企業(yè)政策性搬遷會計核算及涉稅處理探討

孫盼盼（中石化上海工程有限公司 上海 200120）

隨著國家新型城鎮(zhèn)化建設(shè)的不斷推進與發(fā)展，城市布局、結(jié)構(gòu)調(diào)整等因素引起的企業(yè)政策性搬遷屢見不鮮。政策性搬遷業(yè)務(wù)復(fù)雜、涉及金額大、時間跨度長，而目前相關(guān)的會計政策法規(guī)較多且不統(tǒng)一，多數(shù)僅提供原則性指引，實務(wù)中企業(yè)需要根據(jù)具體情況進行甄別、判斷，選擇適用的會計政策，并進行一定的會計估計，影響了可比性、可理解性等會計信息質(zhì)量。

一、企業(yè)政策性搬遷的定義

《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號）將政策性搬遷定義為：“由于社會公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進行整體搬遷或部分搬遷”，其中，公共利益包含因政府組織實施的能源、水利等公共基礎(chǔ)設(shè)施、國防、外交、環(huán)境保護、社會福利等公共事業(yè)需要，并強調(diào)搬遷行為是在政府主導(dǎo)下進行的，企業(yè)需要提供相關(guān)證明材料，自證符合政策條件，才可以按照政策性搬遷進行相關(guān)稅務(wù)處理。

二、政策性搬遷相關(guān)政策法規(guī)

目前頒布的會計準則及相關(guān)解釋并未對企業(yè)政策性搬遷進行明確的規(guī)定，企業(yè)多依據(jù)對會計準則的理解，在法律法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)進行會計政策的選用，缺乏統(tǒng)一性與可比性，同時加大了報表使用者對財務(wù)報告信息的理解難度。目前企業(yè)政策性搬遷財務(wù)核算的依據(jù)主要包括：（1）部分企業(yè)依據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》，將搬遷行為視為對房屋及其附屬物等固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或處置等清理行為，“將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益”。（2）部分企業(yè)認為企業(yè)政策性搬遷是在政府主導(dǎo)下進行的，通常伴隨一定的獎勵，適用《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》。政府補助準則將企業(yè)從政府無償獲得的資產(chǎn)，分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助（確認為遞延收益）、與收益相關(guān)的政府補助（確認遞延收益或當(dāng)期損益）。（3）《財政部關(guān)于收到政府撥給的搬遷補償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企［2005］123號）規(guī)定，企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款作為專項應(yīng)付款核算，搬遷、重建過程中發(fā)生非流動資產(chǎn)處置凈損失、安置職工支出、搬遷費用等，區(qū)分不同情況核銷專項應(yīng)付款；搬遷完成后，專項應(yīng)付款貸方余額調(diào)整增加資本公積（全體股東共有）、不足部分直接計入當(dāng)期損益。（4）《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》（財會［2009］8號，以下簡稱“解釋第3號”）規(guī)定，為公共利益進行的搬遷，根據(jù)補償款的來源劃分，由政府財政預(yù)算直接撥付的，直接計入專項應(yīng)付款，其中屬于搬遷、重建過程中非流動資產(chǎn)處置損失補償部分，按照政府補助準則進行會計處理，自專項應(yīng)付款科目轉(zhuǎn)入遞延收益，視為政府無償給予的補助，補償款結(jié)余部分作為企業(yè)的資本公積。企業(yè)收到的非財政預(yù)算直接撥付的補償款，根據(jù)具體情況，按照固定資產(chǎn)、政府補助等會計準則處理。

固定資產(chǎn)與政府補助會計準則并未對企業(yè)政策性搬遷進行任何說明，僅提供了原則性指引，企業(yè)可在規(guī)定范圍內(nèi)選擇較適合的會計政策，進行一定的披露。財企［2005］123號文與解釋第3號則具體針對企業(yè)搬遷的會計處理進行一定程度的說明，提供了實務(wù)操作指南，是企業(yè)對政策性搬遷經(jīng)濟行為進行會計核算、處理的主要依據(jù)。隨著企業(yè)會計準則與國際趨同，準則處于不斷變化中，相關(guān)解釋的時效性及適用性需同步更新，以避免出現(xiàn)政策間的沖突或歧義。

三、企業(yè)政策性搬遷會計處理探討

（一）新政府補助準則頒布后政策性搬遷會計處理相關(guān)政策的適用性

企業(yè)政策性搬遷涉及的范圍較廣、金額較大，而且各地政府對拆遷行為運作方式不同，交易對手方存在差異，補償款來源不同，但相關(guān)政策法規(guī)僅給出了原則性指引，在實際操作過程中，需要對政策文件進行仔細研判。實務(wù)中，2017年之前，企業(yè)政策性搬遷大多根據(jù)收到的補償款來源，依據(jù)解釋第3號的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。2017年，財政部重新修訂頒布了《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，允許采用凈額法，同時利潤表“營業(yè)利潤”項目中新增“其他收益”，列報日常活動相關(guān)的政府補助，在營業(yè)外收支項目列報與日常活動無關(guān)的政府補助。新舊政府補助準則都強調(diào)從政府取得經(jīng)濟資源的無償性，通過第三方代處理，實質(zhì)由政府預(yù)算撥款的，符合政府補助準則。財政部2018年發(fā)布的《〈企業(yè)會計準則第16號——政府補助〉應(yīng)用指南》重點強調(diào)了政府補助的無償性這一基本特征，“企業(yè)不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價”。政府以所有者身份向企業(yè)進行資本性質(zhì)投入，企業(yè)向其銷售商品或提供服務(wù)，均屬于互惠性質(zhì)的經(jīng)濟交易行為，按照收入等準則處理，應(yīng)與政府補助進行嚴格區(qū)分。修訂后的政府補助準則雖然沒有提到解釋第3號中規(guī)定的政策性搬遷會計處理問題，但應(yīng)用指南中提供了一個企業(yè)與政府“退城進園”技改搬遷的例題：某企業(yè)將位于城區(qū)的用地移交政府，收到補償金1億元，指出政策性搬遷補償是基于企業(yè)資產(chǎn)公允價值確定時，該項交易的經(jīng)濟實質(zhì)是企業(yè)以市場公允價格向政府出售資產(chǎn)，政府取得資產(chǎn)使用權(quán)，付出對價（即補償款），屬于商業(yè)互惠性交易，此類公益性搬遷不適用政府補助會計準則。

解釋第3號將搬遷補償款視為政府補助，結(jié)余轉(zhuǎn)資本公積。根據(jù)新政府補助準則，拆遷補償款與資本投入、直接計入所有者權(quán)益利得或損失事項均無關(guān)系，不應(yīng)計入資本公積，而應(yīng)作房屋土地等非流動資產(chǎn)處置進行會計處理。應(yīng)用指南中雖未明確說明政策性搬遷的具體會計核算，但是可以作為原則性的指引。解釋第3號對企業(yè)政策性搬遷依據(jù)政府補助準則處理的相關(guān)規(guī)定的適用性存在較大爭議，企業(yè)在進行會計處理時需甄別判斷。

（二）企業(yè)政策性搬遷會計處理案例解析

企業(yè)政策性搬遷收到的補償款中，一般包含因搬遷而被政府收回的土地使用權(quán)及相關(guān)房屋及附屬物等資產(chǎn)報廢、處置損失的補償；企業(yè)應(yīng)直接將補償款減去被征收和報廢資產(chǎn)賬面價值、搬遷過程中的費用性支出后的差額，一次性計入營業(yè)外收支或資產(chǎn)處置損益中，不再計入資本公積。

假設(shè)A企業(yè)與地方政府搬遷協(xié)議中列示：根據(jù)評估報告，房屋評估價1 800萬元，土地使用權(quán)價3 000萬元，房屋裝飾及附屬物補償400萬元，綠化等搬遷費用50萬元，停業(yè)停產(chǎn)損失350萬元；搬遷獎勵費200萬元，簽約獎勵費200萬元，補償款合計6 000萬元。房屋土地等賬面價值2 500萬元，搬遷過程中發(fā)生費用60萬元。企業(yè)政策性搬遷可依據(jù)固定資產(chǎn)準則進行財務(wù)核算：收到拆遷補償款6 000萬元記入專項應(yīng)付款或其他非流動負債類科目，其中對因搬遷而被政府收回土地、房屋等損失的補償（一般拆遷補償文件中會單獨注明）共5 200萬元，按照會計準則中關(guān)于資產(chǎn)處置的規(guī)定處理，相關(guān)固定資產(chǎn)以賬面價值（2 500萬元）轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，獲得的補償款與賬面價值、稅費之間的差額，轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置損益。對搬遷過程中拆卸、運輸、人員安置等費用性支出的補償，于費用發(fā)生期間，從專項應(yīng)付款以不超過實際支出金額部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。后續(xù)搬遷過程中發(fā)生的費用性支出在完成后的年度一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，搬遷補償款余額部分在資產(chǎn)處置以及費用性支出發(fā)生完成后的年度結(jié)轉(zhuǎn)處置損益或營業(yè)外收支。具體會計處理為：

1.收到拆遷補償款：

借：銀行存款 60 000 000

貸：專項應(yīng)付款（或其他非流動負債科目）60 000 000

2.固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理 25 000 000

貸：固定資產(chǎn) 25 000 000

3.支付搬遷過程中機器等資產(chǎn)拆卸、安裝相關(guān)費用性支出：

借：營業(yè)外支出 600 000

貸：銀行存款等 600 000

4.實際發(fā)生搬遷支出期間，專項應(yīng)付款結(jié)轉(zhuǎn)：

借：專項應(yīng)付款（或其他非流動負債科目） 500 000

貸：營業(yè)外收入等 500 000

5.結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理、拆遷補償款余額處理：

借：專項應(yīng)付款（或其他非流動負債科目）59 500 000

貸：資產(chǎn)處置損益（或營業(yè)外收入） 34 500 000

固定資產(chǎn)清理等 25 000 000

（三）企業(yè)政策性搬遷會計處理存在的問題

實務(wù)中，企業(yè)對非持有代售類別的固定資產(chǎn)，通過“固定資產(chǎn)清理”科目歸集發(fā)生的損益。企業(yè)政策性搬遷一般于協(xié)議達成后，收到政府或其代理機構(gòu)根據(jù)評估價撥付的補償款。目前企業(yè)收到補償款多根據(jù)解釋第3號進行初始入賬，計入“專項應(yīng)付款”。根據(jù)企業(yè)會計準則應(yīng)用指南中會計科目解釋，專項應(yīng)付款“核算企業(yè)取得的政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項”，政府作為企業(yè)的投資者，享有所有者權(quán)益，同時該投入是具有特殊用途，如國債投資項目、科研補助撥款等，?？顚Ｓ?。根據(jù)如上定義，搬遷補償款項不符合其“特殊用途”，政府也不是作為所有者投入，不在“專項應(yīng)付款”核算內(nèi)容之列，解釋第3號中關(guān)于該會計科目的使用，在現(xiàn)行會計政策下存在一定的不合理性。

企業(yè)政策性搬遷中土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓損益，實務(wù)中一般按照補償款與賬面價值、處置稅費差額進行界定。企業(yè)土地使用權(quán)一般以歷史成本入賬，賬面價值較低，市場公允價值較高，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓簡單地以賬面價值核算，損益核定未考慮市場規(guī)律，土地的大幅增值導(dǎo)致按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的處置凈收益金額較大。解釋第3號規(guī)定損失補償部分列入政府補助，補償款余額計入資本公積，而按照固定資產(chǎn)等會計準則補償款余額作為處置損益，土地使用權(quán)增值部分會計處理的差異，對會計利潤影響較大。

另外，企業(yè)政策性搬遷中收到的補償款中一般含停業(yè)停產(chǎn)損失補償、搬遷獎勵費、簽約獎勵費等。關(guān)于這部分補償款的核算，一種觀點認為，搬遷補償款中停業(yè)停產(chǎn)損失及相關(guān)獎勵費，是政府依據(jù)搬遷經(jīng)濟業(yè)務(wù)中給予的補償，具有無償性的特征，符合政府補助準則，應(yīng)該作為“遞延收益”，在利潤表中“其他收益”或“營業(yè)外收入”列報；另一種觀點認為，停產(chǎn)損失補償是處置資產(chǎn)時發(fā)生的，屬于交易對價的一部分，不符合政府補助無償性特征，不適用解釋第3號與政府補助準則，應(yīng)將其作為資產(chǎn)處置收益列報。搬遷、簽約獎勵費，雖然有政府補助的性質(zhì)，但是經(jīng)濟實質(zhì)主要傾向于政府為促使雙方合同的順利簽署、及時完成資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，所給予的補充對價，土地使用權(quán)等資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是其發(fā)生的前提，作為資產(chǎn)處置損益處理可能更為恰當(dāng)。針對上述兩種不同的意見，筆者認為，收到的補償款中房屋土地等多依據(jù)評估價格，作為公允價值，停業(yè)停產(chǎn)損失及獎勵費作為整體交易對價的組成部分，可視為資產(chǎn)或資產(chǎn)組合中超出單體價值的部分，企業(yè)應(yīng)將政策性搬遷作為一項整體性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，依據(jù)固定資產(chǎn)會計準則進行財務(wù)處理。

四、政策性搬遷相關(guān)稅務(wù)處理

稅務(wù)上，國家明確了政策性搬遷的性質(zhì)，并制定、發(fā)布了多項稅收優(yōu)惠政策?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）規(guī)定，“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者，免征增值稅”；《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房產(chǎn)等符合政策性搬遷性質(zhì)的，免征土地增值稅；國家稅務(wù)總局公告2012年第40號規(guī)定，企業(yè)需要判斷搬遷的性質(zhì)，符合政策性搬遷的進行獨立會計核算和稅務(wù)管理，即企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而在搬遷完成年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算。未獨立核算的視同商業(yè)性搬遷進行稅務(wù)申報。

一般企業(yè)搬遷持續(xù)時間較長，稅務(wù)上規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在搬遷開始年度，向稅務(wù)局提供政策性搬遷相關(guān)資料，搬遷期間，相關(guān)收入及支出不計入當(dāng)年度的納稅所得，在完成或搬遷滿5年的年度，對政策性搬遷整體進行匯總清算，搬遷所得并入其他收入申報繳納企業(yè)所得稅；若為搬遷損失，可一次性扣除，或分3個年度，均勻扣除。稅務(wù)上政策性搬遷收入的來源包括政府或代理第三方、保險公司，收入形式有貨幣性和非貨幣性，其中資產(chǎn)處置收入不含搬遷過程中正常經(jīng)營活動出售存貨等獲得的收入。搬遷支出包括搬遷過程中各項費用、資產(chǎn)處置損失等。如前例，A企業(yè)搬遷需向稅務(wù)機關(guān)提供搬遷相關(guān)政策文件、簽署的補償合同、企業(yè)的資產(chǎn)處置計劃等資料，在搬遷完成年度，同時報送《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》與《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》，稅務(wù)上界定的搬遷所得為：搬遷收入6 000萬元，搬遷支出為2 560萬元，搬遷所得3 440萬元，并入其他收入進行企業(yè)所得稅申報，同時對會計上相關(guān)單獨核算的費用支出（利潤表中資產(chǎn)處置損益、營業(yè)外收支等項目列報部分），固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)會計與稅務(wù)因折舊計提年限或方法不同導(dǎo)致的差額，進行納稅調(diào)整。

企業(yè)政策性搬遷與商業(yè)性搬遷相比，稅務(wù)上可不作為收到補償款當(dāng)年度應(yīng)稅收入，而是在搬遷完成后匯總納稅。企業(yè)應(yīng)針對政策性搬遷及時做好相關(guān)備案工作，根據(jù)搬遷協(xié)議，制定資產(chǎn)處置計劃，對搬遷涉及的各項資產(chǎn)建立臺賬，分別登記賬面價值、稅務(wù)基礎(chǔ)、處置收入等，根據(jù)搬遷所需年度，搬遷收入、支出時間上的匹配度，預(yù)測整個過程中搬遷所得，合理進行稅務(wù)籌劃，在提高企業(yè)資產(chǎn)利用效率的同時降低稅務(wù)風(fēng)險。

五、結(jié)論與建議

相關(guān)的會計準則、制度未對企業(yè)政策性搬遷進行明確細化的規(guī)定，現(xiàn)有各項政策制度間存在相悖之處，導(dǎo)致企業(yè)會計處理過程中面臨困難，選用的會計政策存在差異，賬務(wù)處理不統(tǒng)一，影響會計信息的可比性與可理解性，各項會計政策文件的適用性有待進一步明確。

根據(jù)對政府補助準則的研讀，分析判斷政策性搬遷的實質(zhì)，搬遷補償款中各項補償如房屋建筑物補償、停業(yè)停產(chǎn)損失補償、獎勵費等建議作為一項整體交易對價的組成部分，政策性搬遷同商業(yè)搬遷會計處理原則趨同，依據(jù)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)會計準則進行處理，據(jù)此建議相關(guān)政府部門應(yīng)出臺文件明確并細化政策性搬遷的會計處理，提供實務(wù)操作依據(jù)。稅務(wù)上企業(yè)仍按照政策性搬遷進行處理，但是對“政策性搬遷”概念仍需進一步界定，滿足公共利益需要是一個必要條件，搬遷的范圍、補償款來源等需要說明，以便與政府回購等進行明確區(qū)分。企業(yè)在進行會計及稅務(wù)處理時應(yīng)研讀各項政策文件，與稅務(wù)機關(guān)進行溝通，取得充分的依據(jù)，以降低會計核算風(fēng)險和稅務(wù)風(fēng)險。