柬埔寨項目投資稅務(wù)風(fēng)險及關(guān)鍵點分析

張凌 冉青松

【摘要】為快速發(fā)展經(jīng)濟(jì)，柬埔寨政府高度重視吸引外資。近幾年，相關(guān)投資法律逐步完善，尤其是稅法體系，稅收相關(guān)法律逐漸健全，征稅人員專業(yè)水平顯著提高，偷稅漏稅清查及懲罰力度不斷加強。文章結(jié)合在柬埔寨投資經(jīng)驗，對柬埔寨稅收體系進(jìn)行了介紹，并就柬埔寨稅務(wù)操作中的關(guān)鍵點進(jìn)行了分析。

【關(guān)鍵詞】柬埔寨；投資；稅務(wù)；風(fēng)險；關(guān)鍵點

【中圖分類號】F125；F279.2

近年來，柬埔寨經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，投資相關(guān)法律逐步完善，相應(yīng)的稅法體系也逐漸健全。一方面隨著稅法體系的完善，另一方面因為政府財政收入吃緊，柬埔寨政府對征稅體系、稅務(wù)清查、偷稅罰款逐步規(guī)范，并強化了力度。當(dāng)前，中國是柬埔寨最大的直接投資來源國。在實際的稅務(wù)操作中，不規(guī)范或者違規(guī)的稅務(wù)申報給中資公司帶來了較多的稅務(wù)風(fēng)險。近兩年，多個中資企業(yè)被處以巨額的稅務(wù)罰款，引起了各投資公司的高度重視。筆者結(jié)合在柬埔寨實際的投資經(jīng)驗，對柬埔寨稅務(wù)體系以及在柬埔寨投資過程中的風(fēng)險和關(guān)鍵點進(jìn)行了簡要的分析。

一、投資項目稅收優(yōu)惠及主要征稅稅種

自1954年從法國殖民中獨立以來，柬埔寨現(xiàn)行法律體系結(jié)合了多個法律體系。在柬埔寨投資環(huán)境開放，除了少數(shù)特殊領(lǐng)域，其他領(lǐng)域?qū)ν赓Y100%開放。為吸引外資，設(shè)置了投資項目的稅收優(yōu)惠條款。

（一）合格投資項目稅收減免

對于滿足合格投資項目（Qualified Investment Project， QIP），在柬埔寨發(fā)展理事會注冊后，將獲得不同程度的稅收減免，包括生產(chǎn)設(shè)備、原材料、建筑材料等的進(jìn)口稅減免等，但這個免稅不包括預(yù)扣稅、股息分配額外利得稅、工資稅、增值稅、貨物和服務(wù)的特定稅項或根據(jù)相關(guān)法律征收的任何其他稅項的減免。QIP項目主要稅收優(yōu)惠包括[ 1 ]：

1.利潤稅豁免

對于QIP項目，不需要支付最低稅，在免稅期內(nèi)也不需要支付利潤預(yù)扣稅。免稅期為觸發(fā)期+標(biāo)準(zhǔn)三年期+優(yōu)先免稅期?！坝|發(fā)期”是指從QIP注冊之日起至下列兩項優(yōu)先到來納稅年度的最后一天：首先獲利的納稅年度，收入產(chǎn)生之后的第三年。標(biāo)準(zhǔn)三年期是自觸發(fā)期之后的3年。優(yōu)先免稅期是標(biāo)準(zhǔn)三年期后0～3年，具體根據(jù)投資項目的類型和投資額度而定。

2.特殊折舊

不享受利潤稅豁免的QIP有權(quán)獲得特殊折舊限額，為生產(chǎn)或加工過程中使用的新舊有形財產(chǎn)的價值的40%。在購買有形財產(chǎn)的頭一年或者使用這種財產(chǎn)的頭一年，特別折舊免稅額是可以扣除的。

3.海關(guān)免稅

出口型和配套型企業(yè)的快速消費品在進(jìn)口生產(chǎn)設(shè)備、建筑材料和生產(chǎn)投入品方面免征關(guān)稅。生產(chǎn)投入品免征進(jìn)口關(guān)稅，只有在向國內(nèi)出口產(chǎn)業(yè)提供產(chǎn)品或出口貨物時，才能享受國內(nèi)定點產(chǎn)品，只有用于生產(chǎn)這些貨物的投入品才免除進(jìn)口稅。此外，向所有QIP提供出口稅豁免，除了柬埔寨法律明確列明的出口稅的某些出口以外。

（二）投資項目主要稅種

2016年1月1日以前，柬埔寨主要有三種稅收制度：真實制度（real regime）、簡化制度（simplified regime）和估算制度（estimated regime）。在實際操作中，主要為兩種，真實制度和估算制度。在估算制度中，納稅人提前與稅務(wù)局商議納稅額度。對于適用真實制度的公司，納稅人需按照柬埔寨稅法進(jìn)行自評，提交月度及年度的申報表。2016年1月1日后，柬埔寨只保留一種稅收制度，即真實制度。

1.調(diào)整后的真實制度將真實納稅人（RRT：real regime taxpayer）分為三類

（1）小額納稅人（Small Real Regime Taxpayer），主要是個體戶或者：營業(yè)額在6.25萬美元到17.5萬美元之間的公司或團(tuán)體；在一個稅務(wù)年度內(nèi)有三個月營業(yè)額超過1.5萬美元的；預(yù)計將來三個月營業(yè)額超過1.5萬美元的；參與了含稅提供商品或服務(wù)競標(biāo)、報價的。

（2）中額納稅人（Medium Real Regime Taxpayer）：營業(yè)額在17.5萬美元到50萬美元之間的；注冊為一個法律實體的；地方政府機(jī)構(gòu)、組織或非政府組織。

（3）大額納稅人（Large Real Regime Taxpayer）：年營業(yè)額超過50萬美元的；外國公司分支機(jī)構(gòu)；在CDC注冊過QIP的公司；政府機(jī)構(gòu)、外國使領(lǐng)館、國際組織機(jī)構(gòu)。

2.在真實納稅制度下，主要有以下稅種

（1）按年度申報的稅種

利潤稅（Tax on Profit）：一般的實體機(jī)構(gòu)為20%，油、氣或者其他資源開采類為30%，保險公司為毛保費的5%。稅務(wù)年度內(nèi)支付或者發(fā)生的費用可用于抵扣，非正常經(jīng)營、為第三方機(jī)構(gòu)提供利益、為滿足個人需要及奢侈品開支不可以用于稅務(wù)抵扣。具體的不可以用于抵扣的費用如下：娛樂活動費用、個人費用或生活費用、罰金、罰款、捐贈、贈予或補貼、利潤預(yù)繳稅、最低稅或利潤稅的支付、預(yù)扣稅或工資稅、因在關(guān)聯(lián)方間出售或交易資產(chǎn)產(chǎn)生的損失、非相關(guān)業(yè)務(wù)支出。

最低稅（Minimum Tax）：MT為年度營業(yè)額的1%，包括了除VAT以外的其他稅，每月報稅中的利潤預(yù)繳稅剛好覆蓋MT，所以如果采用MT支付，則不需要支付其他利潤稅。

（2）按月度申報的稅種

◆利潤預(yù)繳稅（Prepayment of Profit Tax）：可以抵扣年度的利潤稅。

◆預(yù)扣稅（Withholding Tax）：居民納稅人向居民納稅人購買服務(wù)支付稅率一般為15%，居民納稅人向非居民納稅人購買服務(wù)或其他支付的稅率一般為14%，預(yù)扣稅不適用于購買商品。

◆工資稅（Tax on Salary）：當(dāng)一個人在納稅年度在柬埔寨擁有住所或者主要居住點，或者在一個稅務(wù)年度超過182天在柬埔寨，會被認(rèn)定為居民納稅人。工資包括薪酬、工資、獎金、加班、薪酬和貸款。200美元起征，具體稅率查詢稅務(wù)手冊。

◆員工福利稅（Fringe Benefits Tax）：FBT稅率為20%。

◆增值稅（Value Added Tax）：增值稅適用于所有商品和服務(wù)，商品是除了土地與錢以外的有形物品，服務(wù)是提供除了商品、土地與錢以外的東西。企業(yè)在提供商品或服務(wù)過程中，按照要求需按照10%的稅率支付VAT，除了可豁免的內(nèi)容外，包括：公共郵政服務(wù)、醫(yī)院、診所、醫(yī)療和牙科服務(wù)以及醫(yī)療和牙科銷售、履行此類服務(wù)附帶的貨物、國有公交系統(tǒng)運費、保險服務(wù)、基層金融服務(wù)（Primary financial services）、進(jìn)口免稅的自用物品、經(jīng)財政部認(rèn)定的公益性非營利活動。

柬埔寨增值稅遵循傳統(tǒng)增值稅體系，進(jìn)項VAT稅額可抵消銷售VAT稅額。但以下支出不可以作為進(jìn)項稅額：娛樂費用、產(chǎn)品或進(jìn)口的某些石油產(chǎn)品、購買或進(jìn)口機(jī)動車輛、移動電話費。

（3）其他稅

◆專利稅（Patent Tax）：注冊后需每年支付，以往每年為285美元，2016年后，小、中、大納稅人分別為100、300、750（或1250，營業(yè)額高于250萬美元的）美元。

◆特定商品和服務(wù)的特定稅（Specific Tax on Certain Merchandise and Services）：稅率從3%到45%不等。

◆住宿稅（Accommodation Tax）：2%

◆公共照明稅（Tax on Public Lighting）：3%

◆印花稅（Stamp Tax）：在交易不動產(chǎn)、汽車和股權(quán)時產(chǎn)生，還有向公共機(jī)構(gòu)提供商品及服務(wù)，以及在業(yè)務(wù)成立、并購、注銷等時候產(chǎn)生，一般不動產(chǎn)交易稅印花稅率為4%。

◆土地閑置稅（Tax on Unused Land）：對于沒有建筑物或者建筑物廢棄的土地，經(jīng)Unused Land Appraisal Committee （ULAC）認(rèn)定后，按市場價格的2%收稅。

◆不動產(chǎn)稅（Tax on Immovables）：超過25 000美元的不動產(chǎn)，經(jīng)不動產(chǎn)評估委員會認(rèn)定價值后，按0.1%的稅率收稅。

◆股息分配附加稅（Additional Tax on Dividend Distribution）：對于利潤的分紅，按照20%的稅率征收分紅稅。對于免稅期項目，利潤稅免除了，但留存收益在分配時依然要交20%的分紅稅。

目前，小納稅人一般還可以按照2016年以前的簡化報稅方式進(jìn)行報稅。

每個稅務(wù)年末，納稅人需按照利潤稅與最低稅中的大值納稅。

◆進(jìn)出口稅（Import and Export Duties）：所有進(jìn)口商品按照0%～35%稅率征收進(jìn)口稅，柬埔寨是WTO成員，享受從WTO成員國進(jìn)口的最優(yōu)稅率優(yōu)惠，并享受東盟成員國享受進(jìn)口稅約定稅率。

（三）出口優(yōu)惠

柬埔寨享受歐盟提供的“除武器外全部免稅（EBA）”和美國提供的普惠制（GSP）等優(yōu)惠關(guān)稅，中國企業(yè)可借助其出口優(yōu)惠，在柬生產(chǎn)產(chǎn)品后銷往歐盟和美國市場。根據(jù)投資法修正法，由柬埔寨投資委員會批準(zhǔn)的出口型合格投資項目可享受免稅期或特別折舊。其出口產(chǎn)品增值稅享受退稅或貸記出口產(chǎn)品的原材料。

二、稅務(wù)風(fēng)險分析

稅務(wù)風(fēng)險主要來自于在稅務(wù)審計過程中查出的報稅不合規(guī)及因此而帶來的補稅、罰款、罰款利息甚至刑事責(zé)任。主要的稅務(wù)風(fēng)險點包括：

（一）稅務(wù)審計風(fēng)險

按照當(dāng)?shù)囟惙ǎ矶悇?wù)總局有權(quán)在月度或年度報稅的3年內(nèi)重新評估，但是如果有證據(jù)證明納稅人妨礙稅收規(guī)定的實施，則該期限可延長至10年（根據(jù)柬財經(jīng)部2019年3月13日頒發(fā)的270號法令，改為5年，但獲得財經(jīng)部同意后，可以延長至更長）。妨礙的定義非常廣泛，甚至包括未能在30天之內(nèi)進(jìn)行報稅等。因此，在很多情況下，都可以進(jìn)行10年的稅務(wù)重新評估[ 2 ]。

近兩年，多家中資公司被審計，審計年限甚至追溯至5年之前。2019年，出現(xiàn)高達(dá)數(shù)百萬美元的補稅及罰款。

（二）稅務(wù)罰款風(fēng)險

對于違反稅法和法規(guī)的行為產(chǎn)生的罰款，根據(jù)其特點，按照如下確認(rèn)：

納稅人或者報稅代理被認(rèn)定為疏忽（差額稅10%或者更少），罰款按照未繳稅額的10%；

納稅人或報稅代理被認(rèn)定為嚴(yán)重疏忽（差額稅超過10%）或者納稅人未在稅務(wù)總局通知的時間內(nèi)補稅，罰款按照未繳稅額的25%；

在稅務(wù)總局的稅務(wù)審計過程中發(fā)現(xiàn)的未繳稅額，則罰款為未繳稅額的40%。

除了罰款外，罰款額會每月征收2%的利息。

（三）法律變更風(fēng)險

柬埔寨法律體系較為復(fù)雜，除稅法外，還有稅務(wù)總局及財經(jīng)部出具的部門法規(guī)、國王令等，經(jīng)常出現(xiàn)變更。在稅收計算過程中，可能出現(xiàn)因適用的法律變更而導(dǎo)致的免稅期限、稅率和征收范圍變更，給投資帶來損失。

三、稅務(wù)實操關(guān)鍵點分析

在實際的稅務(wù)操作中，根據(jù)在柬埔寨項目投資經(jīng)驗，有以下關(guān)鍵點需重點關(guān)注：

（一）審計需求

對于QIP項目或者滿足下述條件的公司：年營業(yè)額超過75萬美元或者總資產(chǎn)超過50萬美元，且雇員超過100人，財務(wù)報表必須每年經(jīng)由在柬埔寨KICPAA注冊過的獨立審計員進(jìn)行審計。財務(wù)年一般為：在柬公司的財務(wù)年末為日歷年末，但外資公司可以使用與其母公司一致的財務(wù)年末。

（二）記錄保存

所有的賬目及支持性文件必須保存10年以上，記錄必須有柬文，貨幣也應(yīng)折算為柬幣，但是對外資公司，若獲得財經(jīng)部許可，外國公司的子公司可以使用英文或其他貨幣記賬。

（三）報稅時間

對于專利稅及年度所得稅，納稅人必須在年末后3個月之內(nèi)提交年度的所得稅及專利稅申報，新注冊的企業(yè)需要在MOC注冊后15天內(nèi)交納專利稅。對于月度報稅，納稅人必須每月向稅務(wù)局報稅（一般是地方或區(qū)域稅務(wù)局）。

（四）稅項虧損

最多可結(jié)轉(zhuǎn)5年的稅項虧損，稅項虧損不可以抵扣上年度的利潤。

（五）所得稅申報表與銀行對賬單交叉對比

所得稅申報表與銀行對賬單金額有差距，稅務(wù)總局在審計過程中可能會要求公司補交預(yù)扣稅及相應(yīng)的罰金和利息。在清稅審計中，稅務(wù)審計員會檢查銀行對賬單，并和每月的報稅資料交叉對比。根據(jù)柬埔寨稅法，若無法解釋該部分差額產(chǎn)生的原因，或者用于解釋差額的支撐性材料（比如找發(fā)票等，且發(fā)票內(nèi)容不能是購買服務(wù)）不能被審計員接受，則這部分差額將被視為項目公司購買服務(wù)的費用。則該部分費用需補交15% 的預(yù)扣稅（WHT， withholding tax），代扣稅本身將有25%的罰款及每月2%的利息。

（六）費用抵扣時間限制

柬埔寨所得稅稅率為20%，按照柬埔寨稅法及法規(guī)，在柬公司除了每月報稅外，還需進(jìn)行年度的所得稅申報，將收入與費用抵扣后，按照20%的稅率繳納所得稅。且僅在申報期的兩年內(nèi)的費用，可以用于抵扣收入，超過兩年的費用，只能列為費用，但不可以抵扣收入，而收入無論發(fā)生在哪年，都需要在抵扣后繳納所得稅。

（七）母公司代付費用

母公司代項目公司支付費用可能被列為收入繳納所得稅或者貸款繳納利息稅。針對母公司代當(dāng)?shù)毓局Ц?，且將賬目轉(zhuǎn)入項目公司的費用，根據(jù)柬埔寨稅法，若該部分費用沒有代付方與項目公司之間的貸款協(xié)議，則將被視為項目公司收入，并征收所得稅。

四、結(jié)語

在柬埔寨稅收體系逐步完善且規(guī)范的情況下，不合規(guī)的稅務(wù)申報風(fēng)險日益突出。因此，在項目投資過程中，一方面在投資前應(yīng)進(jìn)行合理的稅收籌劃，優(yōu)化公司架構(gòu)；另一方面在公司運行過程中，應(yīng)熟悉柬埔寨稅法，并結(jié)合稅法及當(dāng)?shù)貙嶋H操作經(jīng)驗合理合法納稅，避免稅務(wù)風(fēng)險。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]Provision on Taxation [EB/OL]， http：//www.tax. gov.kh/en/taxtypes.php， 2019-12-27

[2]Ministry of Economy and Finance of Cambodia， Prakas On Tax Audit [Z]， No. 270 MoEF. BrK， 2019-03-13.