企業(yè)所得稅研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及防范對(duì)策

◎文/孫奕昭

一、企業(yè)所得稅研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策落實(shí)現(xiàn)狀

近年來(lái)，全球經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，在大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新的形勢(shì)下想在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代占有一席之地必須先發(fā)展新產(chǎn)品、新技術(shù)。創(chuàng)新對(duì)于企業(yè)而言象征著核心競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)加大創(chuàng)新力度不僅可以促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展，更加能夠促進(jìn)綜合國(guó)力的提升，因此促進(jìn)企業(yè)發(fā)展新技術(shù)和新產(chǎn)品成為了當(dāng)今的重要課題。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策在參與企業(yè)利潤(rùn)初次分配的過(guò)程中，直接向企業(yè)釋放紅利，其減免的稅款降低了企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本，有利于企業(yè)將空余資金轉(zhuǎn)移到創(chuàng)新投資中，有效地促進(jìn)企業(yè)改善商品質(zhì)量、提升產(chǎn)能利用率。該項(xiàng)政策的實(shí)施對(duì)于促進(jìn)我國(guó)企業(yè)創(chuàng)新能力的提升頗具意義。

2018年，我國(guó)企業(yè)R&D經(jīng)費(fèi)為15233.7億元，對(duì)研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)比例為75.9%，拉動(dòng)全社會(huì)R&D經(jīng)費(fèi)增長(zhǎng)9.0個(gè)百分點(diǎn) （數(shù)據(jù)來(lái)源：國(guó)家統(tǒng)計(jì)局官方網(wǎng)站）。由此數(shù)據(jù)來(lái)看，企業(yè)這一主體已經(jīng)成為我國(guó)研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)增長(zhǎng)的中流砥柱。2018年9月20日，國(guó)家財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布財(cái)稅〔2018〕99 號(hào)文件，將研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例從50%提高至75%。2019年12月，《國(guó)務(wù)院關(guān)于減稅降費(fèi)工作情況的報(bào)告》中提到，研發(fā)費(fèi)用按75%比例稅前加計(jì)扣除的政策減稅877.96億元。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策無(wú)疑是對(duì)創(chuàng)新型企業(yè)的重大利好，既節(jié)省了企業(yè)的成本和費(fèi)用，又促進(jìn)了企業(yè)加大研發(fā)投入，真正促進(jìn)了企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，釋放了稅收優(yōu)惠的正向激勵(lì)效應(yīng)。

二、企業(yè)所得稅研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

目前在所有企業(yè)均可享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除75%的政策背景下，隨之而來(lái)的研發(fā)費(fèi)歸集不規(guī)范等情況，也引發(fā)了企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，因此規(guī)避研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策落實(shí)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意義重大。而研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除主要風(fēng)險(xiǎn)集中在企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用歸集風(fēng)險(xiǎn)、研發(fā)費(fèi)用核算風(fēng)險(xiǎn)與研發(fā)活動(dòng)留存?zhèn)洳橘Y料不完整風(fēng)險(xiǎn)三大方面。

（一）研發(fā)費(fèi)用歸集風(fēng)險(xiǎn)

研發(fā)費(fèi)用歸集引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的情況最為多見(jiàn)，誤將不屬于研發(fā)活動(dòng)的其他費(fèi)用歸集至研發(fā)費(fèi)用，導(dǎo)致了歸集不正確而引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)。常見(jiàn)的歸集錯(cuò)誤情況有企業(yè)將非研發(fā)人員的工資計(jì)入到人員人工費(fèi)用中導(dǎo)致多計(jì)人員人工費(fèi)用；下腳料、殘次品以及中間試制品取得特殊收入時(shí)未從直接投入費(fèi)用中去除導(dǎo)致多計(jì)直接投入費(fèi)用等情況。此外就研發(fā)費(fèi)用歸集范圍來(lái)說(shuō)，對(duì)應(yīng)不同部門的文件有不同的歸集口徑，財(cái)政部門文件為財(cái)企〔2007〕194號(hào)；稅務(wù)部門文件為國(guó)稅發(fā)〔2015〕97 號(hào)公告、財(cái)稅〔2015〕119 號(hào)文件、 國(guó)家稅務(wù)總局2017年第40號(hào)公告；科技部門文件為國(guó)科發(fā)火〔2016〕195 號(hào)。 不同政策對(duì)于研發(fā)費(fèi)用歸集具體情況的執(zhí)行口徑不同，容易導(dǎo)致企業(yè)對(duì)可加計(jì)扣除的范圍造成混淆，引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）研發(fā)費(fèi)用核算風(fēng)險(xiǎn)

由上文可知，研發(fā)費(fèi)用在會(huì)計(jì)口徑、稅務(wù)口徑與高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的口徑中均有差異，因此研發(fā)費(fèi)用在進(jìn)行核算時(shí)要注意稅會(huì)差異的調(diào)整，如若計(jì)算錯(cuò)誤導(dǎo)致超限額列支也會(huì)引起風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)在研發(fā)費(fèi)用核算時(shí)應(yīng)注重研發(fā)費(fèi)用資本化和費(fèi)用化的區(qū)別處理。如在會(huì)計(jì)核算之中出現(xiàn)了混淆處理的情況，也會(huì)造成財(cái)務(wù)核算不準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)。在企業(yè)進(jìn)行研發(fā)項(xiàng)目管理過(guò)程中，如果項(xiàng)目管理部門之間配合不緊密也會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題，導(dǎo)致各類研發(fā)費(fèi)用無(wú)法準(zhǔn)確核算。如研發(fā)部門與財(cái)務(wù)部門之間缺乏有效溝通，會(huì)導(dǎo)致研發(fā)項(xiàng)目的人員人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用核算不準(zhǔn)確，從而引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）留存資料不完整引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)

在國(guó)家稅務(wù)總局2018年第23號(hào)公告發(fā)布以后，企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項(xiàng)享受方式變?yōu)椤白孕信袛?、申?bào)享受”，該文件的發(fā)布對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理提出了更高要求。財(cái)稅〔2015〕119 號(hào)規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策后續(xù)核查面不得低于20%，這一要求也凸顯出留存?zhèn)洳橘Y料的重要性。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除留存?zhèn)洳橘Y料包括公司研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)決議、輔助賬資料、以及研發(fā)人員的工資材料等等，涉及到公司的研發(fā)部門、財(cái)務(wù)部門以及人事部門，需要共同收集并規(guī)范管理。很多企業(yè)的資料或不規(guī)范、或項(xiàng)目缺失，直接導(dǎo)致了已經(jīng)享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的優(yōu)惠取消。因此只注重享受優(yōu)惠中的會(huì)計(jì)核算與納稅申報(bào)，而忽略留存?zhèn)洳橘Y料的歸檔整理，也會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、企業(yè)所得稅研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的解決對(duì)策

（一）政府層面應(yīng)采取的措施

1.加強(qiáng)納稅評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)審查

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用評(píng)估管理，根據(jù)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的易發(fā)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，加強(qiáng)后續(xù)管理，查閱企業(yè)研發(fā)費(fèi)用輔助賬、核查企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目原材料領(lǐng)用簽字、研發(fā)人員工資發(fā)放情況是否合理、真實(shí)；分析企業(yè)“無(wú)形資產(chǎn)”、“研發(fā)費(fèi)用”等科目明細(xì)，核實(shí)企業(yè)是否按國(guó)家會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；核實(shí)企業(yè)是否區(qū)分生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用與研發(fā)費(fèi)用，并準(zhǔn)確歸集相應(yīng)研發(fā)費(fèi)用。通過(guò)加大核查的方式幫助企業(yè)規(guī)范納稅行為，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。還可建立多部門聯(lián)合審查機(jī)制，研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策涉及財(cái)政、科技以及稅務(wù)多個(gè)部門，可建立多部門信息共享機(jī)制，增強(qiáng)數(shù)據(jù)管理的應(yīng)用，堵塞風(fēng)險(xiǎn)漏洞。首先將審查關(guān)口前置，科技部門把好高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定入口關(guān)，及時(shí)吸納符合條件企業(yè)入圍，同時(shí)對(duì)有發(fā)展?jié)摿Φ珪何捶蠗l件的企業(yè)進(jìn)行精心培育，促進(jìn)其發(fā)展，其次財(cái)政部門做好相關(guān)政策的輔導(dǎo)，最后在企業(yè)享受優(yōu)惠期間由稅務(wù)部門做好輔導(dǎo)與核查，充分發(fā)揮政府的主觀能動(dòng)性，讓研發(fā)費(fèi)用管理更加科學(xué)、全面。

2.加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策宣傳輔導(dǎo)

一是加大稅法宣傳，樹(shù)立企業(yè)的稅法尊崇意識(shí)，明晰研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的各項(xiàng)政策規(guī)定、文件解讀以及申報(bào)流程規(guī)范，避免由于政策理解不到位、納稅意識(shí)不夠?qū)е碌娘L(fēng)險(xiǎn)。二是擴(kuò)展宣傳的受眾，除注重高新技術(shù)企業(yè)、中小型科技企業(yè)此類研發(fā)費(fèi)發(fā)生較多的企業(yè)外，也注重其他企業(yè)的宣傳及輔導(dǎo)，讓發(fā)生研發(fā)活動(dòng)且符合條件的企業(yè)充分享受稅收優(yōu)惠。三是注重對(duì)政策的重難點(diǎn)進(jìn)行集中提示和輔導(dǎo)，如中間試制品與產(chǎn)成品的特殊收入對(duì)應(yīng)研發(fā)費(fèi)用應(yīng)轉(zhuǎn)出等問(wèn)題，將政策中易發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行剖析和講解，以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。四是輔導(dǎo)企業(yè)注重留存?zhèn)洳橘Y料的管理，定期核對(duì)憑證和賬目，核對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和申報(bào)表，做到避免因?yàn)槠髽I(yè)財(cái)務(wù)處理的問(wèn)題導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生。

3.提升一線稅務(wù)干部專業(yè)能力

因?yàn)檠邪l(fā)項(xiàng)目管理具有很強(qiáng)的專業(yè)性，因此對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的把握需要稅務(wù)干部具有很高的專業(yè)素養(yǎng)與敏銳的風(fēng)險(xiǎn)判斷能力。在后續(xù)核查中需要應(yīng)用到的不只是稅務(wù)知識(shí)，更需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)以及了解企業(yè)的研發(fā)流程。后續(xù)管理中還需要結(jié)合不同行業(yè)進(jìn)行稅務(wù)審查，涉及到諸多的專業(yè)知識(shí)，這就又對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。如果專業(yè)知識(shí)不達(dá)標(biāo)，則容易在政策執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)文件解讀錯(cuò)誤或執(zhí)行尺度不一的情況發(fā)生。因此，要進(jìn)一步抓好稅務(wù)機(jī)關(guān)干部隊(duì)伍建設(shè)工作，努力提升干部的工作能力和業(yè)務(wù)水平，降低干部在工作中的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（二）企業(yè)層面應(yīng)采取的措施

1.樹(shù)立法律意識(shí)

企業(yè)應(yīng)樹(shù)立法律意識(shí)，對(duì)各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，從研發(fā)部門開(kāi)始將整個(gè)研發(fā)流程的監(jiān)管放在第一位，確保研發(fā)費(fèi)用管理不出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象。對(duì)財(cái)務(wù)部門人員進(jìn)行法律意識(shí)的培養(yǎng)，堅(jiān)守會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)，杜絕財(cái)務(wù)問(wèn)題引發(fā)的各類稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及違法行為。同時(shí)將法律意識(shí)貫穿企業(yè)管理的始終，堅(jiān)持企業(yè)管理層人員與財(cái)務(wù)人員對(duì)最新的稅收政策以及文件解讀進(jìn)行關(guān)注，做到及時(shí)更新與掌握最新知識(shí)，杜絕因財(cái)務(wù)人員不夠?qū)I(yè)導(dǎo)致的財(cái)務(wù)及稅務(wù)問(wèn)題。還可定期請(qǐng)稅務(wù)師事務(wù)所或會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員對(duì)企業(yè)研發(fā)情況出具專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，統(tǒng)一各文件口徑，以更科學(xué)更專業(yè)的審計(jì)意見(jiàn)來(lái)解決研發(fā)費(fèi)用在稅法、財(cái)政文件中信息不一致的問(wèn)題，去除錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.健全內(nèi)部控制

企業(yè)內(nèi)部控制制度對(duì)于企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)、人員管理以及各部門權(quán)責(zé)范圍有所界定和約束。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，將行之有效的內(nèi)部控制管理融入到高層管理部門、研發(fā)部門以及財(cái)務(wù)部門，用系統(tǒng)性的規(guī)范流程構(gòu)建一套權(quán)責(zé)清晰，職責(zé)完善的研發(fā)費(fèi)歸集管理制度，規(guī)范企業(yè)涉稅行為并規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。一是優(yōu)化項(xiàng)目管理，從項(xiàng)目立項(xiàng)開(kāi)始成立專業(yè)的項(xiàng)目管理團(tuán)隊(duì)，明晰研發(fā)預(yù)算，對(duì)研發(fā)項(xiàng)目流程進(jìn)行隨時(shí)跟進(jìn)。二是加強(qiáng)部門協(xié)作，促進(jìn)研發(fā)以及財(cái)務(wù)部門之間的溝通交流，讓兩個(gè)部門協(xié)同做好人員和設(shè)備的工時(shí)記錄，以便更準(zhǔn)確地歸集研發(fā)費(fèi)用，同時(shí)財(cái)務(wù)部門協(xié)同人事部門對(duì)研發(fā)部門人員的工資、社保等進(jìn)行記錄，增強(qiáng)研發(fā)管理的準(zhǔn)確性。三是加強(qiáng)資料管理，設(shè)置專門的資料管理人員，對(duì)研發(fā)資料進(jìn)行定期的整理和歸檔，按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第23號(hào)文件中所提及資料進(jìn)行核對(duì)，避免因留存資料不全導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生。

3.嚴(yán)格規(guī)范研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算

正確合規(guī)的會(huì)計(jì)核算是正確享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策的核心點(diǎn)之一。一是要做到研發(fā)費(fèi)用的準(zhǔn)確歸集，按照文件要求的歸集范圍和比例進(jìn)行準(zhǔn)確歸集。二是會(huì)計(jì)核算中對(duì)會(huì)計(jì)科目的完善，在會(huì)計(jì)核算中按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一級(jí)科目“研發(fā)支出”下分設(shè)資本化科目與費(fèi)用化科目的二級(jí)科目，并再根據(jù)人員人工費(fèi)用等七類可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用設(shè)計(jì)三級(jí)科目，一一對(duì)應(yīng)可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用，方便研發(fā)費(fèi)輔助賬的編制。三是明確稅務(wù)與會(huì)計(jì)差異，及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，并對(duì)憑證和賬目及時(shí)核對(duì)，避免因?yàn)樨?cái)務(wù)處理導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生。四是加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管職能，企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)管不到位就會(huì)造成信息造假，因此要落實(shí)好企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的監(jiān)管職能，避免引發(fā)不當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4.積極關(guān)注政策導(dǎo)向開(kāi)展研發(fā)

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策對(duì)于鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)增大研發(fā)力度，促進(jìn)企業(yè)新產(chǎn)品新技術(shù)的革新起到了積極作用，該項(xiàng)優(yōu)惠政策惠及的企業(yè)范圍廣，影響力大，國(guó)家會(huì)定期根據(jù)我國(guó)發(fā)展現(xiàn)狀、經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)、市場(chǎng)走向和企業(yè)發(fā)展情況去制定符合現(xiàn)時(shí)的稅收法律政策，相關(guān)政策隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求也在適時(shí)調(diào)整。而作為納稅人，更要積極去關(guān)注這種政策導(dǎo)向，積極開(kāi)展研發(fā)，關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展，并注重享受多種稅收政策的優(yōu)惠，例如有研發(fā)費(fèi)的同時(shí)去積極爭(zhēng)取高新技術(shù)企業(yè)的資格。根據(jù)政策導(dǎo)向、市場(chǎng)導(dǎo)向和自身的情況對(duì)企業(yè)有更科學(xué)的前景預(yù)測(cè)，做好中長(zhǎng)期的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)和籌劃，力爭(zhēng)在發(fā)展自身的同時(shí)更好地緊跟時(shí)代享受國(guó)家的稅收紅利。