無因性與實質(zhì)性課稅沖突化解的路徑實現(xiàn)
——兼議《稅收征管法》的修訂

付 春

(1.江西外語外貿(mào)職業(yè)學(xué)院 會計金融學(xué)院， 江西 南昌 330099； 2.江西財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院， 江西 南昌 330013)

歸屬于“公法”領(lǐng)域的稅收法律關(guān)系密切聯(lián)系于以民事法律關(guān)系為主體的“私法”[1]，銜接“公法”與“私法”的“無因性”與“實質(zhì)性”課稅原則對退稅案件處理不同而產(chǎn)生的沖突，現(xiàn)有法律文本中并無解決方案，也未曾有文獻(xiàn)對此進(jìn)行探討。如何尋求法律路徑以化解上述兩原則之間沖突成為稅收實踐中亟需解決的問題。十二屆全國人大常委會法工委在《貫徹落實稅收法定原則實施的意見》中首次提出 ：“到2020年全面落實稅收法定原則……，稅收征收管理等基本稅收制度只能制定法律”。按照部署，《稅收征管法》已列入十三屆全國人大常委會立法規(guī)劃中第一類項目，擬在該屆人大常委會任期內(nèi)提請審議修訂。如何在此次修訂中完善相關(guān)的法律條款以化解上述兩原則之間的沖突亦是本文研究的重要議題。

一、稅案引致無因性課稅原則的思考

2018年6月甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂股權(quán)換購資產(chǎn)協(xié)議，雙方約定由甲企業(yè)將其持有的A公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)，該股權(quán)賬面價值為150萬元，公允價值為200萬元。作為對價，乙企業(yè)則將其所有的一項專利權(quán)過戶給甲企業(yè)，該專利賬面價值為160萬元，公允價值亦為200萬元。雙方在市場監(jiān)督管理局辦理股權(quán)變更登記手續(xù)之后，甲企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納因股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的企業(yè)所得稅12.5萬元[(200-150)×25%]。然而在專利過戶登記時，甲企業(yè)發(fā)現(xiàn)乙企業(yè)對該專利其實并無所有權(quán)，其行為顯屬欺詐，要求終止換購協(xié)議的履行，并將此前過戶給乙企業(yè)的股權(quán)重新登記至自己名下。乙企業(yè)不同意，甲企業(yè)遂向法院起訴。法院經(jīng)過審理之后，認(rèn)為乙企業(yè)在訂立協(xié)議時確實存在欺詐行為，判決撤銷雙方簽訂的股權(quán)換購資產(chǎn)協(xié)議，責(zé)令乙企業(yè)將股權(quán)退還給甲企業(yè)。甲企業(yè)以協(xié)議撤銷為由，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還之前繳納的企業(yè)所得稅，但稅務(wù)機(jī)關(guān)答復(fù)不予退還。后甲企業(yè)行政復(fù)議至該稅務(wù)機(jī)關(guān)上級，復(fù)議維持不予退稅的結(jié)論。甲企業(yè)不服，再次起訴至法院。庭審中，甲企業(yè)認(rèn)為股權(quán)換購資產(chǎn)協(xié)議已被法院撤銷，則該協(xié)議及其所引起的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為之法律效力自開始無效(1)根據(jù)《合同法》和《民法通則》，無效合同與被撤銷合同自合同訂立之時沒有法律效力。同樣，無效民事行為與被撤銷民事行為自行為開始起沒有法律效力。，稅務(wù)機(jī)關(guān)之前向其征收的企業(yè)所得稅于法無據(jù)，應(yīng)予以退還，否則構(gòu)成“不當(dāng)?shù)美?。而法院認(rèn)為甲乙雙方已作股權(quán)變更登記，表明股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其已實現(xiàn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入依法繳納企業(yè)所得稅。法院最終判決股權(quán)換購資產(chǎn)協(xié)議被撤銷并不能導(dǎo)致已征稅款應(yīng)當(dāng)退還，稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕退稅并無不當(dāng)。

審判中法院將民事法律關(guān)系中的“無因性”理論(2)所謂“無因性”，是指不受原因行為法律效力的影響。從我國目前《民法通則》、《票據(jù)法》以及《物權(quán)法》來看，主要有票據(jù)行為和物權(quán)行為的“無因性”，即票據(jù)流通和物權(quán)變動均不受其各自原因行為效力的影響而獨(dú)立地發(fā)生法律效果，即使原因行為存在瑕疵、被撤銷或無效。引入至稅收法律關(guān)系，認(rèn)為課稅也應(yīng)具有無因性，即“無因性課稅”。課稅一般不受當(dāng)事人行為的私法效力影響，就如同無因行為不受其原因行為效力影響一樣，當(dāng)事人行為在私法上的效力有無及瑕疵存在與否，并不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)課稅權(quán)力的行使。當(dāng)事人行為的法律后果只要構(gòu)成了稅法所規(guī)定的課稅對象，就產(chǎn)生課稅義務(wù)，縱使其產(chǎn)生課稅義務(wù)的原因行為之后被撤銷或確認(rèn)無效?！盁o因性”理論最早起始于羅馬，19世紀(jì)后在德國形成了較為完整的理論體系。德國民法中對法律行為的一個重要分類便是劃分為有因行為與無因行為。[2]有因行為由于“意思表示”完備，在判定其行為的法律效力時，原因理論基本上無用武之地。剩下仍具有理論價值的是無因行為中所蘊(yùn)含的“無因性”理論?！盁o因性”理論體現(xiàn)的不僅是一種法學(xué)理念，更是一項法律技術(shù)，它的科學(xué)性在于將“結(jié)果行為”與“原因行為”分離，從而保護(hù)了經(jīng)濟(jì)交易的安全，促進(jìn)了社會財富的流通。德國《租稅通則》中亦有關(guān)于“無因性課稅”的條款，諸如“法律行為無效，或嗣后歸于無效，而當(dāng)事人仍使其經(jīng)濟(jì)效果發(fā)生，并維持其存在者，不影響租稅之課征”。

在稅收法律關(guān)系中確立“無因性課稅”原則具有重要的理論意義和現(xiàn)實意義。首先，“無因性課稅”是實現(xiàn)稅收公平的重要保證。稅收公平要求納稅人的納稅能力與其實際稅負(fù)水平相適應(yīng)，即納稅能力相同，則稅收負(fù)擔(dān)相同，反之亦然。[3]而引起納稅人法律行為的原因行為可能是有效行為、可撤銷行為或無效行為，如果是“有因性課稅”，即有效行為產(chǎn)生的法律后果才納稅，可撤銷或無效行為的法律后果都不納稅，則負(fù)擔(dān)能力相同的納稅人稅收負(fù)擔(dān)不同，如此有違稅收公平原則，久而久之危害納稅人的稅收遵從意識。其次，“無因性課稅”能較好地化解不同部門法律之間的沖突。同一行為若被不同部門的法律同時規(guī)范，規(guī)范視角的差異往往是法律沖突的緣起?，F(xiàn)行部門法律的分工將原因行為效力的認(rèn)定歸屬于民法學(xué)范疇，稅法只是規(guī)范稅收法律關(guān)系。面對紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易，稅法不應(yīng)也不具有判斷該類行為法律效力的功能。此外，對可撤銷行為或無效行為產(chǎn)生的法律后果課稅，并不表明民法等其他部門法律認(rèn)可了它們的法律效力。稅法與民法等不同的法律規(guī)范在各自領(lǐng)域“各司其職”，保證了不同部門法律在整個法律框架體系內(nèi)之間的相互協(xié)調(diào)。最后，“無因性課稅”也有助于提升稅收課征效率。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)無須判斷原因行為的法律效力，則其無須陷入因判斷而產(chǎn)生的困擾中，節(jié)省出的大量精力使其可以高效率地從事日常的課稅工作。

上述案例中，“無因性課稅”原則已然成為法院判決案件的理論依據(jù)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓辦理變更登記之后，股權(quán)變動即發(fā)生法律效力，其并不因股權(quán)換購資產(chǎn)協(xié)議(原因行為)被撤銷而受到影響。即使乙企業(yè)根據(jù)法院判決將股權(quán)退還給甲企業(yè)，依然不能消除股權(quán)轉(zhuǎn)讓作為一種曾經(jīng)發(fā)生過的法律行為所引起的法律后果，股權(quán)退還應(yīng)視為另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，是一項新的交易事項。因此，甲企業(yè)應(yīng)擔(dān)負(fù)的納稅義務(wù)也并不會消滅。然而，“無因性課稅”原則指導(dǎo)下該案件的處理是否正確，仍需用批判性思維進(jìn)一步考究。

二、實質(zhì)性課稅原則審視稅案的處理

“實質(zhì)性課稅”原則源自德國(3)德國《租稅通則》中關(guān)于“實質(zhì)性課稅”原則的條款主要是其第三十九條至四十二條，涉及的內(nèi)容包括經(jīng)濟(jì)財產(chǎn)歸屬、稅法構(gòu)成要件、無效法律行為、虛偽法律行為及法律形式濫用時如何應(yīng)用該原則等。，后以“實質(zhì)課稅主義”之稱盛行于大陸法系，同義于英美法系的“實質(zhì)重于形式”原則。[4]該原則的主旨在于當(dāng)納稅人經(jīng)濟(jì)行為的實質(zhì)與其外在法律形式表現(xiàn)不一致時，應(yīng)摒棄法律形式的約束，根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)課稅。[5]“實質(zhì)性課稅”原則目前在我國并未以明文之規(guī)定呈現(xiàn)于稅收法律法規(guī)文件中(4)依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)，企業(yè)必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則確認(rèn)銷售收入。“實質(zhì)性課稅”原則在該文件中首次被明確表述為“實質(zhì)重于形式”原則。，但其精神要義卻散見于諸多稅法實踐。譬如《增值稅暫行條例》(2017修訂)第七條規(guī)定 ：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額”。又如《消費(fèi)稅暫行條例》(2008修訂)第十條規(guī)定 ：“納稅人應(yīng)稅消費(fèi)品計稅價格明顯偏低且無正當(dāng)理由，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其計稅價格”。類似的規(guī)定還出現(xiàn)在《企業(yè)所得稅法》(2018修正)第四十一條 ：“企業(yè)與關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來，不符合……，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。對于納稅人申報的計稅價格明顯偏低且無正當(dāng)理由，《稅收征管法》(2015修正版)也以法律形式賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)實際情況重新核定應(yīng)納稅額。從我國上述稅法實踐看，“實質(zhì)性課稅”原則的價值本義便是對于稅收規(guī)避行為的否定。對于納稅人試圖利用合法的法律形式來減少本應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收，“實質(zhì)性課稅”原則會重新核定其計稅依據(jù)，以維護(hù)稅法的公平。[6]然而，當(dāng)合同被撤銷后，其相應(yīng)的法律行為是否及如何適用上述原則，稅法卻鮮有提及。(5)目前已有的類似規(guī)定有：《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2005〕130號)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，仲裁委員會作出解除轉(zhuǎn)讓合同裁決，致使原轉(zhuǎn)讓合同停止執(zhí)行，且轉(zhuǎn)讓的股權(quán)按原價收回，不繳納個人所得稅。因此，有必要從“實質(zhì)性課稅”原則視角審視被撤銷法律行為的稅收處理。

“實質(zhì)性課稅”原則強(qiáng)調(diào)稅法所秉持的“實質(zhì)公平”理念。[7]當(dāng)私法關(guān)系發(fā)生變化時，稅法關(guān)系應(yīng)做相應(yīng)的調(diào)整，以保證課稅的公正和量能課稅原則的實現(xiàn)。[8]“實質(zhì)性課稅”原則關(guān)注“經(jīng)濟(jì)的實質(zhì)主義”，經(jīng)濟(jì)活動中產(chǎn)生了相應(yīng)經(jīng)濟(jì)后果并得以維系，就應(yīng)當(dāng)依法課稅。[9]因此，合同被撤銷(即私法關(guān)系發(fā)生變化)，之前依稅法繳納的稅款是否退還(即稅法關(guān)系是否作相應(yīng)的調(diào)整)，則取決于合同被撤銷所引起的經(jīng)濟(jì)后果。為厘清經(jīng)濟(jì)后果，依據(jù)當(dāng)事人是否以意思表示為必備要素，將其行為進(jìn)一步區(qū)分為民事事實行為與民事法律行為(暫不討論違法行為)。若是民事事實行為，雖然當(dāng)事人主觀上不具有設(shè)立、變更或終止法律關(guān)系的意圖，但客觀上依照法律規(guī)定卻存在能引起經(jīng)濟(jì)后果的事實，則合同被撤銷不影響稅收征繳。若是民事法律行為，尚需細(xì)分為以下情形：其一，當(dāng)事人已經(jīng)有效履行合同且無法恢復(fù)原狀，由于經(jīng)濟(jì)后果繼續(xù)存在，則合同被撤銷依然不影響已成立的納稅義務(wù)，不退還已繳納的稅款；其二，當(dāng)事人雖已履行合同，但合同被撤銷之后互相返還財產(chǎn)，則據(jù)以課稅的經(jīng)濟(jì)后果不復(fù)存在，由此而繳納的稅款應(yīng)當(dāng)退還。

綜上，根據(jù)“實質(zhì)性課稅”原則，合同被撤銷并不能決定稅款應(yīng)否退還，合同被撤銷所引起的經(jīng)濟(jì)后果才是決定稅款應(yīng)否退還的關(guān)鍵。具體到前述案件中，雙方簽訂的股權(quán)換購資產(chǎn)協(xié)議被法院撤銷后，乙企業(yè)將股權(quán)退還給甲企業(yè)，甲企業(yè)也未獲得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，企業(yè)所得稅據(jù)以課稅的經(jīng)濟(jì)后果回歸到“零”狀態(tài)。因此，甲企業(yè)有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還之前繳納的稅款。

三、化解無因性與實質(zhì)性課稅沖突的法律路徑

由前文分析可知，“無因性課稅”原則的課稅對象為當(dāng)事人行為的法律后果，而“實質(zhì)性課稅”原則的課稅對象卻為當(dāng)事人行為的經(jīng)濟(jì)后果。課稅對象的不同導(dǎo)致稅案最終處理的結(jié)果不一致。究竟孰是孰非，能否尋求到其他法律路徑以解決上述沖突值得探究。是否課稅及如何課稅在于課稅對象，因此，追根溯源課稅對象，成為化解無因性與實質(zhì)性課稅沖突路徑的起點。作為稅法最基本的要素，課稅對象是各個稅種之間互相區(qū)別的主要標(biāo)志，決定著某一稅種的基本課稅范圍?，F(xiàn)行稅法依據(jù)課稅對象的不同性質(zhì)，通常將課稅對象劃分為流轉(zhuǎn)額、所得額、財產(chǎn)、資源、特定行為等五大稅類。由此而得到的啟示是：課稅對象的異態(tài)性源自不同的稅種，課稅對象研究須置于具體稅種之下方有實際意義。此外，基于民法學(xué)視角，案例中甲乙企業(yè)簽訂股權(quán)換購資產(chǎn)協(xié)議屬于“債權(quán)行為”，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為屬于“物權(quán)行為”(6)本文認(rèn)為股權(quán)性質(zhì)屬于物權(quán)，理由如下：(1)股權(quán)主要是以獲取經(jīng)濟(jì)利益為目的的權(quán)利，如股利、剩余財產(chǎn)分配請求權(quán)等，其實質(zhì)仍是一種財產(chǎn)權(quán)，符合物權(quán)法中的“類物權(quán)”。(2)依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號)，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅，表明稅法課稅將股權(quán)視同“財產(chǎn)”。，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的協(xié)議簽訂行為課稅還是轉(zhuǎn)讓行為課稅則演繹為對“債權(quán)行為”課稅或“物權(quán)行為”課稅。因此，本文借助民法學(xué)理論(7)在稅收法律關(guān)系中滲入民法等相關(guān)法律，以便更好理解稅法、實現(xiàn)稅法之目的，已有先例。如為防止納稅人借債權(quán)債務(wù)關(guān)系逃避納稅，《稅收征管法》中引入《合同法》中的代位權(quán)與撤銷權(quán)，對于欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)等情形損害國家稅收，法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使該兩種權(quán)利。，結(jié)合稅法中納稅義務(wù)分析，擬構(gòu)造一個自洽的理論框架，嘗試以“債權(quán)行為”或“物權(quán)行為”作為不同稅種的課稅對象，根據(jù)它們的“法理特性”探究其課稅事宜，從而避開上述纏繞當(dāng)事人行為的“法律后果”與“經(jīng)濟(jì)后果”之爭議，最終解決“無因性”與“實質(zhì)性”課稅之沖突。

一個典型的轉(zhuǎn)讓交易過程包括形成轉(zhuǎn)讓原因的“債權(quán)行為”與形成轉(zhuǎn)讓結(jié)果的“物權(quán)行為”，股權(quán)轉(zhuǎn)讓概莫能外?；趥P(guān)系而成立的債權(quán)行為歸屬于“基礎(chǔ)行為”，其主要目的是發(fā)生債權(quán)債務(wù)關(guān)系。為消滅或清償債務(wù)而成立的物權(quán)行為被劃分為“派生行為”，其根本意圖是轉(zhuǎn)移標(biāo)的物之所有權(quán)。盡管物權(quán)行為往往與債權(quán)行為有著密切的聯(lián)系，但物權(quán)行為一般被認(rèn)為是債權(quán)行為之外而獨(dú)立存在的一類法律行為。物權(quán)行為一經(jīng)產(chǎn)生，其成立與生效依其自身法律構(gòu)成要件(8)物權(quán)變動的成立、生效須通過登記或交付等法定方式，即物權(quán)的公示、公信原則。，就不再受債權(quán)行為法律效力的影響。物權(quán)行為變動和債權(quán)行為發(fā)生的意思表示分開，它們的法律效力也應(yīng)分別加以考察。債權(quán)行為的發(fā)生并不能導(dǎo)致物權(quán)行為同時發(fā)生變動。同樣，債權(quán)行為因有瑕疵而被撤銷，也不影響物權(quán)行為成立及生效，此即物權(quán)行為的“無因性”。

債權(quán)行為與物權(quán)行為均可作為具體稅種的課稅對象。稅收的立法目的是為財政集聚收入，透過復(fù)雜的交易形式，流動中的社會財富但凡能形成經(jīng)濟(jì)稅源，稅法都將其法定為課稅對象?；凇坝行跫s觀”，物權(quán)行為的生效意味著契約得到完全履行繼而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)收益，因此，物權(quán)行為作為課稅對象毫無疑義。債權(quán)行為是當(dāng)事人為實現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)目的而做出的一種契約行為，雖然并不直接表征某種經(jīng)濟(jì)收益，但其獲有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)收益的可能性，稅收同樣有課征的可能。從這個意義上，債權(quán)行為亦可成為課稅對象。(9)就本案中股權(quán)換購資產(chǎn)協(xié)議而言，印花稅的課稅對象是訂立協(xié)議這一“債權(quán)行為”。股權(quán)換購資產(chǎn)協(xié)議一經(jīng)訂立，印花稅的納稅義務(wù)即告發(fā)生。

具體稅種的課稅對象是債權(quán)行為抑或物權(quán)行為，需結(jié)合納稅義務(wù)發(fā)生時間分析。以契稅為例，依據(jù)《契稅暫行條例》，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。簽訂合同即“債權(quán)行為”發(fā)生，因此契稅的課稅對象應(yīng)該是“債權(quán)行為”。再以增值稅為例，依據(jù)《增值稅暫行條例》，增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。從這一規(guī)定看，增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生是以銷售方實際取得收入為前提。合同簽訂之后但并未實際履行，銷售方此時并未取得收入，也就不存在納稅義務(wù)。只有銷售方依照合同的約定，向?qū)Ψ戒N售商品或應(yīng)稅勞務(wù)及提供應(yīng)稅服務(wù)，增值稅的納稅義務(wù)才發(fā)生。因此，增值稅的課稅對象應(yīng)該是“物權(quán)行為”。營改增后，納稅人銷售應(yīng)稅勞務(wù)、提供應(yīng)稅服務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間再次強(qiáng)調(diào)須是銷售商品或提供服務(wù)同時收訖銷售款，從而進(jìn)一步佐證了增值稅課稅對象為“物權(quán)行為”這一命題。

對股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行課征的稅種中(10)依據(jù)現(xiàn)行稅法，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方須繳納企業(yè)所得稅(若自然人之間轉(zhuǎn)讓，繳納個人所得稅)、印花稅；股權(quán)受讓方須繳納印花稅。需要說明的是，依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(財稅〔2002〕191號)，無論是個人還是單位實施的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，均不征收營業(yè)稅?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)延續(xù)了原有營業(yè)稅規(guī)定，也未將股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為納入增值稅的征稅范圍。，如果某稅種課稅對象是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的“債權(quán)行為”，則債權(quán)成立之日即納稅義務(wù)成立。即使其后該債權(quán)未被履行，如股權(quán)未登記，納稅人仍應(yīng)負(fù)有繳納稅款的義務(wù)。(11)依據(jù)《印花稅暫行條例》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的規(guī)定》(國稅地字〔1988〕第25號)，合同簽訂時即應(yīng)貼花，履行完稅手續(xù)，而不論合同是否兌現(xiàn)或能否按期兌現(xiàn)。而如果某稅種課稅對象是該股權(quán)轉(zhuǎn)讓的“物權(quán)行為”，則債權(quán)成立時納稅義務(wù)并不發(fā)生，而是于股權(quán)實際登記時，納稅人才發(fā)生相應(yīng)的納稅義務(wù)?；谖餀?quán)行為的“無因性”，即使債權(quán)行為日后被撤銷或確認(rèn)為無效，只要存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律事實，納稅人的納稅義務(wù)都不消滅。當(dāng)且僅當(dāng)基于該物權(quán)行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果消失時，納稅義務(wù)才溯及地消滅。

企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間取決于所得即收入的確認(rèn)時間，收入確認(rèn)之時即為納稅義務(wù)發(fā)生之時。具體到前述案件中，甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。此時，企業(yè)所得稅的課稅對象是“物權(quán)行為”而非“債權(quán)行為”。單純簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，并不能使得納稅義務(wù)成立，只有股權(quán)實際變更并取得收入，才表明經(jīng)濟(jì)收益的產(chǎn)生，稅收構(gòu)成要件才得以滿足。案件中作為股權(quán)變動原因的股權(quán)換購資產(chǎn)協(xié)議被撤銷，物權(quán)行為本不受債權(quán)行為被撤銷的影響。但乙企業(yè)之后將股權(quán)退還給甲企業(yè)，則股權(quán)變動的經(jīng)濟(jì)后果沒有得到維持，已有納稅義務(wù)溯及地消滅，因此，甲企業(yè)訴求正當(dāng)，其有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還之前繳納的稅款。

四、修訂相關(guān)法律化解無因性與實質(zhì)性課稅沖突

化解路徑表象上支持“實質(zhì)性課稅”原則的處理、否定“無因性課稅”原則之結(jié)論，然而考察“無因性課稅”原則之本質(zhì)：課稅縱使不考慮原因行為的效力，但課稅終究是要基于納稅人行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，如果無經(jīng)濟(jì)后果或已有經(jīng)濟(jì)后果不復(fù)存在，則表明課稅基礎(chǔ)的缺失，相應(yīng)地，已繳納稅款應(yīng)當(dāng)予以退還。(12)目前已有的相關(guān)規(guī)定主要有：(1)依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》(國稅函〔2008〕438號)，法院判決撤銷房屋所有權(quán)證后，已納契稅款應(yīng)予退還。(2)依據(jù)《車輛購置稅征收管理辦法》(國家稅務(wù)總局令第33號)，已經(jīng)繳納車輛購置稅的車輛退回企業(yè)或者經(jīng)銷商，準(zhǔn)予退稅。(3)依據(jù)《車船稅暫行條例實施細(xì)則》(國稅〔2007〕46號)，已經(jīng)繳納車船使用稅的車船被盜搶、報廢或滅失，準(zhǔn)予退稅。至此，“無因性課稅”與“實質(zhì)性課稅”及它們的化解路徑統(tǒng)一于“課稅基礎(chǔ)為經(jīng)濟(jì)后果”的前提，經(jīng)濟(jì)屬性是稅收構(gòu)成要件的本質(zhì)特征，依據(jù)經(jīng)濟(jì)后果征稅才能表征兩個課稅原則的基本意旨，從而最終引致相同的課稅效果評判。如前分析，一方面，甲企業(yè)要求退還繳納稅款屬正當(dāng)訴求；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)、法院關(guān)于不予退稅的決定與判決之正確性亦不容置疑。在深刻理解“無因性課稅”原則內(nèi)涵之后，上述情形相悖的一個重要原因便是由于《稅收征管法》相關(guān)內(nèi)容的“真空”。雖然從民事法律關(guān)系看，法院判決撤銷甲乙雙方簽訂的股權(quán)換購資產(chǎn)協(xié)議，則該協(xié)議以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為自始無效，乙方返還甲方股權(quán)之后，甲方已繳納稅款應(yīng)當(dāng)退還。但從稅收法律關(guān)系看，合同被撤銷并不能決定稅款應(yīng)當(dāng)退還，退稅要于法有據(jù)。而關(guān)于退稅，主要是由《稅收征管法》予以規(guī)范?；诙愂辗ǘㄔ瓌t，稅收的開征停征、減免稅及退補(bǔ)稅，均需依照《稅收征管法》規(guī)定執(zhí)行。[10]如果法律授權(quán)國務(wù)院，則依照國務(wù)院的行政法規(guī)執(zhí)行。前述案例中討論的內(nèi)容，在《稅收征管法》中并無具象或抽象的相關(guān)條款。此外，如果課稅對象是債權(quán)行為，簽訂債權(quán)合同之時就產(chǎn)生納稅義務(wù)。若之后債權(quán)合同被撤銷或確認(rèn)為無效，則依據(jù)本文觀點，納稅人應(yīng)有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退回之前繳納的稅款。然而，目前《稅收征管法》缺乏相關(guān)規(guī)定，這勢必給納稅人依法申請退稅帶來阻滯。

退稅依據(jù)行使主體不同可劃分為稅務(wù)機(jī)關(guān)(國家)退稅與納稅人申請退稅?，F(xiàn)行《稅收征管法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款或納稅人自身發(fā)現(xiàn)多繳稅款的，查實后均可按規(guī)定退稅。本應(yīng)保障納稅人合法權(quán)益、促進(jìn)征納雙方關(guān)系和諧的一項重要舉措?yún)s在實踐中屢遭窘境。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款屬于“被動發(fā)現(xiàn)”?；凇袄硇越?jīng)濟(jì)人”假設(shè)，以課稅為主要職責(zé)的稅務(wù)機(jī)關(guān)通常不會去主動發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款，在“應(yīng)征盡征”目標(biāo)的驅(qū)動下，讓其退稅的可能性更是極低。其次，納稅人發(fā)現(xiàn)自身多繳稅款屬于“主動發(fā)現(xiàn)”。雖然他們會不遺余力地去申請退稅，但最終結(jié)果可能收效甚微。因為何謂“多繳”，無論是稅收實體法或程序法都未有清晰的說明?！岸嗬U”的原因可能是非主觀故意的計算公式運(yùn)用錯誤，亦有可能是對相關(guān)稅收政策的偏頗理解，甚而有之是因某法律原因繳納稅款，但納稅之后該法律原因消滅。最后，由于《稅收征管法》屬于公法，公法領(lǐng)域蘊(yùn)含的“法無授權(quán)即禁止”之原則，在限制稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用行政權(quán)力的同時，往往會成為其拒絕納稅人申請退稅的憑藉。

為化解無因性與實質(zhì)性課稅沖突，修訂相關(guān)法律可以從以下方面著手。首先，應(yīng)提升退稅原因的立法層級。2015年1月國務(wù)院法制辦向社會公布的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱“征求意見稿”)第八十五條只是將由于納稅人原因?qū)е露嗬U稅款的退稅請求權(quán)時效增加至5年，依然沒有涉及退稅的具體原因。由此，建議征求意見稿應(yīng)對實踐中可能導(dǎo)致退稅的原因進(jìn)行總結(jié)，采用“正列舉”的方法寫入法律條款當(dāng)中。第八十五條應(yīng)修改為：納稅人對因稅款計算、事實認(rèn)定、法律適用及其他原因超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，……退還。而本文研究的議題——導(dǎo)致納稅人繳納稅款的法律原因之后消滅，且其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果不復(fù)存在時，法律應(yīng)準(zhǔn)許納稅人依法申請退稅，可以作為“款”列示于第八十五條中。(13)德國《租稅通則》中亦有相應(yīng)條款，如“無法律原因而繳納或返還租稅，……，得向受領(lǐng)給付之人請求退還所繳納之金額。納稅或返還之法律原因嗣后不存在者，亦同。”如果考慮此“款”內(nèi)容過于細(xì)化，也可將該內(nèi)容寫入將與征求意見稿配套的《稅收征管法實施細(xì)則》中。從我國當(dāng)下稅收法律實踐看，有關(guān)退稅的幾個具體政策基本為國家稅務(wù)總局的稅收規(guī)章。在《稅收征管法》及其實施細(xì)則中明確退稅原因，提高了立法層級(屬于法律和行政法規(guī))，避免了“打補(bǔ)丁”式政策制定去延展不同稅種退稅范圍的尷尬。其次，應(yīng)改革退稅爭議的救濟(jì)機(jī)制。征求意見稿第一百二十六條依然規(guī)定，當(dāng)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，應(yīng)先復(fù)議后繳稅再行政訴訟。稅收爭議中的“復(fù)議前置”使納稅人將大量精力耗費(fèi)于復(fù)議機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)的層層審理中，挫傷了其行使退還稅款請求權(quán)的積極性，不利于化解無因性與實質(zhì)性課稅的沖突，亦有悖于“完善納稅人權(quán)益保護(hù)體系”的修訂宗旨。建議將“稅收利息”引入救濟(jì)機(jī)制中，第一百二十六條修改為：先繳稅收利息，后復(fù)議或訴訟。若復(fù)議機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)變更原繳稅決定，則退還納稅人已繳稅收利息。若復(fù)議機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)維持原繳稅決定，則納稅人須繳納稅款，且不退還已繳稅收利息。此舉一方面未侵害國家稅收利益，另一方面減輕了納稅人行使退稅權(quán)的資金負(fù)擔(dān)，使其有足夠動力去維護(hù)自身退稅權(quán)益，同時亦限制了其濫用退稅救濟(jì)機(jī)制的可能。最后，應(yīng)統(tǒng)一退稅規(guī)定的法律條款。征求意見稿第一百三十四條依然規(guī)定，海關(guān)代征稅收的征收管理依照相關(guān)法律法規(guī)執(zhí)行。依據(jù)《海關(guān)法》及《進(jìn)出口關(guān)稅條例》，退稅區(qū)分為征納雙方兩種情形且在不同的時間內(nèi)退還，這與征求意見稿關(guān)于退稅的規(guī)定差距較大，勢必造成稅收形式上的不公平，加劇無因性與實質(zhì)性課稅的沖突。鑒于我國尚未制定稅收基本法，加之考慮《稅收征管法》在整個稅收法律體系中的地位，建議在征求意見稿第八十五條中增加一“款”內(nèi)容：海關(guān)代征稅收的退稅管理，統(tǒng)一由本法規(guī)范和調(diào)整。退稅條款的統(tǒng)一既體現(xiàn)了稅收公平，同時也折射出稅收法律對于納稅人權(quán)利保護(hù)的重要價值取向。