阿米巴模式在企業(yè)管理會計中的應(yīng)用

曹澤駿（西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 重慶 400700）

自2014年起財政部陸續(xù)出臺《管理會計基本指引》等文件，鼓勵并指導(dǎo)理論界及實務(wù)界積極開展各種形式的管理會計體系建設(shè)研究和實踐，助推企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展?！鞍⒚装汀弊鳛橐环N獨(dú)特的經(jīng)營模式，不僅使全員參與企業(yè)管理和員工利益與企業(yè)利益一體化變?yōu)楝F(xiàn)實，而且包含著許多先進(jìn)的管理會計理念，將其運(yùn)用于企業(yè)管理會計實踐中，能夠起到優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部合作關(guān)系和提升企業(yè)競爭優(yōu)勢的積極作用。

一、阿米巴模式下的管理會計體系分析

單位時間核算、售價還原成本法及正向連鎖反應(yīng)是阿米巴模式展現(xiàn)出的主要創(chuàng)新型管理會計理念。（1）業(yè)績評價方面。單位時間核算是阿米巴模式通常采用的業(yè)績評價方法，該方法將單位時間創(chuàng)造的附加值作為考核指標(biāo)，激勵阿米巴組織及成員樹立時間觀念，不斷提高生產(chǎn)效率。（2）成本管理方面。售價還原成本法是阿米巴模式慣用的成本核算方法，即產(chǎn)品成本=產(chǎn)品售價×固定的產(chǎn)品成本率。不難看出該方法下的產(chǎn)品成本由產(chǎn)品的市場售價決定，成功實現(xiàn)了阿米巴組織之間內(nèi)部交易價格與市場因素的掛鉤，能夠使阿米巴組織感受到市場壓力，從而主動設(shè)法降低成本。（3）避免機(jī)會損失。阿米巴組織可能會受到其他阿米巴組織經(jīng)營業(yè)績提升的影響從而產(chǎn)生業(yè)績提速反應(yīng)，這種連鎖反應(yīng)有助于阿米巴組織之間相互促進(jìn)、共同提升，從而減少不必要的損失，帶動企業(yè)整體效益的提升。

基于上述創(chuàng)新理念構(gòu)建的管理會計體系主要具備以下特點(diǎn)及優(yōu)勢：（1）以阿米巴單元為基礎(chǔ)，構(gòu)建管理會計體系框架。阿米巴模式將管理會計建立在阿米巴組織基礎(chǔ)上，借助阿米巴的劃分創(chuàng)造更多附加值是該模式的核心任務(wù)，相互關(guān)聯(lián)的阿米巴組織在創(chuàng)造附加值的過程中能夠?qū)⑹袌鰴C(jī)制引入相互間的交易，實現(xiàn)生產(chǎn)與市場的關(guān)聯(lián)融合，為企業(yè)運(yùn)營傳遞所需的市場信息。同時，與以事后統(tǒng)計為主的傳統(tǒng)會計核算月度、季度、年度的核算周期不同，阿米巴模式要求阿米巴組織按天或按周進(jìn)行核算，每天或每周更新的核算數(shù)據(jù)可以使經(jīng)營者與員工在第一時間掌握經(jīng)營狀況，從而對有關(guān)問題做出及時反應(yīng)，提升運(yùn)營效果。（2）將利潤中心下沉至阿米巴組織。企業(yè)內(nèi)部具有一定經(jīng)濟(jì)權(quán)利和責(zé)任的單位即為責(zé)任中心，其可作為企業(yè)責(zé)任會計的基礎(chǔ)與起點(diǎn)，責(zé)任中心又可進(jìn)一步細(xì)分為投資、成本、利潤、費(fèi)用四種不同的中心。阿米巴模式形成了市場化的內(nèi)部購銷制度，企業(yè)內(nèi)部各阿米巴組織間的所有物資流轉(zhuǎn)完全按照購銷的方式進(jìn)行，即物資通過買賣在阿米巴組織之間流轉(zhuǎn)，流轉(zhuǎn)價格依據(jù)商品市場價格及工序單位時間倒推，這種完全市場化的內(nèi)部購銷機(jī)制將每一個阿米巴組織都變成了可產(chǎn)生利潤的中心。（3）單位時間核算制下的常態(tài)化核算。相較于傳統(tǒng)會計，阿米巴模式下的會計核算添加了單位時間核算表，創(chuàng)造性地應(yīng)用了單位時間銷售額，計算公式為：單位時間銷售額=（售價-購入價-除勞務(wù)費(fèi)之外的經(jīng)費(fèi)）/總工作時間，該指標(biāo)可以看作是阿米巴組織生產(chǎn)效率的衡量指標(biāo)?；谠摴娇梢郧逦闯觯s短總工作時間與降低成本費(fèi)用是企業(yè)增加利潤的兩種有效途徑，因此，運(yùn)用單位時間核算表，管理者不僅可以核算出產(chǎn)品成本，進(jìn)一步找出不合理成本，從而辨明降低成本的方向，對員工個體的生產(chǎn)效率也能夠一目了然。（4）形成合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價機(jī)制。阿米巴組織間的物資流轉(zhuǎn)由以往上下游工序或流程間的無償交付關(guān)系變?yōu)橛袃數(shù)馁I賣交易關(guān)系，因此交易價格的合理制定成為阿米巴模式實施的關(guān)鍵，也是實現(xiàn)內(nèi)部交易的前提條件。（5）簡化考核指標(biāo)。附加值的量化是阿米巴組織運(yùn)營效果的評價指標(biāo)，阿米巴組織需要實現(xiàn)成本投放最低化下的銷售額最優(yōu)化，突破以往銷售額的提高必須依靠增加成本投入才能實現(xiàn)的傳統(tǒng)思維，用創(chuàng)新的方式實現(xiàn)附加值的增長。為此管理會計也應(yīng)當(dāng)同時構(gòu)建起一套以附加值為中心的，基于“經(jīng)濟(jì)投放最低化、營銷額最優(yōu)化”原則建立的更加簡化的阿米巴組織績效考核指標(biāo)，以配合阿米巴組織的創(chuàng)新運(yùn)營。

二、阿米巴模式在管理會計中的應(yīng)用案例分析

（一）案例背景。A公司創(chuàng)立于1998年，位于鄭州高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)，是首批創(chuàng)業(yè)板上市公司。公司致力于打造從多門類傳感器、儀器儀表，到物聯(lián)網(wǎng)行業(yè)應(yīng)用的完整解決方案，目前已成為我國傳感器、安防環(huán)保儀器領(lǐng)域最具影響力的企業(yè)之一。A公司引入阿米巴模式前管理會計面臨許多問題：一是績效評價體系不完善。由于實行的是計件工資制，生產(chǎn)工人只在意自己生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量，對公司的經(jīng)營效果并不關(guān)心。二是成本管理效果不理想。生產(chǎn)工人的節(jié)約意識及鉆研改進(jìn)生產(chǎn)技藝的積極性不高，生產(chǎn)中長期存在不必要的材料浪費(fèi)問題，在近幾年原材料、勞動力等成本高漲的情況下，A公司的原材料消耗率已落后于行業(yè)領(lǐng)先水平。三是產(chǎn)品質(zhì)量管理存在不足。A公司產(chǎn)品質(zhì)量問題難以追溯責(zé)任源頭，造成生產(chǎn)工人不重視產(chǎn)品質(zhì)量，整體產(chǎn)品質(zhì)量水平已與行業(yè)領(lǐng)先水平拉開差距，這也是公司成本高企、利潤被擠占的一大原因。四是員工生產(chǎn)積極性不高。現(xiàn)有的績效考核與會計核算制度使得一線員工接觸不到成本、利潤等公司經(jīng)營數(shù)據(jù)，看不到公司經(jīng)營結(jié)果與自身生產(chǎn)效率的關(guān)聯(lián)性，難以調(diào)動其自發(fā)提高生產(chǎn)效率的積極性。

（二）阿米巴模式在A公司管理會計中的應(yīng)用分析。

1.阿米巴單元的劃分。A公司根據(jù)具備獨(dú)立核算及獨(dú)立完成業(yè)務(wù)的能力、最小阿米巴人數(shù)不超5人、必須為公司總目標(biāo)服務(wù)的劃分原則，首先對公司部門進(jìn)行了責(zé)任中心的劃分，將銷售、生產(chǎn)等部門列為利潤中心，將人資、財務(wù)等部門列為費(fèi)用中心，責(zé)任中心全部需要核算與考核。在此基礎(chǔ)上A公司進(jìn)行了阿米巴的層級劃分，各分廠和其所轄生產(chǎn)車間、部門分別為一級阿米巴和二級阿米巴，生產(chǎn)車間下屬的班組則為三級阿米巴?？紤]到員工接受阿米巴模式需要一定的過程，A公司決定三個級別阿米巴的責(zé)任人分別由原分廠經(jīng)理、原職能部門經(jīng)理、原班組長擔(dān)任，由其全權(quán)負(fù)責(zé)，擁有生產(chǎn)、財務(wù)、人事等各個方面的最終決定權(quán)，并負(fù)責(zé)填報阿米巴核算表。

2.內(nèi)部購銷制度的建立。A公司將所有銷售阿米巴統(tǒng)籌管理，由其對外接受訂單，對內(nèi)選擇生產(chǎn)阿米巴負(fù)責(zé)制造，只有獲得訂單的生產(chǎn)阿米巴才有獲得利潤的可能，由此各生產(chǎn)阿米巴之間便形成了內(nèi)部競爭關(guān)系，從而建立起市場化的內(nèi)部購銷制度。A公司首先根據(jù)生產(chǎn)流程確定了內(nèi)部購銷流程，半成品按照生產(chǎn)工序在上下游阿米巴之間通過購銷流轉(zhuǎn)，逐步完成產(chǎn)成品，最終由銷售阿米巴購入后負(fù)責(zé)對外銷售。然后按照售價還原成本法，即把銷售價格按照各工序的總成本占比進(jìn)行分?jǐn)偅源舜_定阿米巴之間的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價，從而將市場競爭壓力傳導(dǎo)至生產(chǎn)鏈上的阿米巴單位。A公司試行了基于售價還原成本法的內(nèi)部定價機(jī)制后，又對其進(jìn)行了調(diào)整，最終確定正式實施階段采用以成本推算法為主的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價方案，即內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格根據(jù)人工成本、管理費(fèi)用、材料成本、預(yù)期利潤四部分制定，其中預(yù)期利潤經(jīng)由阿米巴之間協(xié)商議價確定。同時，為了促進(jìn)內(nèi)部購銷制度的順利實施，A公司還引入了“承包制”，由上級阿米巴就訂單任務(wù)的價格、交貨時間等與下級阿米巴簽訂承包合同，以明確下級阿米巴獨(dú)立核算的任務(wù)承包人角色，強(qiáng)化其自負(fù)盈虧意識。

3.預(yù)算及指標(biāo)的分解。A公司年度預(yù)算基于年度經(jīng)營目標(biāo)及戰(zhàn)略目標(biāo)制定，并根據(jù)阿米巴模式的微小化核算特點(diǎn)進(jìn)行細(xì)化分解。首先將預(yù)算指標(biāo)按照月份和日期的時間單位進(jìn)行分解，然后將各時間階段的預(yù)算指標(biāo)從一級阿米巴至三級阿米巴進(jìn)行逐級分解，各級阿米巴按日統(tǒng)計、分析、反饋指標(biāo)控制情況，確保預(yù)算執(zhí)行到位，三級阿米巴是預(yù)算指標(biāo)的控制基礎(chǔ)，由其將成本控制指標(biāo)分配給阿米巴成員，使每個成員都成為獨(dú)立核算的參與者和成本壓力的承擔(dān)者，從而實現(xiàn)了預(yù)算控制的全員化。

4.阿米巴的核算。生產(chǎn)阿米巴是阿米巴模式的核心單位，因此A公司決定先行在二、三級生產(chǎn)阿米巴試運(yùn)行新的阿米巴損益核算方法，為三級生產(chǎn)阿米巴構(gòu)建起包括賠償收入、退貨收入、銷售收入、其他收入四部分收入項目的收入核算標(biāo)準(zhǔn)以及由不可控及可控費(fèi)用、退貨費(fèi)用、采購費(fèi)用四大支出項組成的支出核算標(biāo)準(zhǔn)，三級阿米巴收入與支出的差額即為利潤所得，將利潤按總勞動時間予以平均就可以得到三級阿米巴的單位時間附加值。三級阿米巴的責(zé)任人將收入、支出、利潤、勞動時間、單位時間附加值等關(guān)鍵數(shù)據(jù)及其核算明細(xì)按日匯總成阿米巴核算表，上報上級阿米巴，二級阿米巴再根據(jù)上報數(shù)據(jù)得出自身核算結(jié)果。在阿米巴核算法正式實施階段，A公司結(jié)合實際情況對試行階段的方案進(jìn)行了改進(jìn)，一是簡化核算工作，刪去對績效評價無效的不可控成本核算，將支出項目精簡為退貨費(fèi)用、分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用、設(shè)備維修費(fèi)用、材料費(fèi)用、人工成本五項。二是不再計算單位時間附加值。三是基于生產(chǎn)阿米巴成員難以控制的原因，將水電費(fèi)、設(shè)備折舊等刨除出生產(chǎn)阿米巴的核算項目。四是將銷售阿米巴及其他非生產(chǎn)二級阿米巴分別作為利潤中心和費(fèi)用中心進(jìn)行核算。一級阿米巴與以往一樣仍然按月度進(jìn)行經(jīng)營損益核算。

5.績效評價與激勵。企業(yè)要想充分發(fā)揮阿米巴模式下管理會計的成本控制優(yōu)勢，還需要通過績效管理、財務(wù)利潤分享計劃等措施凝聚員工力量，增強(qiáng)其成本意識。績效評價方面，A公司建立起績效考核標(biāo)準(zhǔn)，一級阿米巴的考核指標(biāo)有殘次品率、資金回籠率、利潤、銷售收入、原料消耗率等；二級銷售阿米巴的考核指標(biāo)為利潤、費(fèi)用、銷售額等；二級非銷售非生產(chǎn)阿米巴（財務(wù)、行政等部門）的考核指標(biāo)為消耗費(fèi)用；二級和三級生產(chǎn)阿米巴的考核指標(biāo)包括原料消耗率、殘次品率、單位成本率、產(chǎn)量、收入等。此外，針對生產(chǎn)阿米巴員工，A公司還將出勤率、產(chǎn)量、掌握技術(shù)難度系數(shù)、平均單價、產(chǎn)品合格率等作為關(guān)鍵績效考核指標(biāo)，考核其工作表現(xiàn)。績效激勵方面，A公司實行物質(zhì)獎勵與精神激勵相結(jié)合的方式。物質(zhì)獎勵方面，員工可以獲得阿米巴利潤分成，生產(chǎn)阿米巴工人通過提高技術(shù)難度、出勤率等增加工資收入，銷售阿米巴員工收入與銷售業(yè)績掛鉤等，將“承包制”與績效評價相結(jié)合，取得了較好的激勵效果；精神激勵方面，A公司按月評選優(yōu)秀三級生產(chǎn)阿米巴并進(jìn)行公開表彰，建立員工績效檔案，按月記錄員工工作情況，以此為依據(jù)選拔優(yōu)秀員工給予晉職提升?？傊?，阿米巴模式的利益鏈連鎖反應(yīng)在A公司上述績效評價與激勵措施下得到了充分發(fā)揮，各級阿米巴單位與成員的工作積極性在優(yōu)秀者的帶動下明顯提高。

6.形成PDCA良性循環(huán)。在公司層面，首先，財務(wù)部門按月度和季度匯總公司預(yù)算執(zhí)行相關(guān)數(shù)據(jù)，分析與年度預(yù)算指標(biāo)的差異情況并明確原因及責(zé)任歸屬，督促責(zé)任部門根據(jù)其提出改進(jìn)建議實行整改。其次，對預(yù)算執(zhí)行效果不佳的阿米巴，公司將約談其責(zé)任人，并將此阿米巴列為典型的案例公示，同時督促阿米巴召開全員參加的經(jīng)營情況分析會，由全體成員共同討論分析預(yù)算執(zhí)行、成本控制等情況，明確目標(biāo)差異及原因，據(jù)此制定整改方案。最后，公司總經(jīng)理作為總負(fù)責(zé)人，對公司整體及各分廠的經(jīng)營情況和下一步的工作重點(diǎn)進(jìn)行統(tǒng)一總結(jié)和全局性部署。在阿米巴層面，各阿米巴單位需要按月召開經(jīng)營總結(jié)會，分析上月經(jīng)營結(jié)果與預(yù)期計劃的差異情況，同時制定改進(jìn)方案及下月計劃。總之，公司和阿米巴兩個層面都要在月度計劃、分析結(jié)論、會議建議等的指導(dǎo)下，采取以保持和提高業(yè)績?yōu)楹诵牡膶嶋H行動，使阿米巴模式下的管理會計形成PDCA的良性循環(huán)機(jī)制。

三、阿米巴模式在管理會計中的應(yīng)用建議

阿米巴模式下的管理會計理念相較于傳統(tǒng)管理會計理念固然較為新穎，但其自身也存在著內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格易引發(fā)爭議、激勵措施重精神獎勵而輕物質(zhì)獎勵等缺陷，加之受到企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的約束，使得企業(yè)在構(gòu)建阿米巴模式下管理會計體系的過程中可能會遇到一些困難。為此，本文提出一些應(yīng)用建議，以供企業(yè)參考：

一是建立基于公允價值的內(nèi)部定價協(xié)商機(jī)制。公允價值在充分活躍的市場交易條件下可等同于市場價格，可靠性較高，因此確定內(nèi)部流轉(zhuǎn)價格時，可將既有的市場價格作為內(nèi)部流轉(zhuǎn)價格。若阿米巴組織之間內(nèi)部流轉(zhuǎn)的半成品不具備市場價格，并且也難以在市場上找到相似品或替代品的價格作為估價參照時，內(nèi)部流轉(zhuǎn)價格需要經(jīng)過阿米巴組織之間協(xié)商確定，此時阿米巴管理者需要突破阿米巴組織范疇，從公司層面宏觀考量定價問題。二是采用多種激勵手段。職位晉升、提高薪酬、精神鼓勵都是阿米巴模式下可以采用的激勵手段。人的需求可以分為安全、歸屬、尊重等不同層面，所以企業(yè)應(yīng)依據(jù)員工職業(yè)發(fā)展的不同階段選擇最佳激勵手段，綜合運(yùn)用多種激勵措施。三是重視員工培訓(xùn)，培育與阿米巴模式相適應(yīng)的企業(yè)文化。阿米巴模式倡導(dǎo)“以心為本”，追求員工在身心發(fā)展的同時為社會做出貢獻(xiàn)，要求管理者以培養(yǎng)接班人為己任，幫助員工在企業(yè)獲得精神與物質(zhì)的雙重發(fā)展。阿米巴模式蘊(yùn)含著包容、感恩、關(guān)懷等許多良好的理念，應(yīng)在企業(yè)內(nèi)部培育“共有”“利他”的企業(yè)價值觀，將企業(yè)建設(shè)成為價值創(chuàng)造和與員工共同成長的平臺，形成能夠支持阿米巴模式實施的以仁愛、奉獻(xiàn)、協(xié)作、創(chuàng)新等理念為核心的企業(yè)文化，為阿米巴模式營造良好的內(nèi)部環(huán)境。四是建立阿米巴模式下的管理會計信息系統(tǒng)。在“互聯(lián)網(wǎng)+”、云計算、大數(shù)據(jù)環(huán)境下，眾多阿米巴組織需要借由強(qiáng)大的管理會計信息系統(tǒng)聯(lián)系在一起，企業(yè)應(yīng)借助相關(guān)的應(yīng)用程序?qū)崿F(xiàn)阿米巴差異分析的程序化、信息化、自動化，建立起融合了各種管理會計工具方法并適用于阿米巴模式的管理會計信息系統(tǒng)，具體包括涵蓋日常管理、生產(chǎn)統(tǒng)計或業(yè)務(wù)統(tǒng)計、核算以及分析四個環(huán)節(jié)的生產(chǎn)模塊信息系統(tǒng)和銷售模塊信息系統(tǒng)，構(gòu)建一個信息實時共享、數(shù)字化運(yùn)營的大數(shù)據(jù)平臺，為企業(yè)的價值管理提供數(shù)據(jù)支撐。