新收入準則下施工企業(yè)建造合同收入核算變化

高嚴風

一、引言

新收入準則的出臺，涉及收入計量、記錄等多個方面，它將傳統(tǒng)的建造合同內容與新收入合同有效融合在一起，成為最新準則。新準則中針對交易種類提出了更全面的規(guī)定，為企業(yè)財務核算提供了指導。為進一步推動建筑企業(yè)適應新收入準則帶來的影響和變化，本文對其具體產生的影響進行分析，對企業(yè)建造合同的收入確定、收入報告等作出更具針對性的探析。

二、新收入準則對企業(yè)收入確認產生的影響

新收入準則對于企業(yè)財務的影響表現(xiàn)在收入確定時點與方法上。

（一）對收入確定時點的影響

原先的建造合同對于企業(yè)的規(guī)定是：在合同的結果預估具有可靠性的前提下，結賬日期的收入確認要根據(jù)完工百分比進行計算；而新準則對于企業(yè)合同履行義務的規(guī)定是：客戶取得建筑主體控制權的時候，需要根據(jù)企業(yè)合法義務確定收入。將兩種準則進行對比不難看出，建造合同對于合同收支結款的規(guī)定是在合同預估可靠的前提下按照結賬日期確認收入；新收入準則中更加強調對合同的控制，以控制權轉移的時點為最終確認時點，但是時點具有不確定性，包含一次與數(shù)次確認。新準則規(guī)定下，建造合同與原先的合同相比較變得更加具體，但因時點收入確定的特點，導致確認次數(shù)出現(xiàn)變化，對企業(yè)財務造成影響［1］。

甲公司在承建建筑項目的時候，簽訂了建筑施工合同，具體的收入確定需要依據(jù)建設進度進行。工程建設期間，甲公司作為承包商簽訂了合同，其中包含對主要施工工程，對內部的各種建筑主體、材料、服務負責。根據(jù)約定，甲公司在合同規(guī)定時間內完工，可以得到獎勵金。在三次工程進度測量中，根據(jù)不同的測量結果支付工程款項，并基于合同對實際收入確定進行計算，采用的是過去的完工百分比法，客觀性不足。新準則的出臺，可以將一段時間確認轉變?yōu)闀r點確認，可以避免會計準則被濫用。

（二）對收入確認方法的影響

建造合同對于結賬日期的要求是：如果建造合同的預估成果可靠，就按照完工百分比法對費用加以計算；新準則中則不再區(qū)分建筑合同涉及的主體與服務的確認收入，而是基于合同產生的收入進行計算。新收入準則對于結賬日期確認收入的規(guī)定是按照五步法模型計算，其中涉及的部分內容需要在收入確認環(huán)節(jié)被重點關注。其一是識別與客戶簽訂的合同。該項的判斷標準是合同如果可以被任意一方無條件終止，且不需要付出任何代價，那么認定該合同不屬于規(guī)定范疇。其二是識別合同單項履約義務，并通過對義務的確定來確認收入。在建造合同時，合同內包含的服務與承諾不只針對一個客戶轉移建筑主體，這就需要在合同建立的初始階段，對建筑合同涉及的主體和服務進行區(qū)分。同時有一部分的義務是隱藏在合同內的，也就是說主體向客戶轉移建筑主體或者服務合同中可能涉及具體條文，也可能是隱藏在合同中。

例如某公司A在開發(fā)建筑樓盤期間與中間商B公司共同簽訂合同，經由B公司作為中間商出售A公司的建筑主體。A公司在實踐中，為消費者提供服務，B公司也同樣要提供相同的服務給消費者。A公司對服務進行評估的時候需要區(qū)別單項履約義務，因為B公司與消費者并非關聯(lián)方，如果構成，那么B公司提供的服務也需要體現(xiàn)在簽訂的合同內。這種基于服務的控制權轉移相當于A公司給予B公司的一項單獨履約義務。而對于單項履約義務收入確認時，需要注意的是，一項單獨的服務既能作為收入確認，還可能成為費用確認。按照履約進行確認收入，可以對企業(yè)財務加以調控。

三、新收入準則對企業(yè)收入計量的影響

在建造合同準則中，對于合同最終的預計收入，要根據(jù)初始收入以及合同變更產生的費用來計算總和。新收入準則中，對于交易價格的規(guī)定是企業(yè)按照單項履約確認交易價格［2］。考慮到交易價格包含的多項因素，如果簽訂合同時內部包含可變對價等內容，主體則需要對合同中包含的這些內容進行評估。并根據(jù)不同時期的報告對對價變動進行估計。對于后續(xù)產生的項目成本，建筑企業(yè)如果無法按照合同的履約執(zhí)行，需要采用追捕方式調整收入。

企業(yè)與客戶簽訂合同時，會涉及獎勵、折扣、罰款等條款，其交易對價的金額具有不確定性，企業(yè)會要求客戶在支付工程款時提供發(fā)票，但完工程度往往與付款時間不一致，這就造成成本核算與收入核算脫節(jié)等問題，會根據(jù)具體事項發(fā)生與否改變，對財務核算造成一定的影響。

新收入準則出臺后，企業(yè)在合同方面需要有專業(yè)的判斷能力，要對合同中的規(guī)定進行評估。新收入準則中對可變對價交易重新做出了明確規(guī)定，保障了該項交易事項的準確性。

四、新收入準則對企業(yè)收入記錄的影響

新收入準則的發(fā)布使企業(yè)在建造合同方面的收入核算與原先出現(xiàn)明顯的變化。

（一）合同資產與應收賬款

“合同資產”是新準則出臺后產生的科目，指的是在合同簽訂中，企業(yè)將建筑合同涉及的主體轉讓給客戶，收取客戶的對價。盡管合同資產與應收賬款都隸屬于企業(yè)合同的權利范圍，但是兩者在收款上是存在明顯區(qū)別的?；谑湛畲_定性，合同資產的性質是低于應收賬款的。在收取款項時，應收賬款的收款依據(jù)是時間流逝，對于合同來說更多承擔的是企業(yè)的信用風險；而合同資產除去信用風險這一因素之外，還需要承擔履約義務風險與其他風險帶來的限制，需要等待限制解除才能進行合同對價。企業(yè)在與客戶簽訂合同時，如擁有無條件權利則需要在合同中體現(xiàn)，在應收款項中要明確說明，而合同資產則取決于前者簽訂合同外的其他因素。

（二）合同負債與預付賬款

合同負債也是基于新收入準則制定的科目，指的是企業(yè)提前收到客戶的對價，那么就承擔了一項潛在的要歸還相關履約義務的負債。預付賬款是提前收到款項，但是沒有具體確定履約義務。新準則中還規(guī)定了企業(yè)在轉讓建筑主體的過程中，收到的預收款項不能再依靠以往的核算方式進行核算，而是要基于合同負債。這種變化表明了新準則開始執(zhí)行后，建筑企業(yè)若想進行此類業(yè)務核算工作，預收款項科目在此類核算中將不再發(fā)揮效用。按照合同負債核算，款項需要等到企業(yè)將合同中的相關義務履行之后，才能將負債轉變?yōu)槠髽I(yè)的收入。

（三）合同資產與工程施工、結算

在新收入準則中，建筑企業(yè)原有的工程施工、結算等科目被取消，合同資產成為當前結算的科目。合同資產指的是建筑企業(yè)在核算的過程中，向客戶成功轉讓建筑主體，在轉讓后向客戶收取相應對價的權利，其中，權利取決時間流逝這一因素。該科目的結轉與企業(yè)的業(yè)務收入掛鉤，且該科目是發(fā)生在借方身上的，因此，該科目的結算則發(fā)生在貸方身上。發(fā)生額與余額是累計貸方余額的合計數(shù)，在合同資產中余額在借方與貸方身上均有可能發(fā)生，在借方時則表示工程完工未結算的部分，會在財務報表中顯示；在貸方則表示工程完工結算完畢的部分。使用新準則科目對工程進行計算，可以使部分報表結果更加直觀，提升了財務工作效率。

五、新收入準則對企業(yè)收入報告的影響

原有的建造準則中，對于施工合同的建立，需要在附注中標明施工總額、監(jiān)督、成本等內容信息［3］。而新收入準則的出現(xiàn)，使得企業(yè)建造合同質量不斷提升，其中對于企業(yè)的規(guī)定是：合同中的負債表中，需要將企業(yè)合同負債與資產的實際情況作出明確標注，并在附注中，對相關的會計政策、合同信息等作出表述。因此，對于企業(yè)財務部門來說，有必要提升與其他部門的協(xié)作交流，以加強對收入相關事宜的預判與評估能力，更精準、高效地開展企業(yè)財務管理工作，做出完備的披露，為后續(xù)財務部門開展工作奠定基礎。

六、結語

新收入準則的出現(xiàn)，對建筑企業(yè)的收入計量和收入確認帶來了新的影響。推動了企業(yè)收入結構的改變。企業(yè)可以更加精準地對建造合同的內容進行把控，避免其他因素對建造合同產生不利影響，同時提高財務人員對合同的重視，推動企業(yè)建造合同規(guī)范化建設，推動企業(yè)在新時期實現(xiàn)更高質量的管理與發(fā)展。