銀行承兌匯票在新金融工具準則執(zhí)行下會計確認的若干問題探討

魯 立

銀行承兌匯票是由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人簽發(fā)，向開戶銀行申請并經(jīng)銀行審查同意承兌的，保證在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據(jù)。由于其具備銀行信用擔保，同時又可實際延期支付款項，故我國各類單位將其廣泛應用于向供應商支付貨款。在使用過程中，收到銀行承兌匯票的單位即可能將其持有至到期，向承兌銀行進行兌付，也可能將其繼續(xù)背書至下一級單位供應商單位用以支付，從而將銀行承兌匯票進行流通。

財政部于2017年發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第22號---金融工具與計量》（以下簡稱新CAS 22準則），要求境內(nèi)上市企業(yè)，自2019年1月1日起施行新金融工具相關會計準則。新CAS 22準則中關于金融工具確認進行了較大修訂，對銀行承兌匯票這種在國內(nèi)普遍應用的結算方式產(chǎn)生了較大的沖擊。按照原有的金融工具準則，購買方收到匯票后，會減少應收賬款，增加應收票據(jù)，規(guī)定明確，沒有疑義。新金融工具準則的實施和現(xiàn)實過程企業(yè)具體使用銀行承兌匯票的方式，使得業(yè)界對于銀行承兌匯票的相關會計處理產(chǎn)生了疑惑和爭議。

一、銀行承兌匯票會計確認的總體原則

銀行承兌匯票屬于金融資產(chǎn)中的非權益工具，根據(jù)新CAS22準則，對于非權益性工具而言，其分類與業(yè)務模式測試及現(xiàn)金流量測試的具體關系如下：（1）假設企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，且金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為對本金和未償付本金金額為基礎的利息償付，該金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AMC）；（2）假設企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標，又以出售該金融資產(chǎn)為目標，且金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為對本金和未償付本金金額為基礎的利息償付，該金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVTOCI）；（3）無法劃分為上述兩類金融資產(chǎn)的，則列入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）。

據(jù)此，對于銀行承兌匯票這種金融資產(chǎn)來講，企業(yè)對其的業(yè)務管理模式?jīng)Q定了它在金融資產(chǎn)中的具體分類：若企業(yè)將其持有到期進行托收承付的話，該企業(yè)應該將銀行承兌匯票作為AMC進行會計確認，列入“應收票據(jù)”會計處理；若企業(yè)業(yè)務管理模式是既可能將相關票據(jù)持有至到期，進行銀行托收，也可能將票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓給相關供應商進行支付結算（在資金缺乏時），獲取將票據(jù)貼現(xiàn)（特別缺乏現(xiàn)金時），從而獲取相關現(xiàn)金以滿足企業(yè)的日常經(jīng)營管理，那么該企業(yè)中銀行承兌匯票應劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVTOCI），列入“應收款項融資”進行會計處理。

二、銀行承兌匯票的不同信用等級對于會計確認的影響

現(xiàn)實中，銀行承兌匯票在出票人出票后，可交由各種銀行機構進行承兌，既可以由工、農(nóng)、中、建、郵儲等國有銀行進行承兌，也可由各商業(yè)銀行、城商行、農(nóng)商行、信用社等中小銀行機構進行承兌，不同的承兌銀行機構給予銀行承兌匯票不同的信用等級，在現(xiàn)實支付結算以及貼現(xiàn)過程中接受程度有所不同。

諸多公司在背書轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票時，未考慮對應銀行承兌匯票的信用等級對于會計終止確認的影響程度，一律進行了終止確認，但根據(jù)票據(jù)法及企業(yè)會計準則相關規(guī)定，在轉(zhuǎn)讓合同中未明確約定不附追索權的情況下，公司管理層需對已背書未到期銀行承兌匯票所有權上幾乎所有風險和報酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移進行分析和判斷，從而確定背書行為是否可以終止應收票據(jù)確認。2019年科創(chuàng)板企業(yè)發(fā)行審核時的一般做法明確了這一點，監(jiān)管部門不認可低信用等級銀行承兌匯票在背書轉(zhuǎn)讓時即可進行票據(jù)終止確認，要求所有涉及的科創(chuàng)板申報企業(yè)就此進行了會計差錯更正，要求企業(yè)對銀行承兌匯票進行信用等級分類，認可信用等級高的銀行承兌匯票（一般指6+9銀行承兌的匯票，6 家大型商業(yè)銀行分別為中國銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行、中國建設銀行、中國工商銀行、中國郵政儲蓄銀行、交通銀行， 9 家上市股份制商業(yè)銀行分別為招商銀行、浦發(fā)銀行、中信銀行、中國光大銀行、華夏銀行、中國民生銀行、平安銀行、興業(yè)銀行、浙商銀行） 背書轉(zhuǎn)讓時可終止確認應收票據(jù)； 對于信用等級較低的銀行承兌的匯票在背書時則不予終止確認，繼續(xù)在應收票據(jù)確認。這樣的審核和監(jiān)管要求帶來一個問題，如果企業(yè)對于銀行承兌匯票的管理模式為既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標，同時金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為對本金和未償付本金金額為基礎的利息償付，但企業(yè)收取的銀行承兌匯票即包括信用等級高的銀行承兌匯票，也包括信用等級一般的銀行承兌匯票，企業(yè)在此情況下，又該如何進行會計確認呢？

根據(jù)前述，原則上，根據(jù)新金融工具準則的規(guī)定，企業(yè)對銀行承兌匯票的業(yè)務管理模式會決定其在金融資產(chǎn)中的具體分類，如果企業(yè)一般將銀行承兌匯票持有至到期，進行托收，獲取相關現(xiàn)金流量，應該將其劃分為AMC，列入“應收票據(jù)”會計處理；如果企業(yè)根據(jù)其現(xiàn)流流量管理的需求，對結算收取的相關票據(jù)進行管理，當企業(yè)現(xiàn)金流量充足時，將相關票據(jù)持有至到期，進行銀行托收，從而獲取相關合同現(xiàn)金流量，當企業(yè)現(xiàn)金流量不足時，優(yōu)先將票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓給相關供應商進行支付結算，在特別缺乏現(xiàn)金時，則以承受銀行貼現(xiàn)息為代價，進行票據(jù)貼現(xiàn)，從而獲取相關現(xiàn)金以滿足企業(yè)的日常經(jīng)營管理。假設歷史數(shù)據(jù)表明，企業(yè)出售金融資產(chǎn)（包括票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓也包括票據(jù)貼現(xiàn)）對于實現(xiàn)業(yè)務模式目標是不可或缺的，而非僅僅是附帶性質(zhì)的活動，那么這樣的企業(yè)管理模式符合既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標，且金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為對本金和未償付本金金額為基礎的利息償付，該金融資產(chǎn)應劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVTOCI），列入“應收款項融資”進行會計處理。

票據(jù)法、企業(yè)會計準則相關規(guī)定及2019年科創(chuàng)板企業(yè)發(fā)行審核的具體做法明確，企業(yè)對于信用等級較低的銀行承兌匯票在背書時不予終止確認，需要繼續(xù)在應收票據(jù)保留。這樣明確的要求，造成企業(yè)管理模式哪怕符合既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標，但若涉及的銀行承兌匯票信用等級較低，那么企業(yè)出售金融資產(chǎn)（包括票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓也包括票據(jù)貼現(xiàn)）時還是不可以終止確認，低信用等級銀行承兌匯票終止確認情況只有一種，就是票據(jù)到期，會計上造成企業(yè)對于信用等級較低的銀行承兌匯票實質(zhì)上只有一種“業(yè)務管理模式”，那就是“持有至到期”。

綜上所述，企業(yè)持有的低信用等級銀行承兌匯票只可以劃分為AMC，在應收票據(jù)進行核算。

三、銀行承兌匯票質(zhì)押對于銀行承兌匯票會計確認的影響

現(xiàn)實中，不少企業(yè)和銀行之間實施了票據(jù)池業(yè)務，將一部分銀行承兌匯票質(zhì)押給銀行，從而根據(jù)需要開具出新面值和到期時間的銀行承兌匯票以便與供應商進行結算，這樣的業(yè)務，事實上造成該等質(zhì)押的銀行承兌匯票一直保持銀行承兌匯票狀態(tài)直至其到期，可以認為是“持有至到期”，若企業(yè)歷史管理模式上對于銀行承兌匯票符合既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標，那么在出現(xiàn)這種業(yè)務情況下，是否要對這些質(zhì)押的銀行承兌匯票單獨劃分為AMC，在應收票據(jù)核算呢？

關于這一點，應該從如何確定企業(yè)管理金融資產(chǎn)模式的角度來談論。事實上，準則要求，企業(yè)應當在金融資產(chǎn)組合的層次上確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式而不必按照單個金融資產(chǎn)逐項確定業(yè)務模式。企業(yè)在收到單個應收票據(jù)時，無法確定未來是否用于背書、貼現(xiàn)或質(zhì)押，因此對于應收票據(jù)應依據(jù)其整體主要的業(yè)務模式是收取合同現(xiàn)金流、出售或兼有，而不應根據(jù)期末單個應收票據(jù)的所處狀態(tài)來劃分其業(yè)務模式，但對于劃分為不同組合的應收票據(jù)，可以分別確認其業(yè)務模式。故對于劃分為 FVOCI 列報于“應收款項融資”項目的應收票據(jù)組合，只要原先的分類合理，不需要將其中的期末處于質(zhì)押狀態(tài)的票據(jù)以業(yè)務模式為“僅收取合同現(xiàn)金流量為目標”為由重分類為“應收票據(jù)”列報。

如果企業(yè)票據(jù)管理中存在較多票據(jù)質(zhì)押至到期收款的情況，應將預期質(zhì)押因素放到各組合層面總體判斷其業(yè)務模式，具體思路如下：將銀行承兌匯票分為兩大類。一是信用等級較低的銀行承兌匯票，這一類在貼現(xiàn)或背書時不滿足終止確認的條件，因此無論未來是否貼現(xiàn)、背書或質(zhì)押都不影響其業(yè)務模式，都應當分類為AMC，列報于應收票據(jù)項目；另一類是信用等級較高的銀行承兌匯票，此類票據(jù)的貼現(xiàn)或背書滿足終止確認條件，可根據(jù)企業(yè)規(guī)劃的貼現(xiàn)或背書、到期收款(包括質(zhì)押)的比例分類為AMC 或 FVOCI，列報于應收票據(jù)或應收款項融資。比如預期貼現(xiàn)或背書占 40%，到期收款(包括質(zhì)押)占60%，可認為總體符合“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售為目標”的業(yè)務模式，將此類票據(jù)列報為“應收款項融資”；又比如，預期到期收款(包括質(zhì)押)占絕大多數(shù)，可認為業(yè)務模式總體符合“以收取合同現(xiàn)金流量為目標”，將此類票據(jù)列報于“應收票據(jù)”。

四、小結

新金融工具準則下，原則上，企業(yè)對于銀行承兌匯票的具體管理模式?jīng)Q定了其如何進行會計分類和確認，但銀行承兌匯票的信用等級及具體使用情況，會影響其分類和確認，信用等級較低的銀行承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)時，在會計確認上無法作為會計終止，只能成為會計上“持有至到期”，故不論企業(yè)管理模式上意圖轉(zhuǎn)讓還是貼現(xiàn)與否，都只能劃分為AMC，在應收票據(jù)進行核算; 對應的，銀行承兌匯票質(zhì)押造成的事實上的“持有至到期”，不影響其分類，對于劃分為FVOCI 列報于“應收款項融資”項目的應收票據(jù)組合，只要原先的分類合理，不需要將其中的期末處于質(zhì)押狀態(tài)的票據(jù)以業(yè)務模式為“僅收取合同現(xiàn)金流量為目標”為由重分類為“應收票據(jù)”列報。