期之間的現(xiàn)金流量表缺乏統(tǒng)一性，不能進(jìn)行準(zhǔn)確的比較和分析，失去了現(xiàn)金流量表存在的意義。

（3）現(xiàn)金流量表項目難以復(fù)核而缺乏準(zhǔn)確性。醫(yī)院的現(xiàn)金流量表中，只有現(xiàn)金凈增加額是可以進(jìn)行核對的，其等于資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金的本期增加額;而現(xiàn)金流量表中的其他項目與凈資產(chǎn)變動表、收入費用表等其他報表沒有明確的等式關(guān)系，其準(zhǔn)確性難以核對。實際上，現(xiàn)金流量表與醫(yī)院其他報表雖然沒有直接的相等關(guān)系，但是有一定的邏輯聯(lián)系，尤其與《政府會計制度》新增加的預(yù)算會計財政撥款預(yù)算收入支出表有直接的相等關(guān)系，如現(xiàn)金流量表中日?；顒拥摹柏斦局С鰮芸钍盏降默F(xiàn)金”金額應(yīng)與財政撥款預(yù)算收入支出表中“預(yù)算財政撥款的基本支出”金額相等。再比如，現(xiàn)金流量表中日?；顒拥摹柏斦琴Y本性項目撥款收到的現(xiàn)金”金額加上籌資活動的“財政資本性項目撥款收到的現(xiàn)金”的金額，應(yīng)當(dāng)?shù)扔谪斦芸铑A(yù)算收入支出表中“預(yù)算財政撥款的項目支出”金額。加之，現(xiàn)金流量實際標(biāo)注中，既有憑證編制人員填制憑證同時進(jìn)行標(biāo)注，也有集中一次性標(biāo)注，由于缺乏明確的核對關(guān)系，現(xiàn)金流量表編制的準(zhǔn)確性不高，影響了現(xiàn)金流量表的質(zhì)量。

（4）現(xiàn)金流量表分類缺乏明細(xì)性?！墩畷嬛贫取泛蟮默F(xiàn)金流量表套用行政事業(yè)單位行業(yè)報表，沒有按照醫(yī)療活動的主要業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行明細(xì)分類，未充分體現(xiàn)公立醫(yī)院的行業(yè)特點。具體是將日?；顒又性瓉韱瘟械摹皬氖驴平添椖炕顒邮盏降某斦a助以外的現(xiàn)金”的現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出，并入了“事業(yè)活動收到的除財政撥款以外的現(xiàn)金”項目填列，無法確切知曉單位科研資金流入和流出的真實情況。同時也將“購買藥品支付的現(xiàn)金”和“購買衛(wèi)生材料支付的現(xiàn)金”合并在“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”填列，醫(yī)院也無法及時、準(zhǔn)確了解購買藥品和衛(wèi)生材料的資金使用情況。

（5）現(xiàn)金流量表分析利用明顯不夠?，F(xiàn)金流量表所反映的一定期間內(nèi)單位現(xiàn)金流入和流出的原因、單位償債能力、單位獲得現(xiàn)金的能力以及單位經(jīng)營狀況等重要信息，是醫(yī)院決策的重要參考。但現(xiàn)行的醫(yī)院財務(wù)制度，一方面，其要求的預(yù)算管理指標(biāo)、結(jié)余和風(fēng)險管理指標(biāo)、收支結(jié)構(gòu)指標(biāo)、發(fā)展能力指標(biāo)等，數(shù)據(jù)主要來源于資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表和凈資產(chǎn)變動表等，未對現(xiàn)金流量表設(shè)計相關(guān)財務(wù)指標(biāo)。另一方面，醫(yī)院普遍沒有對現(xiàn)金流量進(jìn)行結(jié)構(gòu)分析、償債能力分析、支付能力分析，也就不能科學(xué)掌握單位本期及以前各期現(xiàn)金的流入、流出、結(jié)余等情況，不能準(zhǔn)確掌握單位的償債和支付能力，更難以發(fā)現(xiàn)單位財務(wù)方面反映的單位經(jīng)營管理和運行中存在的問題，很難準(zhǔn)確預(yù)測單位的財務(wù)狀況，無法為醫(yī)院管理者和決策者提供全面、權(quán)威、準(zhǔn)確的財務(wù)和經(jīng)濟(jì)信息參考。

三、完善醫(yī)院財務(wù)現(xiàn)金流量表編制與分析運用的建議

（1）建立現(xiàn)金流量表的指標(biāo)體系。在當(dāng)前尚沒有建立起獨特的醫(yī)院現(xiàn)金流量表的情況下，可以參照企業(yè)、公司的通行做法，建立醫(yī)院現(xiàn)金流量表的指標(biāo)體系，從而分析醫(yī)院的經(jīng)營狀況、償債能力、現(xiàn)金獲利能力等。在一段時間探索之后，再結(jié)合醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的特點，梳理和總結(jié)出具有針對性和特應(yīng)性的指標(biāo)體系，并進(jìn)而完善醫(yī)院現(xiàn)金流量表的指標(biāo)體系。當(dāng)前，重點加強兩方面的指標(biāo)體系的構(gòu)建和運用。第一個指標(biāo)是建立現(xiàn)金流量結(jié)構(gòu)比，主要是日常、投資、籌資活動的現(xiàn)金結(jié)構(gòu)比，從而反映醫(yī)院所有現(xiàn)金流入的構(gòu)成情況和各項收入來源情況;在此基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確判斷醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)活動發(fā)展、財務(wù)狀況運行是否良好、財務(wù)風(fēng)險高低、現(xiàn)金流入結(jié)構(gòu)是否合理，并進(jìn)而對醫(yī)院管理和決策進(jìn)行跟進(jìn)調(diào)整。另一個指標(biāo)是償債能力比率，尤其是短期償債能力指標(biāo)中現(xiàn)金比率和現(xiàn)金流量比率，能夠反映醫(yī)院用醫(yī)療活動現(xiàn)金凈流量償還到期債務(wù)和現(xiàn)金利息的能力，從而準(zhǔn)確判斷醫(yī)療活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量是否滿足當(dāng)前償債要求，以及醫(yī)院在醫(yī)療活動中能否正常償還債務(wù)。

（2）明確現(xiàn)金流量表的編制標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。其實，對現(xiàn)金流量表的編制，國家層面已經(jīng)有了明確的規(guī)定。早在1997年，財政部就制定了“企業(yè)會計準(zhǔn)則—現(xiàn)金流量表”，并從次年的1月1日起在全國推行。2001年，財政部又根據(jù)國家經(jīng)濟(jì)新情況和執(zhí)行中存在的問題，對該會計準(zhǔn)則進(jìn)行了適時修訂。隨著中國加入世界貿(mào)易組織（WTO），兼顧國內(nèi)財務(wù)會計的要求，以及與國際會計準(zhǔn)則體系的銜接，財政部又于2006年制定發(fā)布了包括現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則在內(nèi)的39項會計準(zhǔn)則，進(jìn)一步完善了與國際接軌的會計準(zhǔn)則和現(xiàn)金流量表標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范。因此，我國關(guān)于現(xiàn)金流量表編制標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范是明確的，但針對醫(yī)院這一特殊主體的現(xiàn)金流量表的規(guī)范還沒有得到有效的重視和制度體現(xiàn)。當(dāng)前重點是借鑒企業(yè)的成功經(jīng)驗，抓緊就醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制、格式等出臺相關(guān)的規(guī)定和要求，同時對現(xiàn)金流量表的格式和編制中的具體項目作出詳細(xì)的說明，從而確保編制的統(tǒng)一和質(zhì)量。在1～2年的試點的基礎(chǔ)上，再進(jìn)行總結(jié)和完善，從而探索出符合醫(yī)療衛(wèi)生系統(tǒng)的現(xiàn)金流量表編制規(guī)范和工作標(biāo)準(zhǔn)。

（3）強化現(xiàn)金流量表的細(xì)化工作?，F(xiàn)金流量表雖然只是一張表格，但其承載和包含了大量的信息，如果稍有差池就會影響科學(xué)決策，因此需要對一些具體性的內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化。比如，在報表的填制周期上，建議按月填報，一方面保證了醫(yī)院和決策者可以及時掌握醫(yī)院的現(xiàn)金流量情況，適時調(diào)整醫(yī)院的管理和運營決策;另一方面，因為填報周期較短，可以最大限度減少因人為原因?qū)е绿顖髷?shù)據(jù)的不準(zhǔn)確。再比如，對于原來數(shù)量較少的科研資金，隨著國家和醫(yī)院對資金投入的加大，科研資金的會計核算和管理在公立醫(yī)院的地位日趨重要，建議現(xiàn)金流量表中的日?；顒影鍓K增加反映科研資金的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出明細(xì)項目的條目，便于單位及時了解科研資金的到位和使用情況。

（4）加強現(xiàn)金流量表的分析以及在經(jīng)濟(jì)決策中的參與度?，F(xiàn)金流量表的根本作用就是為醫(yī)院和管理者提供準(zhǔn)確、有效的財務(wù)信息。分析是前提，運用是目的。因此，當(dāng)前首要是加強財務(wù)分析，讓現(xiàn)金流量表發(fā)揮其管理和經(jīng)營決策的支持作用。不能充分的分析，就談不上運用。當(dāng)然，現(xiàn)金流量表是一定期間醫(yī)院財務(wù)狀況的反映，它僅僅反映醫(yī)院特定期間現(xiàn)金的流入、流出情況，并不是醫(yī)院整體財務(wù)狀況的全貌，需要與其他許多重要的財務(wù)信息，如資產(chǎn)規(guī)模、負(fù)債情況、效益指標(biāo)等進(jìn)行綜合分析，更要結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表等其他報表資料，從而全面、綜合地分析和評價醫(yī)院的業(yè)務(wù)活動、投資活動和籌資活動。

結(jié)語

在現(xiàn)金流量表綜合分析的前提下，可以判斷醫(yī)院獲利能力和支付能力，判斷醫(yī)院的經(jīng)營風(fēng)險和變動趨勢，決定醫(yī)院在科室整合、醫(yī)聯(lián)體布局、對外合作等方面的政策安排，并進(jìn)而對醫(yī)院在同行業(yè)、同地區(qū)和同層次做到綜合判斷。其次，通過現(xiàn)金流量表的分析，可以正確判斷醫(yī)院的短期和中長期償債能力，并進(jìn)而分析醫(yī)院自身以及醫(yī)院合作方的醫(yī)院債權(quán)與債務(wù)的風(fēng)險能度，從而決定是否提前收回債權(quán)或者履行債務(wù)。

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