對(duì)地下人防工程改做車庫(kù)的財(cái)稅處理的研究

趙彩霞

（湖北宜昌江南新城投資開發(fā)有限公司，湖北 宜昌 443000）

房地產(chǎn)開發(fā)工作在建設(shè)地下工程過程中，將地下人防工程改做車庫(kù)的情況下，對(duì)其所有權(quán)進(jìn)行分析，一般涉及歸屬國(guó)家所有、歸屬房地產(chǎn)開發(fā)商所有以及歸屬業(yè)主所有。企業(yè)要想增強(qiáng)地下建設(shè)工作的穩(wěn)定性和高效性，就要在明確所有權(quán)的基礎(chǔ)上開展財(cái)稅處理工作，為工程建設(shè)工作的開展提供有力支持，突出改建車庫(kù)建設(shè)綜合效果，為人防地下工程建設(shè)工作的深入推進(jìn)奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

一、人防工程改建地下車位的權(quán)屬

地下人防工程本身是按照《中華人民共和國(guó)人民防空法》所修建的特殊類型的地下建筑形式，一般在戰(zhàn)時(shí)或者產(chǎn)生重大災(zāi)難的時(shí)候供人民躲避災(zāi)難的地下場(chǎng)所。按照法律規(guī)定的要求，開發(fā)商在對(duì)高層建筑進(jìn)行修建的過程中，必須配套修建相應(yīng)的人防設(shè)施。在和平年代里，開發(fā)商在修建好人防設(shè)施后，可以爭(zhēng)取獲得本地區(qū)有關(guān)行政部門的審核，在不影響地下人防工程基本防護(hù)能力的基礎(chǔ)上，可以對(duì)地下人防工程進(jìn)行改建，修建地下車庫(kù)。我國(guó)現(xiàn)行法律尚未針對(duì)住宅小區(qū)地下人防工程空間權(quán)屬進(jìn)行明確的規(guī)定，一般利用地下人防工程改建的地下車庫(kù)權(quán)屬問題需要根據(jù)具體情況進(jìn)行分析：如果是按照國(guó)家法律規(guī)定所修建的地下人防工程，那么其產(chǎn)權(quán)應(yīng)該歸屬于國(guó)家，開發(fā)商對(duì)地下人防工程進(jìn)行改建并繳納使用費(fèi)用后，改建后的車庫(kù)使用權(quán)和收益權(quán)歸開發(fā)商所有，開發(fā)商在得到我國(guó)人防部門的批準(zhǔn)后，可以對(duì)其改建車庫(kù)的使用權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。而如果地下人防工程是國(guó)家法律規(guī)定要求外投資建設(shè)的，那么所有權(quán)歸屬方面應(yīng)該根據(jù)誰(shuí)投資誰(shuí)受益的原則來確定，如果屬于開發(fā)商投資的但是投資成本沒有歸入到房?jī)r(jià)內(nèi)，則車位所有權(quán)仍然屬于開發(fā)商，開發(fā)商可以對(duì)所有權(quán)進(jìn)行出租和出售，如果由開發(fā)商投資但是已經(jīng)納入房?jī)r(jià)，那么實(shí)質(zhì)上與業(yè)主投資修建等同，因此開發(fā)商在將房屋出售后，在房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的情況下，地下人防工程中改建車庫(kù)車位等所有權(quán)也隨之轉(zhuǎn)移[1]。在這種情況下，全體業(yè)主都可以按照法律規(guī)定的要求獲得改建車庫(kù)車位的使用權(quán)。

二、對(duì)地下人防工程改做車庫(kù)的財(cái)稅處理——會(huì)計(jì)方面

財(cái)稅管理部門針對(duì)地下人防工程改建車庫(kù)實(shí)際情況進(jìn)行財(cái)稅處理的過程中，需要結(jié)合不同的情況進(jìn)行分析，制定科學(xué)合理的會(huì)計(jì)核算方案[2]。下面就具體結(jié)合取得地下人防工程產(chǎn)權(quán)和未取得地下人防工程產(chǎn)權(quán)的情況對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行系統(tǒng)分析：

（一）取得地下人防工程產(chǎn)權(quán)的會(huì)計(jì)核算

如果企業(yè)在對(duì)地下人防工程進(jìn)行改建的過程中得到有關(guān)部門的認(rèn)可，并完成審批方面的手續(xù)，獲得改建車庫(kù)的所有權(quán)，那么則需要參考以下內(nèi)容完成會(huì)計(jì)核算。

其一，成本核算。按照法律規(guī)定的要求，可以將地下人防工程改建車庫(kù)歸屬到“開發(fā)產(chǎn)品”科目，并且對(duì)涉及的成本費(fèi)用貸記“開發(fā)成本—地下車庫(kù)”科目。在有關(guān)部門驗(yàn)收改建地下車庫(kù)后，成本核算內(nèi)容會(huì)出現(xiàn)相應(yīng)的變化，如果對(duì)車庫(kù)進(jìn)行銷售，則需要對(duì)會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行調(diào)整，借記“開發(fā)產(chǎn)品—地下車庫(kù)”，仍然貸記“開發(fā)成本—地下車庫(kù)”[3]。

其二，銷售環(huán)節(jié)核算。如果開發(fā)商采銷售環(huán)節(jié)引入了預(yù)售的銷售模式，那么此環(huán)節(jié)預(yù)收款會(huì)計(jì)核算工作中，需要借記“銀行存款”；貸記“預(yù)收賬款”。在改建車庫(kù)竣工并且交付得到確認(rèn)后，需要在會(huì)計(jì)核算中進(jìn)行調(diào)整，借記“預(yù)收賬款”；貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。在改建地下車庫(kù)對(duì)外轉(zhuǎn)讓、銷售等環(huán)節(jié)對(duì)產(chǎn)品實(shí)際成本進(jìn)行結(jié)算的過程中，需要按照會(huì)計(jì)核算規(guī)則的要求，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”；將貸記調(diào)整為“開發(fā)產(chǎn)品—地下車庫(kù)”。

其三，自用環(huán)節(jié)核算。如果企業(yè)將已經(jīng)獲得產(chǎn)權(quán)的改建車庫(kù)作為企業(yè)自用，那么在會(huì)計(jì)核算規(guī)則中則應(yīng)該按照企業(yè)自有固定資產(chǎn)開展各項(xiàng)工作，需要確認(rèn)改建車庫(kù)的實(shí)際成本并入賬。針對(duì)這一情況，應(yīng)該借記“固定資產(chǎn)”；貸記“開發(fā)產(chǎn)品—地下車庫(kù)”，并且在每一個(gè)期間進(jìn)行折舊計(jì)提的過程中，應(yīng)該保持與固定資產(chǎn)折舊計(jì)提賬目趨于一致。

其四，出租環(huán)節(jié)核算。在實(shí)際對(duì)改建車庫(kù)進(jìn)行使用的過程中，大部分開發(fā)商會(huì)采用經(jīng)營(yíng)租賃的方式，并且在租賃活動(dòng)中改建車庫(kù)轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)范疇。針對(duì)這一情況，會(huì)計(jì)核算中要借記“投資性房地產(chǎn)”；貸記“開發(fā)產(chǎn)品—地下車庫(kù)”[4]。

在此過程中如果開發(fā)商采用一次性收取租金的模式，在收到租金時(shí)會(huì)計(jì)核算中需要借記“銀行存款”；貸記“預(yù)收賬款”。在租賃期限內(nèi)每個(gè)月對(duì)租金收入進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)的情況下，需要借記“預(yù)售賬款”；貸記“其他業(yè)務(wù)收入”。每個(gè)租賃環(huán)節(jié)折舊計(jì)提時(shí)，需要按照情況借記“其他業(yè)務(wù)成本”；貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”。針對(duì)采用分期收取租金的情況，在每個(gè)租賃期間對(duì)資金收入進(jìn)行確認(rèn)的過程中，需要借記“銀行存款（其他應(yīng)收款）”；貸記“其他業(yè)務(wù)收入”。

在實(shí)際工作中，綜合分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)條款要求，應(yīng)該重點(diǎn)針對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的情況進(jìn)行處理，可以嘗試采用兩種不同的處理模式。但是必須認(rèn)識(shí)到由于公允價(jià)值計(jì)量模式操作難度大，因此在實(shí)際處理過程中往往會(huì)參照成本計(jì)量模式開展各項(xiàng)工作。

（二）未取得地下人防工程產(chǎn)權(quán)的會(huì)計(jì)核算

假如企業(yè)沒有取得產(chǎn)權(quán)就進(jìn)行銷售，那么在會(huì)計(jì)核算處理工作中就會(huì)遇到障礙。針對(duì)企業(yè)沒有取得地下人防工程產(chǎn)權(quán)的情況，按照《物權(quán)法》的具體規(guī)定，企業(yè)不具備處置地下人防工程的權(quán)力，并且不能對(duì)地下人防工程進(jìn)行改建和銷售。但是，參考《人防法》在這方面的具體條款要求，企業(yè)可以參與到管理活動(dòng)中并獲得相應(yīng)的收益，甚至在部分商品買賣活動(dòng)中盡管開發(fā)商與業(yè)主簽訂了關(guān)于改建地下車庫(kù)使用方面的協(xié)議，但是企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中不能對(duì)銷售收入進(jìn)行確認(rèn)，這主要是由于這種收入不符合法律規(guī)定的要求。司法領(lǐng)域和會(huì)計(jì)領(lǐng)域的雙重影響造成無法將此類經(jīng)濟(jì)行為歸屬到銷售行為體系中，但是應(yīng)該明確認(rèn)識(shí)到這部分收入是企業(yè)在實(shí)際運(yùn)營(yíng)中獲得的收入，所以可以將其看作租金收入，在會(huì)計(jì)核算中記入到其他業(yè)務(wù)收入中。在此情況下，難以結(jié)合實(shí)際情況對(duì)經(jīng)營(yíng)成本進(jìn)行合理的區(qū)分，在會(huì)計(jì)核算處理中也無法科學(xué)區(qū)分，只能與開發(fā)產(chǎn)品合并對(duì)開發(fā)成本進(jìn)行計(jì)算。在工程竣工后，企業(yè)能參照改建車庫(kù)的預(yù)期使用方式對(duì)開發(fā)成本進(jìn)行處理，此時(shí)如果屬于企業(yè)自用車庫(kù)則應(yīng)該作為固定資產(chǎn)進(jìn)行處理，此時(shí)如果改建后的車庫(kù)被企業(yè)外租出去，注意不能將其作為投資性房地產(chǎn)核算，在車庫(kù)所有權(quán)歸屬不夠明確的情況下，仍然應(yīng)該按照固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理。

三、對(duì)地下人防工程改做車庫(kù)的財(cái)稅處理——涉稅處理方面

對(duì)地下人防工程改建車庫(kù)涉稅問題進(jìn)行處理的過程中，需要區(qū)別對(duì)外取得產(chǎn)權(quán)和未取得產(chǎn)權(quán)的情況，采取差異性的涉稅處理方案。

（一）取得地下人防工程產(chǎn)權(quán)的涉稅處理

其一，自用環(huán)節(jié)涉稅處理。按照地下人防工程財(cái)稅處理方面的具體規(guī)定，應(yīng)該向企業(yè)征收房產(chǎn)稅，但是在征收房產(chǎn)稅的過程中需要按照工業(yè)或者商業(yè)用途的差異對(duì)房產(chǎn)稅進(jìn)行計(jì)算。而對(duì)于城鎮(zhèn)土地使用稅的繳納，在各地區(qū)自用地下人防工程征免政策不一定的情況下，各地區(qū)房地產(chǎn)企業(yè)需要結(jié)合具體情況進(jìn)行處理。

其二，銷售環(huán)節(jié)涉稅處理。按照增值稅方面的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為納稅人在對(duì)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行銷售的過程中需要繳納增值稅，并且需要按照各地區(qū)情況繳納城市維護(hù)建設(shè)和教育方面的附加稅費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為納稅人對(duì)已經(jīng)取得產(chǎn)權(quán)的地下人防工程改建車庫(kù)進(jìn)行銷售，實(shí)質(zhì)上土地使用權(quán)已經(jīng)被轉(zhuǎn)移，這就需要繳納土地增值稅。在銷售環(huán)節(jié)涉稅處理工作中，還應(yīng)該針對(duì)雙方簽訂購(gòu)銷協(xié)議的情況進(jìn)行具體研究，判斷是否需要繳納印花稅。

其三，出租環(huán)節(jié)涉稅處理。按照我國(guó)法律規(guī)定納稅人提供租賃業(yè)務(wù)或者建筑租賃服務(wù)，如果采取了收款的方式，其所應(yīng)該履行的納稅義務(wù)就是收款當(dāng)天。如果企業(yè)一次性對(duì)車庫(kù)租用方面的費(fèi)用進(jìn)行收取，則按照要求企業(yè)在收到款項(xiàng)的當(dāng)期需要對(duì)此環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增值稅進(jìn)行計(jì)算。而教育附加稅等方面稅費(fèi)的收取，則需要考慮實(shí)際情況，企業(yè)年末也需要綜合分析企業(yè)所得稅的情況。

（二）未取得地下人防工程產(chǎn)權(quán)的涉稅處理

在未取得產(chǎn)權(quán)的情況下開展涉稅處理，需要結(jié)合不同的情況進(jìn)行分析，并制定差異化的涉稅處理方案。

其一，針對(duì)銷售商品房并在銷售環(huán)節(jié)就同步轉(zhuǎn)讓改建地下車庫(kù)使用權(quán)的。按照買賣雙方簽訂的改建車庫(kù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓方面的協(xié)議，應(yīng)該重點(diǎn)分析商品房銷售過程中同時(shí)對(duì)地下車庫(kù)使用權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的情況，在稅費(fèi)處理過程中可以將其看作是一個(gè)整體，然后對(duì)本環(huán)節(jié)的銷售情況進(jìn)行分析，并參照具體的法律條文對(duì)增值稅和企業(yè)所得稅等進(jìn)行分析，保證能合理繳納相關(guān)稅費(fèi)。

其二，單獨(dú)對(duì)改建地下車庫(kù)使用權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的，在開發(fā)商并沒有取得地下車庫(kù)產(chǎn)權(quán)的情況下，開發(fā)商實(shí)質(zhì)上無權(quán)對(duì)地下車庫(kù)進(jìn)行銷售，在經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)中更加傾向于將其理解為租賃行為，因此應(yīng)該繳納增值稅、印花稅等。需要進(jìn)行明確的是，如果開發(fā)商一次性完成對(duì)租金的收取，需要在計(jì)算增值稅的過程中全額納稅，但是在對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行確定的過程中，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》規(guī)定要求，企業(yè)提供固定資產(chǎn)使用權(quán)或者提供其他有形資產(chǎn)使用權(quán)的情況下，企業(yè)在此過程中能獲得資金收入，則需要參考具體的租金支付日期確認(rèn)收入。

四、結(jié)語(yǔ)

地下人防工程改建車庫(kù)財(cái)稅管理受到改建車庫(kù)車位權(quán)屬的影響，因此在明確權(quán)屬的基礎(chǔ)上，要結(jié)合具體的情況對(duì)財(cái)稅管理方案進(jìn)行確定，制定針對(duì)性財(cái)稅管理措施，確保能針對(duì)地下人防工程改建車庫(kù)后財(cái)稅管理情況進(jìn)行合理化處理，突出綜合管理效能，為地下人防工程改建車庫(kù)后開發(fā)商權(quán)益和業(yè)主權(quán)益的保障提供支持，突出財(cái)稅管理工作的綜合應(yīng)用效能。