稅務(wù)和解適用標(biāo)的兜底條款的認(rèn)可效力困境及其消解

師 璇

(西南政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，重慶 401120)

一、引 言

如果規(guī)則是出于法律確信而被人們從內(nèi)心中自愿遵守，那么它就具有認(rèn)可效力。即規(guī)則的認(rèn)可效力是以法律共同體對(duì)制定法的接受為前提的，國(guó)家制定的法律必須得到人們的接受才能獲得完全的效力與持久的生命力。如果這種接受被明顯地拒絕，那么法律制度的穩(wěn)定性就要遭到破壞，法的現(xiàn)實(shí)效力也將面臨危機(jī)。[1]是以，為了讓規(guī)則設(shè)計(jì)與其應(yīng)然效力邏輯自洽，立法者在塑造法律時(shí)，就必須準(zhǔn)確地把握規(guī)則能被普遍接受的因素范疇，針對(duì)特定規(guī)則設(shè)計(jì)可能被接受的限度做出預(yù)判；不僅如此，還需在規(guī)則運(yùn)行過(guò)程中不斷評(píng)估接受程度用以推進(jìn)規(guī)則完善。

有關(guān)稅務(wù)和解問(wèn)題治理(1)本文所稱(chēng)的“稅務(wù)和解”是指“稅務(wù)行政復(fù)議中的和解與調(diào)解制度”。和解制度與調(diào)解制度存在多重區(qū)別，但并不表現(xiàn)在兜底條款方面，因此，鑒于行文簡(jiǎn)練的需要，本文將“稅務(wù)行政復(fù)議和解與調(diào)解制度”簡(jiǎn)稱(chēng)為“稅務(wù)和解”。，以往研究多集中于納稅人對(duì)于稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)的非中立性而衍生的對(duì)于和解制度的信任危機(jī)[2-4]，而對(duì)規(guī)則條款本身認(rèn)可程度的相關(guān)研究少之又少。毋庸置疑，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《規(guī)則》)對(duì)于和解適用標(biāo)的兜底條款的立法拓展(2)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第八十六條第四款規(guī)定 ：“存在其他合理性問(wèn)題的具體行政行為”，可以適用和解、調(diào)解。，為稅務(wù)和解制度在提升社會(huì)效果方面發(fā)揮更大功能帶來(lái)了機(jī)遇。然而，在稅務(wù)爭(zhēng)議問(wèn)題的治理實(shí)踐中，運(yùn)用兜底條款的案例難尋蹤跡；相反，在“存在其他合理性問(wèn)題”的爭(zhēng)議案件中，沒(méi)有適用和解程序的卻非少數(shù)，且案件的影響頗著。稅務(wù)和解適用標(biāo)的兜底條款的實(shí)然效力低下，其直接原因就在于該條款本身存在認(rèn)可效力困境。

二、稅務(wù)和解適用標(biāo)的兜底條款認(rèn)可效力困境表征

2007年3月，國(guó)家稅務(wù)總局首次提出要求稅務(wù)機(jī)關(guān)注重運(yùn)用和解、調(diào)解方式處理行政復(fù)議工作的意見(jiàn)。(3)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面加強(qiáng)稅務(wù)行政復(fù)議工作的意見(jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《加強(qiáng)復(fù)議工作意見(jiàn)》)(國(guó)稅發(fā)〔2007〕28號(hào))第四條第十款規(guī)定：對(duì)于存在合理性問(wèn)題、混合過(guò)錯(cuò)問(wèn)題或者社會(huì)影響重大的案件，不能簡(jiǎn)單地撤銷(xiāo)或者維持，要注重運(yùn)用和解、調(diào)解的方式加以處理。且從《規(guī)則》中有關(guān)稅務(wù)和解適用標(biāo)的規(guī)則文本的表述可知，和解、調(diào)解制度的適用標(biāo)的是圍繞“合理性問(wèn)題”展開(kāi)的。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)享有裁量權(quán)的領(lǐng)域，進(jìn)行和解的壓力不大，然而，如何適用“其他合理性問(wèn)題”條款這一新的拓展空間才是征納合作實(shí)踐所面臨的真正挑戰(zhàn)。關(guān)注十年的稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐，其中的“其他合理性問(wèn)題”條款的實(shí)際運(yùn)用效果存疑。

(一)典型案例一：個(gè)人放貸利息最高法再審案

福建省地方稅務(wù)局、莆田市地方稅務(wù)局稽查局認(rèn)為，依據(jù)稅法規(guī)定，陳某從福建省某建設(shè)有限公司取得利息收入的行為屬于提供金融服務(wù)，應(yīng)補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加，同時(shí)加收滯納金。而最高法院則認(rèn)為：稅務(wù)機(jī)關(guān)在遵循稅收法定原則的同時(shí)，還必須考慮征收對(duì)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的綜合影響，依法保障納稅人的基本權(quán)利，給社會(huì)以合理的預(yù)期和安全感，宜保持謙抑。對(duì)于民間借貸的利息收入征繳個(gè)人所得稅，仍應(yīng)考量利息所得的二次分配問(wèn)題，以體現(xiàn)稅收公平。(4)(2018)最高法行申209號(hào)行政判決書(shū)。毋庸置疑，對(duì)于不同性質(zhì)的涉稅行為征收不同的稅收，應(yīng)體現(xiàn)追求稅收公平之法治精神，唯此才能滿(mǎn)足行政處罰合理、可接受的標(biāo)準(zhǔn)。雖然同為提供金融服務(wù)，但是不同主體所承擔(dān)的成本大相徑庭。(5)個(gè)人集資后向企業(yè)放貸取得利息和慣常存款人無(wú)成本資金向金融機(jī)構(gòu)存款取得利息，兩者的成本是不同的，而前者的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和銀行放貸取得利息性質(zhì)相同。銀行利息收入是將扣除法定稅前支出后的應(yīng)納稅所得額作為計(jì)稅依據(jù)的；而個(gè)人放貸只能依據(jù)《個(gè)人所得稅法》以利息全額作為應(yīng)納稅所得稅。說(shuō)到底，由于稅收立法存在滯后性，完全依據(jù)現(xiàn)行稅法進(jìn)行稅款計(jì)征就會(huì)導(dǎo)致稅收的橫向不公平：隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，民間借貸及其中的轉(zhuǎn)借情形較為常見(jiàn)。但是，個(gè)人所得稅法的相關(guān)規(guī)則還處于“銀行放貸”的舊有思維之中，這種滯后思維直接導(dǎo)致了針對(duì)不同納稅人的“雙重標(biāo)準(zhǔn)”與針對(duì)自然人的“稅種間雙重標(biāo)準(zhǔn)”這兩種邏輯矛盾。(6)第一，銀行放貸與自然人放貸在所得稅、增值稅等稅種中的具體規(guī)則“雙重標(biāo)準(zhǔn)”：一方面，銀行放貸涉及到的同業(yè)拆借問(wèn)題適用增值稅免稅規(guī)則，從而避免了轉(zhuǎn)借利息的增值稅問(wèn)題；同時(shí)，銀行同業(yè)拆借的利息支出在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)是準(zhǔn)予扣除的。另一方面，《個(gè)人所得稅法》有關(guān)利息的應(yīng)納稅所得額規(guī)則都是“以每次收入額為應(yīng)納稅所得額”，這就使得稅收公平視域下的“轉(zhuǎn)借利息支出”扣除缺乏法律依據(jù)；同時(shí)，在計(jì)征營(yíng)業(yè)稅(現(xiàn)為增值稅)時(shí)按照提供金融服務(wù)，且不存在相應(yīng)的免稅規(guī)則。第二，對(duì)于放貸的自然人，在個(gè)人所得稅法的征稅范圍中，取得利息收入不屬于經(jīng)營(yíng)所得，進(jìn)而失去了扣除成本費(fèi)用的機(jī)會(huì)。概而言之，由于現(xiàn)行稅法有關(guān)個(gè)人所得稅的經(jīng)營(yíng)所得與增值稅的經(jīng)營(yíng)范疇不能完全對(duì)應(yīng)，直接導(dǎo)致了稅收不公平。

(二)典型案例二：最高法稅務(wù)行政訴訟第一案——“德發(fā)案”

德發(fā)公司按照拍賣(mài)成交價(jià)繳納稅費(fèi)，并取得荔灣區(qū)地方稅務(wù)局出具的完稅憑證。后廣州稅稽一局在稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)德發(fā)公司委托拍賣(mài)的房產(chǎn)的交易價(jià)格明顯低于市場(chǎng)交易價(jià)格，決定核定查補(bǔ)其營(yíng)業(yè)稅費(fèi)，并加收滯納金。廣州市天河區(qū)人民法院一審、廣州市中級(jí)人民法院二審均認(rèn)為：被訴的稅務(wù)處理決定，認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)充分，處理恰當(dāng)，符合《稅收征管法》的規(guī)定，予以支持。但是，最高人民法院則認(rèn)為：應(yīng)當(dāng)考慮德發(fā)公司基于對(duì)拍賣(mài)行為以及地方稅務(wù)局履行征稅職權(quán)完成的信賴(lài)而形成的納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)問(wèn)題。(7)對(duì)于稅務(wù)稽查局重新核定德發(fā)公司拍賣(mài)涉案房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格后新確定的應(yīng)納稅額，其納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)自核定之日發(fā)生，稅務(wù)稽查局對(duì)于德發(fā)公司征收該稅款確定之前的滯納金沒(méi)有法律依據(jù)。參見(jiàn)(2015)行提字第13號(hào)行政判決書(shū)。在“德發(fā)案”中存在的稅收?qǐng)?zhí)法行為合理性問(wèn)題在于：由于稅收?qǐng)?zhí)法先例所衍生的納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)問(wèn)題應(yīng)當(dāng)成為稅收法定原則的限制。

(三)典型案例三：超期申請(qǐng)退稅案

北京市稅務(wù)局、北京市西城稅務(wù)局認(rèn)為，稅法明確規(guī)定：由納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款，無(wú)論什么原因造成，都應(yīng)在結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)申請(qǐng)退還，超過(guò)三年申請(qǐng)退稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能辦理退還手續(xù)，據(jù)此做出了“不予退稅”的決定。而北京市西城區(qū)人民法院則認(rèn)為：被告西城稅務(wù)局過(guò)于嚴(yán)格要求原告對(duì)稅收法律制度明確知悉，并適用《稅收征收管理法》第五十一條，納稅人應(yīng)在繳納稅款之日起三年內(nèi)提出退稅申請(qǐng)，缺乏行政合理性，判決被告重新進(jìn)行處理。(8)(2017)京0102行初813號(hào)行政判決書(shū)。

以上三則案例具備兩個(gè)方面的共性：一方面，從內(nèi)容層面看，三則案例都存在稅收?qǐng)?zhí)法合理性缺憾，依次涉及稅收公平、納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)和納稅人的法律認(rèn)知能力；另一方面，從形式層面看，稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為卻是合法的，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)做出的具體行政行為都具備明確的、羈束性的法律依據(jù)，即不存在自由裁量空間?？梢?jiàn)，若要“存在其他合理性問(wèn)題”條款發(fā)揮實(shí)然效果，不能繞開(kāi)的困境就是如何處置“形式合法、內(nèi)容卻不合理”的具體行政行為所引發(fā)的稅務(wù)爭(zhēng)議。從《加強(qiáng)復(fù)議工作意見(jiàn)》明確提出“法律效果與社會(huì)效果的統(tǒng)一”可知(9)《加強(qiáng)復(fù)議工作意見(jiàn)》第四條第九款。，國(guó)稅總局與人民法院對(duì)于處置稅收爭(zhēng)議案件的指導(dǎo)理念是一致的。既然“存在其他合理性問(wèn)題”，為何上述典型案例都沒(méi)有運(yùn)用兜底條款成功和解呢？

三、稅務(wù)和解適用標(biāo)的兜底條款認(rèn)可效力困境溯源

本文認(rèn)為，規(guī)則具有認(rèn)可效力的核心要素包括三項(xiàng)：第一，規(guī)則被認(rèn)可的前提是內(nèi)容意思明確；第二，普遍認(rèn)為規(guī)則內(nèi)容具有正當(dāng)性；第三，適用該規(guī)則不會(huì)潛藏法律風(fēng)險(xiǎn)。上述案例沒(méi)有成功運(yùn)用和解制度，其直接原因就是適用標(biāo)的兜底條款在這三個(gè)因素上都存在缺憾。

(一)“存在其他合理性問(wèn)題”概念模糊

究竟何謂“存在其他合理性問(wèn)題”，稅法并未做出進(jìn)一步規(guī)定，既缺乏內(nèi)涵描述，亦缺乏外延列舉。概念的模糊性不僅對(duì)于稅收?qǐng)?zhí)法人員和納稅人，甚至包括稅務(wù)律師都容易產(chǎn)生認(rèn)知困境。作為研究，我們可以進(jìn)行文義解釋?zhuān)亩悇?wù)實(shí)踐中進(jìn)行歸納與提煉：既然適用標(biāo)的規(guī)則的第一款為“行使自由裁量權(quán)作出的具體行政行為”，那么，按照文義解釋方法，兜底條款所述的“存在其他合理性問(wèn)題”就排除了“行使自由裁量權(quán)”的情形；與此同時(shí)，“形式合法，內(nèi)容卻不合理”的具體行政行為引發(fā)的稅務(wù)爭(zhēng)議是問(wèn)題治理的難點(diǎn)。然而，學(xué)理解釋是難以作為法律依據(jù)的。

(二)“存在其他合理性問(wèn)題”作為兜底條款的正當(dāng)性基礎(chǔ)存疑

通說(shuō)認(rèn)為，行政合理性原則的適用場(chǎng)域就是“法律授予行政裁量權(quán)的具體行政行為”。[5]遂出現(xiàn)了邏輯矛盾：倘若合理性存疑的稅務(wù)爭(zhēng)議不能運(yùn)用行政合理性原則來(lái)解決，將會(huì)陷入立法原則缺位的困境。

不僅于此，稅務(wù)和解的適用標(biāo)的兜底條款所包含的原因?qū)傩砸才c學(xué)理研究存在顯著差異。學(xué)界普遍認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在無(wú)法查清的事實(shí)原因情形中或者裁量權(quán)范圍內(nèi)適用稅務(wù)和解。比如，陳清秀教授認(rèn)為：征納雙方為除去該事實(shí)關(guān)系的不確定性，就涉稅經(jīng)濟(jì)事實(shí)狀態(tài)互相讓步，有助于解決困難并平衡利益。德國(guó)學(xué)者克魯澤也認(rèn)為：征納雙方就課稅基礎(chǔ)推計(jì)達(dá)成之和解有助于事實(shí)的查明，因而可被贊同。在稅收實(shí)踐中，大量的事實(shí)表明，納稅爭(zhēng)議的產(chǎn)生是由于雙方對(duì)課稅事實(shí)的認(rèn)定、課稅依據(jù)的理解和應(yīng)納稅額的計(jì)算等方面存在分歧，這種理解、認(rèn)識(shí)上的分歧，可以通過(guò)溝通避免對(duì)抗。[6]陳少英教授認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間在納稅事實(shí)難以查清時(shí)簽訂的協(xié)議，這種情況在法律上應(yīng)理解為雙方當(dāng)事人對(duì)課稅事實(shí)的妥協(xié),而不應(yīng)理解為就某種稅法上的效果達(dá)成合意。[7]葉金育教授認(rèn)為，稅務(wù)和解發(fā)生功效的區(qū)域恰好是復(fù)議機(jī)制難以發(fā)揮作用的區(qū)域，從此角度著眼，稅務(wù)和解適用標(biāo)的應(yīng)當(dāng)是不明確的事實(shí)狀態(tài)或法律關(guān)系。[8]趙銀翠教授認(rèn)為，在事實(shí)確定與法律明確的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依法行使行政權(quán)，即使存在裁量的空間，也不得任意行使；在事實(shí)或法律狀態(tài)不明確的情況下，即使是羈束性行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)也有權(quán)締結(jié)和解協(xié)議。[9]周佑勇教授認(rèn)為，存在裁量空間是和解的前提，和解必須在裁量權(quán)運(yùn)行范圍內(nèi)達(dá)成[10]，裁量的法定范圍亦是和解的適用空間。[11]然而，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》所列兜底條款的文本設(shè)計(jì)已然明顯超越了“無(wú)法查清的事實(shí)原因情形中或者裁量權(quán)”的視域范圍。換言之，從理論上講，稅務(wù)和解適用標(biāo)的兜底條款的正當(dāng)性存疑。

(三)稅法羈束性規(guī)定導(dǎo)致運(yùn)用和解存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中運(yùn)用行政合理性考量可能面臨追責(zé)風(fēng)險(xiǎn)。在稅收?qǐng)?zhí)法中運(yùn)用行政合理性考量往往出現(xiàn)與合法性相抵牾的現(xiàn)實(shí)矛盾。盡管征收不公平稅款、加征不合理滯納金、不予退稅等執(zhí)法行為對(duì)征納合作造成阻礙，但其中諸多執(zhí)法行為卻具備各自法律依據(jù)。若出于個(gè)案公平、結(jié)果可接受性等因素的考慮，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中對(duì)于稅收法定原則做出限制，則有可能引發(fā)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，被追究行政責(zé)任、刑事責(zé)任。

綜上，稅務(wù)機(jī)關(guān)始終堅(jiān)持依法做出的具體行政行為，這種執(zhí)法態(tài)度與相關(guān)規(guī)則的認(rèn)可效力直接相關(guān)：一面是明確的、羈束的法律依據(jù)；另一面是概念模糊、正當(dāng)性基礎(chǔ)存疑、存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的和解適用標(biāo)的兜底條款，前者的認(rèn)可效力明顯高于后者。在這一前提下，即便納稅人拋開(kāi)對(duì)于稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)的信任危機(jī)，傾向于適用和解、調(diào)解，也很難得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的合作。從制度優(yōu)化的需要看，在影響規(guī)則認(rèn)可效力的三項(xiàng)因素中，困境消解的難點(diǎn)集中在證明“存在其他合理性問(wèn)題”條款內(nèi)容的正當(dāng)性。

四、稅務(wù)和解適用標(biāo)的兜底條款內(nèi)容正當(dāng)性的證成

(一)抽絲剝繭 ：“適用標(biāo)的”包括三個(gè)組成部分

筆者認(rèn)為，既然是征納雙方通過(guò)相互讓步來(lái)應(yīng)對(duì)合理判斷中的事實(shí)或者法律問(wèn)題的不明確狀態(tài)[12]，那么，其“適用標(biāo)的”實(shí)際上應(yīng)當(dāng)包含著三個(gè)組成部分 ：“事項(xiàng)類(lèi)型”、“原因條件”與“結(jié)果特征”?！白杂刹昧啃袨椤薄ⅰ靶姓r償”、“行政補(bǔ)償”屬于“事項(xiàng)類(lèi)型”；“事實(shí)難以查清”[7]、“法律狀態(tài)不明確”[9]是問(wèn)題產(chǎn)生的“原因條件”；“具體行政行為的合理性不足”是事項(xiàng)最終表現(xiàn)出來(lái)的“結(jié)果特征”。對(duì)比現(xiàn)行立法與學(xué)界質(zhì)疑可知：現(xiàn)行稅收立法在針對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議和解、調(diào)解制度適用標(biāo)的規(guī)則進(jìn)行設(shè)計(jì)之時(shí)，實(shí)際上只包含了“事項(xiàng)類(lèi)型”和“結(jié)果特征”兩項(xiàng)內(nèi)容；而學(xué)界質(zhì)疑的理由則主要集中于強(qiáng)調(diào)“原因條件”的核心地位。

(二)“形式合法，內(nèi)容卻不合理”問(wèn)題的域外考察與借鑒

1.有關(guān)具體行政行為合理性的域外觀(guān)點(diǎn)考察。在德國(guó)，不適當(dāng)?shù)男姓袨槭侵覆煌耆戏赡康牡木唧w行政行為。盡管這種具體行政行為被法律所允許，但與此同時(shí)卻又是不合理的[13]，此其一。其二，在稅法領(lǐng)域，行政合理性原則主要表現(xiàn)為對(duì)于稅收公平的追求。稅收公平原則存在不同的表達(dá)方式。比如，德國(guó)憲法法院堅(jiān)持稅收立法應(yīng)當(dāng)符合“平等待遇原則”，其甚至還將是否存在由于執(zhí)法能力不匹配導(dǎo)致稅法無(wú)法公平適用問(wèn)題列入立法公平與否的考量范疇。(10)由于稅法未能對(duì)銀行賬戶(hù)和債券的利息申報(bào)規(guī)定有力的執(zhí)行措施，以至于支付給私人投資者的國(guó)內(nèi)利息大約60%～70%沒(méi)有申報(bào)，最終導(dǎo)致了德國(guó)憲法法院宣告利息征稅制度違憲。德國(guó)憲法法院對(duì)于稅收立法時(shí)機(jī)性的務(wù)實(shí)態(tài)度非常值得借鑒。其三，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常對(duì)于稅法的技術(shù)性規(guī)則做出具體修改，稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部有大量的規(guī)章、法令和通告函件作為強(qiáng)制性遵守的依據(jù)，而且稅務(wù)官員通常受過(guò)很好的訓(xùn)練，嚴(yán)格遵守法治原則。因此，德國(guó)稅法在依法層面和執(zhí)法層面的合理性問(wèn)題較少。由于嚴(yán)守法紀(jì)，任何有關(guān)稅款數(shù)額和所依據(jù)稅法的協(xié)議，甚至是稅務(wù)和解，都是不被法律允許的。但例外情況為：如果某一具體案件的基本事實(shí)難以查明，征納雙方可以對(duì)相關(guān)事實(shí)達(dá)成和解；但是，如果這種和解導(dǎo)致的稅收結(jié)果明顯錯(cuò)誤，則不受其約束。[14]

美國(guó)憲法第5條修正案的正當(dāng)法律程序原則使得美國(guó)行政行為的適當(dāng)性被附加了更多的程序合理的要求?！耙话阏J(rèn)為，行政合理性原則要求政府進(jìn)行行政行為能符合最起碼的常識(shí)和推理。”[15]美國(guó)法院將“不合理”一詞用在不當(dāng)行為上，其內(nèi)容包括:為不當(dāng)?shù)哪康模换谄?jiàn)、歧視而行使權(quán)限；不附充分理由而作出與先前決定不一致的決定；程序不公平；不當(dāng)?shù)牡∮诨蜻t延行為等。[16]

2.對(duì)于具體行政行為合理性域外觀(guān)點(diǎn)的借鑒。通過(guò)考察域外立法、實(shí)務(wù)、學(xué)界有關(guān)具體行政行為合理性問(wèn)題的諸多實(shí)踐與觀(guān)點(diǎn)，其中有兩點(diǎn)值得借鑒：第一，行為合法不代表行為就一定合理，就如同道德的標(biāo)準(zhǔn)高于法律那般，且這一問(wèn)題不僅僅存在于中國(guó)稅收立法之中。這是因?yàn)椋悍纱嬖诠逃腥毕?，比如滯后性、立法質(zhì)量受到立法者意識(shí)的限制，這些缺陷都會(huì)導(dǎo)致制度的應(yīng)然效力與其規(guī)則設(shè)計(jì)之間邏輯失洽。比如，“個(gè)人放貸利息最高法再審案”，由于立法明顯滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)處理決定雖然在形式上合法，但是內(nèi)容明顯不合理。又如，“德發(fā)案”涉及到滯納金的起止時(shí)限計(jì)算是否合理問(wèn)題，稅務(wù)稽查的時(shí)間受到案件復(fù)雜程度、納稅人配合程度、稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查能力等諸多因素影響。而且，現(xiàn)行稅法沒(méi)有明確存在混合責(zé)任時(shí)滯納金如何計(jì)算，也沒(méi)有納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)條款，稅務(wù)機(jī)關(guān)若要依法行政，就只能按照“全部”的起止時(shí)限來(lái)計(jì)算稅收滯納金。這樣一來(lái)，具體行政行為的外在形式雖然合法，但是其實(shí)質(zhì)卻存在合理性不足的缺陷。第二，德國(guó)稅法對(duì)于稅收和解只能適用于“事實(shí)和解”的堅(jiān)持，是以其稅法領(lǐng)域中“非事實(shí)原因”導(dǎo)致的合理性不足問(wèn)題幾率很小作為堅(jiān)實(shí)根基的。換言之，如果立法者研究中國(guó)稅務(wù)和解適用標(biāo)的規(guī)則移植“事實(shí)難以查清”這一“原因條件”，必須要考量法律順利移植所需的基礎(chǔ)條件并不完備的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

(三)設(shè)置“存在其他合理性問(wèn)題”條款并忽略“原因條件”的正當(dāng)性

1.設(shè)置“存在其他合理性問(wèn)題”條款的正當(dāng)性。一方面，在和解適用標(biāo)的中設(shè)置“存在其他合理性問(wèn)題”，對(duì)于增進(jìn)稅收?qǐng)?zhí)法的可接受性、稅收法治的實(shí)踐化具有鮮明的現(xiàn)實(shí)意義。依法征稅未必就會(huì)通往稅收法治。從前述經(jīng)典案例可知，我們至少可以發(fā)現(xiàn)三個(gè)層面的合理性問(wèn)題：其一，從稅收法律文本層面看，法律本身可能存在漏洞，法律的滯后性可能直接威脅稅收公平，同樣是取得利息收入，個(gè)人向公司放貸與銀行放貸、個(gè)人在銀行存款的稅負(fù)出現(xiàn)顯著差異，納稅人認(rèn)為不公平、不合理是出于自身樸素的法感情，也是有理?yè)?jù)的。其二，從稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法層面看，由于專(zhuān)業(yè)性、權(quán)威性的明顯差異，納稅人對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的信賴(lài)?yán)鎽?yīng)該得到充分考量，因此，先例是限制稅收法定原則發(fā)揮作用的重要因素。納稅人信賴(lài)先例進(jìn)行納稅，卻在稅務(wù)稽查中被認(rèn)定逃稅，是存在合理性疑問(wèn)的。其三，從納稅人守法層面看，法律運(yùn)行的順暢與否與執(zhí)法者、守法者的實(shí)操水平都密不可分，執(zhí)法者要求納稅人熟悉稅法的細(xì)節(jié)規(guī)定，就目前中國(guó)的納稅人總體情況而言，是脫離現(xiàn)實(shí)的。對(duì)于納稅人的逃稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)尚可給予提示補(bǔ)救的機(jī)會(huì)，而拒絕超過(guò)時(shí)效提出的退稅申請(qǐng)，這種差異不符合稅法的意圖、精神和宗旨，不符合公平正義等法治理念，對(duì)于納稅人而言，更是難以接受的。稅收司法、稅收?qǐng)?zhí)法不能運(yùn)行于真空狀態(tài)，要追求法律效果與社會(huì)效果的統(tǒng)一，就需要可接受性的強(qiáng)化?？梢?jiàn)，“合理性”高于“合法性”的主張有助于中國(guó)從形式法治邁向?qū)嵸|(zhì)法治。[17]綜上，由于立法、執(zhí)法、守法三方面都存在的影響合理性的現(xiàn)實(shí)因素，通過(guò)“存在其他合理性問(wèn)題”條款進(jìn)行表述是可行的。另一方面，稅務(wù)爭(zhēng)議和解是在兩害相權(quán)取其輕之后出于納稅人權(quán)益更好救濟(jì)的“無(wú)奈選擇”。對(duì)比中德相關(guān)稅收立法與實(shí)務(wù)可知：稅法頻繁地進(jìn)行技術(shù)性完善以促進(jìn)稅收公平的實(shí)踐化，并通過(guò)大量規(guī)范和嚴(yán)格訓(xùn)練來(lái)制約稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量行為，這些控制稅務(wù)執(zhí)法過(guò)程和結(jié)果中合理性不足產(chǎn)生的手段，在中國(guó)尚存較大差距。換言之，現(xiàn)階段，如果在中國(guó)稅務(wù)爭(zhēng)議和解制度適用標(biāo)的規(guī)則設(shè)計(jì)中，直接移植“事實(shí)無(wú)法查清”這一“原因條件”，將對(duì)和解、調(diào)解制度功能的適用造成明顯的局限性。

2.忽略“原因條件”的正當(dāng)性。追根溯源，現(xiàn)行立法何以忽略“原因條件”？查閱相關(guān)立法，無(wú)論是現(xiàn)行行政復(fù)議立法、稅收立法還是行政訴訟立法，都沒(méi)有明確規(guī)定和解制度適用標(biāo)的的“原因條件”。本文認(rèn)為，究其原因，與其說(shuō)是立法漏洞，不如說(shuō)是“現(xiàn)實(shí)需要”下的無(wú)奈選擇。這種“無(wú)奈”不僅僅源自于“維護(hù)和諧穩(wěn)定”的政治性需要[18]，亦源自于在稅收公平原則跟進(jìn)之前必須面對(duì)的階段性的立法不完備現(xiàn)實(shí)。合理性不足是“結(jié)果特征”，而“事實(shí)難以查清”、“法律狀態(tài)不明”只是產(chǎn)生上述結(jié)果的一部分起因，即有一部分合理性缺陷并非源自于“不明確的事實(shí)狀態(tài)或法律關(guān)系”。這是因?yàn)?，具體行政行為的合理性不足還植根于“不適當(dāng)?shù)牧⒎ā敝?，“不適當(dāng)?shù)牧⒎ā睍?huì)導(dǎo)致“形式合法、內(nèi)容卻不合理”的具體行政行為的產(chǎn)生。如果在稅收立法中明確將“事實(shí)難以查清”、“法律狀態(tài)不明”設(shè)置為“原因條件”，進(jìn)而將糾紛解決、維護(hù)穩(wěn)定等作用剔除在功能設(shè)計(jì)之外，勢(shì)必使得稅收?qǐng)?zhí)法與稅收司法的思維漸行漸遠(yuǎn)，甚至危及復(fù)議制度的實(shí)質(zhì)性存在價(jià)值。是以，本文認(rèn)為，短期內(nèi)不宜在和解適用標(biāo)的規(guī)則中設(shè)置“原因條件”規(guī)定。

五、稅務(wù)和解適用標(biāo)的兜底條款認(rèn)可效力困境消解的建設(shè)性路徑

囿于立法的滯后性、不完滿(mǎn)性等技術(shù)性欠缺難以完全避免，和解、調(diào)解適用標(biāo)的規(guī)則更宜延續(xù)“事項(xiàng)類(lèi)型”式的現(xiàn)行立法思路，即是說(shuō)，為了在具體個(gè)案中更好地實(shí)現(xiàn)納稅人的權(quán)益保障，在適用標(biāo)的規(guī)則設(shè)計(jì)中省略“原因條件”、設(shè)置“存在其他合理性問(wèn)題”條款是有現(xiàn)實(shí)合理性的；然而，與此同時(shí)，“其他合理性問(wèn)題”條款超越“事實(shí)難以查清”的原因范圍，這種應(yīng)然狀態(tài)與實(shí)然需要的矛盾，使得規(guī)則的正當(dāng)性的確呈現(xiàn)出不完滿(mǎn)缺憾。既然“存在其他合理性問(wèn)題”必不可少，那么，具體研究如何設(shè)計(jì)該條款以應(yīng)對(duì)“形式合法，內(nèi)容卻不合理”的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題才是爭(zhēng)議化解所面臨的最為棘手的問(wèn)題。為此，本文提出如下建議：

(一)修改《規(guī)則》第八十六條

就目前而言，建議修改《規(guī)則》第八十六條，去掉“按照自愿、合法的原則”的文字表述，并可借鑒《行政復(fù)議法實(shí)施條例》的表述方式 ：“和解內(nèi)容不損害社會(huì)公共利益和他人合法權(quán)益的，行政復(fù)議機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)許。”這是因?yàn)?，如果稅收立法突出和解、調(diào)解必須以“合法”為原則，那么，將對(duì)“其他合理性問(wèn)題”條款的適用形成重大甚至是直接的阻礙。依法征稅不等于稅收法治，從稅收實(shí)質(zhì)公平的視角看，前述案例適用和解、調(diào)解程序維護(hù)納稅人的權(quán)益其實(shí)并“不損害社會(huì)公共利益和他人合法權(quán)益”。比如，在“個(gè)人放貸利息最高法再審案”中，如果納稅人借款的事實(shí)存在，按照差額計(jì)算應(yīng)納稅所得額是稅收橫向公平的必然要求；在“超期申請(qǐng)退稅案”中，由于民事法律關(guān)系實(shí)際并未發(fā)生，即便已過(guò)三年申請(qǐng)期限，予以退稅也不涉及損害國(guó)家所有的公共財(cái)產(chǎn)權(quán)。轉(zhuǎn)化適用標(biāo)的的表述方式，一方面，可以增加適用標(biāo)的規(guī)則的正當(dāng)性，以對(duì)抗執(zhí)法責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，有利于緩解稅務(wù)執(zhí)法人員不敢用、不愿用、不急用、不善用的觀(guān)念障礙；另一方面，也可以在此處改變下位法《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》對(duì)其上位法《行政復(fù)議法實(shí)施條例》的違法問(wèn)題。

(二)積極推進(jìn)稅務(wù)和解案例指導(dǎo)制度

如前所述，短期內(nèi)不宜在和解適用標(biāo)的規(guī)則中設(shè)置“原因條件”規(guī)定，那么，針對(duì)“存在其他合理性問(wèn)題”概念的內(nèi)涵進(jìn)行明確界定的路徑可行性不高。有鑒于此，本文建議國(guó)家稅務(wù)總局可以多出臺(tái)稅務(wù)和解典型案例，尤其是專(zhuān)門(mén)適用兜底條款進(jìn)行和解的指導(dǎo)案例，不斷深入探索“以案說(shuō)法”、“遵循先例”等做法，如此才能有利于“復(fù)議機(jī)關(guān)要積極為當(dāng)事人自行和解創(chuàng)造條件”(11)《加強(qiáng)復(fù)議工作意見(jiàn)》第四條第十款。實(shí)踐化。具體到制度形式，首先應(yīng)及時(shí)在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部以指導(dǎo)文件的形式推行；其次，當(dāng)條件成熟時(shí)，在不違反信息公開(kāi)例外規(guī)定的條件下向社會(huì)公開(kāi)。

(三)盡快落實(shí)稅收公平以縮小兜底條款的實(shí)際適用范圍

首先，必須正視的是 ：“存在其他合理性問(wèn)題”條款在實(shí)際適用時(shí)超越“事實(shí)難以查清”的原因范圍，反映出應(yīng)然狀態(tài)與實(shí)然需要的矛盾，而這一矛盾無(wú)法根治，只能緩和。從根源上講，兜底條款認(rèn)可效力困境的消解，必然需要以稅收公平的實(shí)踐化為基礎(chǔ)。從較長(zhǎng)的一段時(shí)間來(lái)看，在完成形式上的稅收法定的進(jìn)程以及之后，都需要加緊進(jìn)行稅收立法完善以逐步落實(shí)稅收公平，進(jìn)而使得稅收征納的過(guò)程與結(jié)果的合理性不斷提升，如此才能逐步推進(jìn)形式合法與實(shí)質(zhì)合理的統(tǒng)一。具體而言，稅法立法的實(shí)質(zhì)公平與合理性深化需要從稅法漏洞的彌補(bǔ)、裁量權(quán)規(guī)制的嚴(yán)謹(jǐn)化、服務(wù)理念的提升等方面下手，并且需要與執(zhí)法和守法能力的培養(yǎng)與提升同步而行。

其次，要及時(shí)更新滯后規(guī)則以提升納稅人對(duì)于稅法的認(rèn)可度。法律的實(shí)然效力根源于規(guī)則的正當(dāng)性，只有內(nèi)容實(shí)質(zhì)符合稅收公平的規(guī)則才能受到納稅人的認(rèn)可和自愿遵從。稅收法定與稅收公平分別從形式與實(shí)質(zhì)兩個(gè)方面構(gòu)成稅收的正當(dāng)性基礎(chǔ)。換言之，稅收法定與稅收公平共為稅收法治之兩翼，稅收公平是對(duì)所立之法的質(zhì)量提出更高標(biāo)準(zhǔn)的要求。落實(shí)稅收法定只是起點(diǎn)，在稅法中融入公平、效率原則以實(shí)現(xiàn)稅收領(lǐng)域的“良法之治”則是更高層次的追求。[19]比如，對(duì)于個(gè)人與金融企業(yè)在吸收存款到發(fā)放貸款全流程中設(shè)置公平的增值稅與所得稅稅負(fù)。

最后，要扭轉(zhuǎn)“管理論”觀(guān)念，提升稅收立法蘊(yùn)含的服務(wù)理念。征納雙方的關(guān)系不應(yīng)當(dāng)定位于管理與被管理的關(guān)系。現(xiàn)行稅收征管模式定位于“以稅收申報(bào)與優(yōu)質(zhì)服務(wù)為重心”，就首先需要通過(guò)嚴(yán)密的立法使得征納便利同步實(shí)現(xiàn)。以申請(qǐng)退稅為例，對(duì)于退稅申請(qǐng)規(guī)則的完善，我們可以借鑒域外對(duì)應(yīng)條款進(jìn)行完善。比如，基于一定理由導(dǎo)致全部已繳納稅款已無(wú)繳納必要時(shí)，被日本稅法界定為“誤繳” 。(12)日本《國(guó)稅通則法》第五章退還與退還加算金，第59條第2款。相應(yīng)的，中國(guó)稅法只有“多繳”條款，因此，引發(fā)了納稅人、法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于是否應(yīng)當(dāng)適用退稅條款的理解分歧。又如，加拿大國(guó)會(huì)更是在20世紀(jì)90年代通過(guò)了“公平議案”，至此，加拿大稅務(wù)局被授權(quán)對(duì)于超過(guò)法定年限的請(qǐng)求予以退稅。[14]

隨著中國(guó)稅法立法的完備化，稅務(wù)爭(zhēng)議產(chǎn)生的可能性也會(huì)隨之逐步降低。如此一來(lái)，在適用“存在其他合理性問(wèn)題”條款進(jìn)行稅務(wù)爭(zhēng)議和解時(shí)，超越“事實(shí)難以查清”這一原因的“正當(dāng)性危機(jī)”就將逐漸得到有效控制。