新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類與減值研究

陳蘭

（江蘇新華報業(yè)傳媒集團(tuán)有限公司，江蘇 南京 210092）

一、引言

當(dāng)代會計的發(fā)展變化，主要是為了使報表使用者從企業(yè)財務(wù)報告的列報與披露中了解到對其經(jīng)濟(jì)決策更為有用的信息，報表使用者通過閱讀分析企業(yè)財務(wù)報告來詳細(xì)地掌握財務(wù)報告想要傳遞的內(nèi)容信息，從而對其做出決策有所幫助。新金融工具準(zhǔn)則的修訂工作正是圍繞著上述思想展開的。為了規(guī)范金融工具的會計處理，提高會計信息質(zhì)量，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）對原金融會計準(zhǔn)則進(jìn)行了全面的修訂、改革，最終于2014年發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號：金融工具》（IFRS9）。隨后，我國財政部為解決企業(yè)金融工具相關(guān)實(shí)務(wù)問題，也加快腳步以實(shí)現(xiàn)國際趨同，新金融工具準(zhǔn)則應(yīng)運(yùn)而生。本文主要以金融資產(chǎn)為研究對象，探究金融資產(chǎn)在實(shí)務(wù)中如何分類以及如何進(jìn)行減值處理，并客觀分析分類及減值的變化對企業(yè)財務(wù)管理的影響。

二、新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)的分類變化

（一）金融資產(chǎn)分類變化概述

新金融工具準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)已經(jīng)由原來的“四分類”改為“三分類”，在新舊準(zhǔn)則的銜接過程中，有關(guān)金融資產(chǎn)的分類問題往往會存在這樣一個誤區(qū)，會將舊準(zhǔn)則下的“四分類”與新準(zhǔn)則下的“三分類”做強(qiáng)行對比，認(rèn)為它們之間存在著某種對應(yīng)關(guān)系，這種觀點(diǎn)是不可取的。金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)發(fā)生了非常明顯的變化，“四分類”與“三分類”之間并沒有必然的一一對應(yīng)關(guān)系，舊準(zhǔn)則下的某一類金融資產(chǎn)很可能是新準(zhǔn)則下的任何一類金融資產(chǎn)，所以在對新準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)進(jìn)行研究分析時，要完全破舊立新，而不必刻意去尋找新舊準(zhǔn)則之間的區(qū)別與聯(lián)系。

新金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)的分類取決于兩大因素：1.企業(yè)持有該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式；2.金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征（如果某金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，則認(rèn)為該金融資產(chǎn)能夠通過SPPI測試）。企業(yè)管理其所持有的金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式有以下幾種：第一，以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式；第二，以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式；第三，其他業(yè)務(wù)模式。

（二）實(shí)務(wù)中金融資產(chǎn)的分類處理

依據(jù)上文所述分類依據(jù)，將金融資產(chǎn)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以及以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（下文將分別以“第一類”“第二類”“第三類”代替），與舊準(zhǔn)則相比減少了金融資產(chǎn)的類別，同時也提高了分類的客觀性和會計處理的一致性。下面具體闡述一下財務(wù)人員如何在會計實(shí)務(wù)中依據(jù)專業(yè)知識對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類：

1.如果某金融資產(chǎn)為一項(xiàng)債務(wù)工具投資，則首先判斷其能否通過SPPI測試，如果不能通過SPPI測試，則將其分類為第三類金融資產(chǎn)。如果能夠通過SPPI測試，則評估企業(yè)管理該金融資產(chǎn)所采用的業(yè)務(wù)模式：若是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)且企業(yè)不打算行使公允價值計量選擇權(quán)以減少會計錯配，則將其分類為第一類金融資產(chǎn)；若是以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)且企業(yè)不打算行使公允價值計量選擇權(quán)以減少會計錯配，則將其分類為第二類金融資產(chǎn)；若企業(yè)擬運(yùn)用公允價值計量以減少會計錯配，或者企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式為其他業(yè)務(wù)模式，則將其分類為第三類金融資產(chǎn)。

2.如果某金融資產(chǎn)為一項(xiàng)權(quán)益工具投資，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況判斷該權(quán)益工具

投資是否是為了交易目的而持有，如果是，則將其分類為第三類金融資產(chǎn)；如果不是，新金融工具準(zhǔn)則賦予了企業(yè)將其直接指定為第二類金融資產(chǎn)的權(quán)利，如果企業(yè)選擇不行使該項(xiàng)權(quán)利，則將其分類為第三類金融資產(chǎn)。

3.如果某金融資產(chǎn)為一項(xiàng)衍生工具投資，則將其分類為第三類金融資產(chǎn)。

三、新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)減值處理的變化

原金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)減值的會計處理采用的是“已發(fā)生損失法”，所謂的“已發(fā)生損失法”，顧名思義就是對于一項(xiàng)金融資產(chǎn)而言，只有在存在充分的客觀證據(jù)表明其已發(fā)生損失、價值已經(jīng)貶損的情況下才會對該金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，該方法是對已經(jīng)發(fā)生的減值情況的反映，具有滯后性，這樣的減值計提方法將會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上列報的金融資產(chǎn)存在資產(chǎn)泡沫。而新修訂的金融工具準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)減值的會計處理由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”，企業(yè)財務(wù)人員在進(jìn)行會計處理時，需要運(yùn)用職業(yè)判斷考慮金融資產(chǎn)未來預(yù)期信用損失的相關(guān)情況，從而更早地發(fā)現(xiàn)損失，更加及時、足額地計提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使得資產(chǎn)負(fù)債表在反映金融資產(chǎn)減值的問題上更具有前瞻性，便于企業(yè)及時防范和規(guī)避金融資產(chǎn)信用風(fēng)險，同時，也更有利于保護(hù)投資者、債權(quán)人等報表使用者的切身利益。

那么，我們應(yīng)該如何在實(shí)踐中運(yùn)用預(yù)期信用損失法來計提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備呢？新金融工具準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)減值劃分為三大階段，對于每一階段損失準(zhǔn)備的確認(rèn)和利息收入的計算都給出了不一樣的規(guī)則，具體內(nèi)容如下：

第一階段，自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險并沒有發(fā)生顯著增加的金融工具（包括在報告日信用風(fēng)險較低的金融工具），該階段對于損失準(zhǔn)備的確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)按照未來12個月金融資產(chǎn)的預(yù)期信用損失來計算，即在第一階段也要不僅考慮已發(fā)生事項(xiàng)，還要考慮未來前瞻性的影響。該階段的利息收入按照未扣除損失金額的賬面總額來計算。

第二階段，自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險發(fā)生顯著增加的金融工具，但尚未發(fā)生信用減值（即不存在表明發(fā)生信用損失的事件的客觀證據(jù)），對處于這一階段的金融資產(chǎn)，我們應(yīng)當(dāng)按照其在整個存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備，在確認(rèn)利息收入時仍按賬面總額計算。

第三階段，在報告日已經(jīng)發(fā)生信用減值的金融工具（存在表明發(fā)生減值的客觀證據(jù)），此時仍應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在整個存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備，但在確認(rèn)利息收入時變得相對更加謹(jǐn)慎，按照攤余成本（即扣除損失金額后的余額）計算。

除了上述三階段減值模型外，新金融工具準(zhǔn)則還規(guī)定了金融資產(chǎn)減值的簡化處理辦法，對符合相關(guān)條件的應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和租賃應(yīng)收款，企業(yè)應(yīng)當(dāng)始終按照相當(dāng)于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準(zhǔn)備。該簡化處理方法背后隱含的實(shí)質(zhì)是，對多數(shù)企業(yè)而言，應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和租賃應(yīng)收款都是比較普遍的金融資產(chǎn)，如果均運(yùn)用上文所述的三階段模型來計算的話，所需付出的成本還是相對較高的，而如果運(yùn)用簡化的模型按照最嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)來計量損失準(zhǔn)備則既比較符合成本效益原則，也符合謹(jǐn)慎性原則，也相應(yīng)地增加了實(shí)踐中的可操作性。

四、金融資產(chǎn)分類與減值的變化對企業(yè)財務(wù)管理的影響

（一）分類與減值的變化對報表列報的影響

金融資產(chǎn)分類由“四分類”變?yōu)椤叭诸悺?，雖然類別相比之前減少了，但是在資產(chǎn)負(fù)債表的列報方面則變得更加詳細(xì)了。對于第一類金融資產(chǎn)，根據(jù)金融資產(chǎn)的流動性分別按照應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)、債權(quán)投資、長期應(yīng)收款等項(xiàng)目列報；對于第二類金融資產(chǎn)，按照應(yīng)收款項(xiàng)融資、一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)、其他流動資產(chǎn)、其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資等項(xiàng)目列報；對于第三類金融資產(chǎn)，區(qū)分交易性金融資產(chǎn)和其他非流動金融資產(chǎn)列報。對于按照金融資產(chǎn)三階段減值模型或者簡化處理辦法計算計提的上述各項(xiàng)金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，在利潤表的“信用減值損失”項(xiàng)目下填列。

（二）分類與減值的變化對企業(yè)財務(wù)人員的要求

金融資產(chǎn)分類與減值的變化，對企業(yè)財務(wù)管理的影響是廣泛的，這種影響不僅體現(xiàn)在財務(wù)報表的處理上，也體現(xiàn)在企業(yè)日常財務(wù)核算中。由于新準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)分類與減值的內(nèi)容做了大幅度的修改，對企業(yè)金融資產(chǎn)的核算要求變得更高，這就需要企業(yè)財務(wù)人員對新金融工具準(zhǔn)則的變化進(jìn)行認(rèn)真分析研究，切實(shí)理解和掌握金融資產(chǎn)分類與減值的內(nèi)涵，以提升自身的專業(yè)知識。但是，僅僅進(jìn)行理論知識的學(xué)習(xí)還是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，財務(wù)人員還應(yīng)該在學(xué)習(xí)過程中做到理論聯(lián)系實(shí)際，將吸收的知識學(xué)以致用，實(shí)務(wù)中要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況以及企業(yè)所處的外部環(huán)境，梳理出實(shí)際操作過程中可能存在的疑難點(diǎn)，并探索出最佳解決方案。這樣的話，財務(wù)人員在對金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征、企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式、金融資產(chǎn)減值所處的階段等問題進(jìn)行合理判斷時才能做到游刃有余，在對金融資產(chǎn)進(jìn)行會計核算、減值計提時才能做到準(zhǔn)確高效，在此基礎(chǔ)上，不斷優(yōu)化企業(yè)財務(wù)管理工作。

五、結(jié)束語

新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類原則的改進(jìn)，有效避免了企業(yè)通過操縱金融資產(chǎn)人為調(diào)節(jié)報表利潤的情況，使得財務(wù)報表提供的信息更加客觀公允，并最大限度地反映出企業(yè)真實(shí)的財務(wù)狀況和經(jīng)營情況，為報表使用者做出正確的經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)。在金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)方面，新準(zhǔn)則引入了預(yù)期減值的概念，從更加前瞻性的角度出發(fā)，將未來期間的預(yù)計減值損失納入計提范圍，使資產(chǎn)負(fù)債表中列報的金融資產(chǎn)數(shù)據(jù)更具有謹(jǐn)慎性。綜上所述，新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類與減值會計處理的實(shí)行將有助于提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，增強(qiáng)企業(yè)防范風(fēng)險、應(yīng)對風(fēng)險的能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。