關(guān)于規(guī)范代銷業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的探討

朱碧云 （深圳廣播電影電視集團(tuán)移動(dòng)電視頻道 廣東深圳 518110）

代銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算一直是收入核算中的一個(gè)特殊問(wèn)題，自1992年11月30日財(cái)政部頒布兩制兩則①“兩則兩制”包括《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及分行業(yè)的財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度。以及會(huì)計(jì)制度與國(guó)際慣例接軌以來(lái)，我國(guó)的收入會(huì)計(jì)核算經(jīng)過(guò)了1998年、2006年、2017年三次重大修訂，其中，代銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算在每一次準(zhǔn)則制度修訂之中都有所涉及，均在有關(guān)章節(jié)作為特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行了特別規(guī)定，可見(jiàn)代銷業(yè)務(wù)的核算是收入核算中的一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題。然而，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)意義上的“代銷”，或者說(shuō)社會(huì)大眾習(xí)慣用語(yǔ)中的“代銷”與法律意義上的“代理銷售”，無(wú)論是在內(nèi)涵還是外延上都存在重大差異。我國(guó)歷次頒布的會(huì)計(jì)法規(guī)中，關(guān)于“代銷”的概念先是模糊不清，后來(lái)又為了與法律意義上的“代理銷售”一致，將“代銷”這一概念縮小為收取手續(xù)費(fèi)的代理方式一種，將日常商業(yè)慣例中最常發(fā)生的、廠商將商品交商店銷售、銷售之后再付款結(jié)算這一商業(yè)模式排除在“代銷”之外，從而使這一最常見(jiàn)的商業(yè)模式如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算在法律規(guī)范方面存在空白。本文擬從商業(yè)慣例、商業(yè)術(shù)語(yǔ)、會(huì)計(jì)制度、法律規(guī)定等方面進(jìn)行綜合分析，對(duì)這一業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探討。

一、代銷業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)制度歷史沿革

新中國(guó)以來(lái)，我國(guó)商業(yè)會(huì)計(jì)制度隨著時(shí)代的發(fā)展而演變，1950年5月，貿(mào)易部制訂了《全國(guó)貿(mào)易系統(tǒng)暫行會(huì)計(jì)制度》，以適應(yīng)當(dāng)時(shí)全國(guó)統(tǒng)一國(guó)營(yíng)貿(mào)易工作的需要。1952年，外經(jīng)貿(mào)部制訂了《對(duì)外貿(mào)易會(huì)計(jì)制度》，商業(yè)部制定了《商業(yè)會(huì)計(jì)制度》，全國(guó)供銷合作總社制定了《各級(jí)供銷合作社統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度》。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的變革，各種制度經(jīng)過(guò)多次修訂，按照領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)的不同，又具體劃分為國(guó)營(yíng)商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)、糧食企業(yè)會(huì)計(jì)、物資企業(yè)會(huì)計(jì)、外貿(mào)企業(yè)會(huì)計(jì)、供銷合作社會(huì)計(jì)，以及石化、煙草、醫(yī)藥等企業(yè)會(huì)計(jì)。另外，上世紀(jì)80年代初期，為解決知青回城就業(yè)問(wèn)題，各地成立了大量的集體企業(yè)，為此，各地財(cái)政、商業(yè)和合作企業(yè)等主管部門又負(fù)責(zé)制訂各種集體企業(yè)會(huì)計(jì)制度，從而形成了分部門、分行業(yè)、分所有制的會(huì)計(jì)制度體系。由于在改革開(kāi)放之前，我國(guó)國(guó)營(yíng)和集體商業(yè)企業(yè)均是執(zhí)行國(guó)家統(tǒng)購(gòu)統(tǒng)銷模式，以上制度沒(méi)有專門強(qiáng)調(diào)和區(qū)分“經(jīng)銷”和“代銷”，因此，上述制度中沒(méi)有代銷業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的特別規(guī)定。

對(duì)代銷業(yè)務(wù)作出特別規(guī)定的是《商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，當(dāng)時(shí)，隨著改革開(kāi)放和經(jīng)濟(jì)體制改革，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)、有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)，發(fā)展成為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。商品流通亦從國(guó)家統(tǒng)購(gòu)統(tǒng)銷模式發(fā)展成為市場(chǎng)流通模式，代銷這一商業(yè)模式得到迅速發(fā)展，從而推動(dòng)了代銷業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算規(guī)范的出臺(tái)。下面就1992年以來(lái)，代銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)制度變化作一簡(jiǎn)述。

（一）1992年制度

1992年12月30日，財(cái)政部頒布《關(guān)于印發(fā)<商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度>的通知》（財(cái)會(huì)字［1992］第69號(hào)），其中會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明第141號(hào)科目——受托代銷商品中規(guī)定：“企業(yè)收到代銷、寄銷的商品，采用進(jìn)價(jià)核算的，按接收價(jià)借記本科目，貸記‘代銷商品款’科目。……代銷商品銷售后，以收取手續(xù)費(fèi)方式代銷或寄銷的商品，按售價(jià)借記‘銀行存款’等科目，貸記‘應(yīng)付賬款’科目，同時(shí)，借記‘代銷商品款’科目，貸記本科目；計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)收入并向委托單位支付代銷商品款時(shí)，借記‘應(yīng)付賬款’科目，貸記‘代購(gòu)代銷收入’‘銀行存款’科目。不采用收取手續(xù)費(fèi)方式代銷或寄銷的商品，按售價(jià)借記‘銀行存款’或‘應(yīng)收賬款’科目，貸記‘商品銷售收入’科目?！痹撝贫戎谐霈F(xiàn)了“代銷”和“寄銷”兩個(gè)概念，并將兩者并行，同時(shí)，將“代銷”和“寄銷”分為收取手續(xù)費(fèi)和不采用收取手續(xù)費(fèi)兩種方式。

（二）1998年制度

1998年6月20日，財(cái)政部頒布《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入>的通知》（財(cái)會(huì)字［1998］23號(hào)），其中附件二《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入>指南》第四條第（三）款第1項(xiàng)規(guī)定：“代銷通常有兩種方式：（1）視同買斷，即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有。（2）收取手續(xù)費(fèi)，即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)，這對(duì)受托方來(lái)說(shuō)實(shí)際上是一種勞務(wù)收入。這種代銷方式與視同買斷方式相比，主要特點(diǎn)是，受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價(jià)格銷售。在收取手續(xù)費(fèi)代銷方式下，委托方應(yīng)在受托方將商品售出、并向委托方開(kāi)具代銷清單時(shí)，確認(rèn)收入；受托方在商品銷售后，按應(yīng)收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入?！痹撝贫戎兄挥小按N”這一概念，沒(méi)有再提及“寄銷”，且將不采用收取手續(xù)費(fèi)方式定義為視同買斷方式，核算的具體方式與1992年制度沒(méi)有變化。

（三）2006年制度

2006年10月30日，財(cái)政部頒布《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南>的通知》（財(cái)會(huì)［2006］18號(hào)），其中《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>應(yīng)用指南》第四條第（一）款第5項(xiàng)規(guī)定：“供應(yīng)商采用收取手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。同時(shí)，附錄《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中1321代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)規(guī)定，企業(yè)采用收取手續(xù)費(fèi)方式受托代銷商品的，可將本科目改為“1321受托代銷商品”科目?！?006年制度中只提及了收取手續(xù)費(fèi)方式這一種方式，沒(méi)再提及視同買斷的代銷方式。

（四）2017年制度

2017年7月5日，財(cái)政部頒布《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>的通知》，其中第三十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定?！痹撝贫缺M管沒(méi)有直接提及“代銷”這一概念，但花了比較大的篇幅來(lái)闡述如何區(qū)分從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人，并規(guī)定代理人應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入。也就是說(shuō)，2017年制度也只規(guī)定了收取手續(xù)費(fèi)這一種代銷方式。

二、代銷業(yè)務(wù)的商業(yè)模式分析

對(duì)于“代銷”的概念，在我國(guó)歷年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中均未給出具體定義。1986年遼寧人民出版社出版的《商業(yè)會(huì)計(jì)辭典》中，對(duì)“代銷”一詞的解釋為：“一個(gè)企業(yè)為另一個(gè)企業(yè)或個(gè)人按協(xié)議條件代理銷售業(yè)務(wù)，如集體零售商店為批發(fā)企業(yè)代銷商品。代銷店的代銷商品不作進(jìn)貨處理，銷售后從銷售收入中獲取一定手續(xù)費(fèi)?！睂?duì)“經(jīng)銷”一詞的解釋為：“一個(gè)企業(yè)按經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定的條件為另一個(gè)企業(yè)供應(yīng)商品，如批發(fā)企業(yè)按協(xié)議條件為生產(chǎn)部門銷售產(chǎn)品、零售企業(yè)（包括集體所有制企業(yè)）按協(xié)議條件為生產(chǎn)部門或批發(fā)企業(yè)供應(yīng)商品。經(jīng)銷單位的經(jīng)銷商品按進(jìn)貨處理，經(jīng)銷單位獲得進(jìn)銷差價(jià)（批零差價(jià)）。顯然，根據(jù)該辭典的解釋，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，凡是收取手續(xù)費(fèi)的就是“代銷”，收取進(jìn)銷差價(jià)的就是“經(jīng)銷”。

然而，在實(shí)際工作中，人們通常習(xí)慣性地將先付款再進(jìn)貨的方式稱為“經(jīng)銷”，將銷售之后再付款的稱“代銷”。如《中百配送中心培訓(xùn)資料——銷售術(shù)語(yǔ)培訓(xùn)》中經(jīng)銷和代銷的定義為：經(jīng)銷是你要用現(xiàn)金買回貨物，再拿去賣；而代銷則是你先拿到貨物去賣，按約定的一段時(shí)間后根據(jù)實(shí)際銷售出去的數(shù)量與供應(yīng)商結(jié)算貨款。②參見(jiàn)網(wǎng)址 ：http://www.doc88.com/p-7456212553801.html?！栋俣任膸?kù)——超市的5種經(jīng)營(yíng)方式》中購(gòu)銷和代銷的定義為：購(gòu)銷是指本店買來(lái)的產(chǎn)品放在本店里銷售，直接產(chǎn)生應(yīng)付賬款；代銷是指顧主把產(chǎn)品放本店銷售，按約定供貨價(jià)格和實(shí)際銷售數(shù)量結(jié)算。③參見(jiàn)網(wǎng)址 ：https://wenku.baidu.com/view/6c7f7d14cc7931b765ce150e.html。由此可見(jiàn)，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，社會(huì)大眾習(xí)慣用語(yǔ)中的“代銷”與法律意義上的“代理銷售”無(wú)論是內(nèi)涵還是外延上均存在重大差別。習(xí)慣用語(yǔ)中的“代銷”一詞要定義的是區(qū)分先付款再進(jìn)貨，還是先銷售再付款的問(wèn)題。凡是按照約定的結(jié)算周期，再根據(jù)實(shí)際銷售數(shù)量和約定的結(jié)算價(jià)格進(jìn)行結(jié)算付款的，就是“代銷”。

在傳統(tǒng)的代銷業(yè)務(wù)中，物流方面通常都是供應(yīng)商先將商品移交給代理商，代理商最終賣不出去的，全部退還供應(yīng)商。如新華書店銷售圖書，出版商先將圖書發(fā)往書店，書店銷售后再按期結(jié)算，滯銷的書全部退回。然而，隨著時(shí)代的發(fā)展，也有不少由供應(yīng)商直接向最終消費(fèi)者發(fā)貨的，如網(wǎng)店下訂單，供應(yīng)商直接發(fā)貨；商場(chǎng)銷售大件電器，商場(chǎng)只是擺商品的樣品，顧客看中樣品下訂單，供應(yīng)商直接發(fā)貨。是否進(jìn)貨或者是否做進(jìn)貨處理，不再是現(xiàn)行商業(yè)習(xí)慣用語(yǔ)中區(qū)分“經(jīng)銷”和“代銷”的標(biāo)準(zhǔn)。至于銷售之后是供應(yīng)商直接收取客戶的貨款再支付代理商手續(xù)費(fèi)，還是代理商收取客戶貨款之后扣除手續(xù)費(fèi)再支付供應(yīng)商貨款，在商品流通行業(yè)，那只是結(jié)算方式的問(wèn)題。

從以上定義及實(shí)際業(yè)務(wù)過(guò)程的分析可以看出，習(xí)慣用語(yǔ)中的“代銷”一詞落腳點(diǎn)不是區(qū)分誰(shuí)是主要責(zé)任人和誰(shuí)是代理人的問(wèn)題，而是實(shí)物移交、付款、銷售三者的先后問(wèn)題，1992年制度和1998年制度為適應(yīng)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中社會(huì)大眾對(duì)“代銷”一詞的通常理解，以規(guī)范實(shí)際業(yè)務(wù)為宗旨，將代銷業(yè)務(wù)區(qū)分為收取手續(xù)費(fèi)方式和視同買斷方式兩種類別，對(duì)代銷業(yè)務(wù)的核算作出了較為系統(tǒng)詳細(xì)的規(guī)定，能夠清晰明確地指引會(huì)計(jì)核算工作。在2006年制度和2017年制度中，將“代銷”一詞的內(nèi)涵縮小為“代理銷售”，也就是收取手續(xù)費(fèi)的代銷這一種方式。也許，這一概念的定義邏輯更加精準(zhǔn)，但在指引現(xiàn)實(shí)工作方面，讓最常發(fā)生的業(yè)務(wù)出現(xiàn)了制度規(guī)范的空白。

三、代銷業(yè)務(wù)的法理分析

《辭?！穼?duì)“代理”一詞的解釋為：“非本人而代本人處理事務(wù)，其結(jié)果由本人承之者曰代理，其人曰代理人。”《中華人民共和國(guó)合同法》（以下簡(jiǎn)稱《合同法》）第三百九十六條規(guī)定：“委托合同是委托人和受托人約定，由受托人處理委托人事務(wù)的合同。”《中華人民共和國(guó)民法總則》第七章第二節(jié)中則稱為委托代理。如果將“代理”一詞的外延擴(kuò)大，人們習(xí)慣稱呼的“代理”一詞則包括法律意義上的“委托合同”“居間合同”和“行紀(jì)合同”三類合同?！逗贤ā返谒陌俣臈l規(guī)定 “居間合同是居間人向委托人報(bào)告訂立合同的機(jī)會(huì)或者提供訂立合同的媒介服務(wù)，委托人支付報(bào)酬的合同?！薄靶屑o(jì)合同是行紀(jì)人以自己的名義為委托人從事貿(mào)易活動(dòng)，委托人支付報(bào)酬的合同?！?三類合同業(yè)務(wù)內(nèi)容都是受托人幫委托人辦事。

實(shí)際工作中，純粹的收取手續(xù)費(fèi)的代銷這一方式很少。最常見(jiàn)的業(yè)務(wù)如房地產(chǎn)中介代理開(kāi)發(fā)商銷售商品房，經(jīng)辦人為中介機(jī)構(gòu)，簽訂合同及收款的主體均為開(kāi)發(fā)商，開(kāi)發(fā)商再支付中介機(jī)構(gòu)代理費(fèi)，從法理上這一代銷方式屬于委托合同或者委托代理。另一種常見(jiàn)的業(yè)務(wù)如房地產(chǎn)中介代理業(yè)主銷售二手房，中介機(jī)構(gòu)只起媒介作用，買方與賣方直接簽訂合同并付款，中介機(jī)構(gòu)收取中介費(fèi)，這一類代銷方式在法理上屬于居間合同。

而實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中最常發(fā)生的還是先銷售再結(jié)算付款的代銷方式，也就是1992年制度中的“不采用收取手續(xù)費(fèi)方式”，在1998年制度中稱為視同買斷方式。這一方式最常見(jiàn)的實(shí)例就是新華書店銷售圖書，出版社將圖書發(fā)往新華書店銷售，銷售之后結(jié)算貨款，滯銷圖書全部退回。從法理分析的角度，這一代銷方式肯定既不是委托合同，也不是居間合同。筆者認(rèn)為，這一代銷方式的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是代銷商以自己的名義為供應(yīng)商代理商品，并賺取進(jìn)銷差價(jià)，從法理分析的角度，這一代銷方式或許可歸類為行紀(jì)合同。也有人認(rèn)為這一代銷方式是兩個(gè)相互獨(dú)立而又相互關(guān)聯(lián)的買賣合同，即供應(yīng)商向代理商銷售和代理商向顧客銷售兩個(gè)買賣合同，只是前一買賣合同是否成立取決于后一買賣合同是否生效，即附條件的合同?！逗贤ā?第一百三十條規(guī)定 ：“買賣合同是出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價(jià)款的合同?！痹诜l規(guī)定的標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移事宜方面，這兩個(gè)合同標(biāo)的物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移是供應(yīng)商轉(zhuǎn)給代理商，代理商再轉(zhuǎn)給客戶在同一時(shí)點(diǎn)完成。

四、完善代銷業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的探討

要完善代銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，首先要明晰代銷業(yè)務(wù)的概念、經(jīng)濟(jì)內(nèi)容及其分類，并根據(jù)不同的分類作出相應(yīng)規(guī)定，以期規(guī)范不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。前已述及，商業(yè)術(shù)語(yǔ)中的代銷業(yè)務(wù)涵蓋委托合同、居間合同、行紀(jì)合同三類合同，會(huì)計(jì)制度中所講的采取收取手續(xù)費(fèi)的代銷方式包含委托合同和居間合同兩種合同，不采取收取手續(xù)費(fèi)的代銷方式或者說(shuō)視同買斷的代銷方式似可歸類為行紀(jì)合同。為了概念的邏輯精準(zhǔn)明確，且與全國(guó)人大頒布的法律規(guī)定一致，會(huì)計(jì)制度上可采用法律上的分類。但由于采用法律規(guī)定的分類社會(huì)大眾難以理解，且與社會(huì)大眾習(xí)慣用語(yǔ)差異較大，不利于推廣使用，因此，筆者傾向于將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算意義上的“代銷”，或者說(shuō)社會(huì)大眾習(xí)慣用語(yǔ)中的“代銷”分為兩大類，一類為“代理銷售”，包括委托合同和居間合同，可簡(jiǎn)稱為“代銷”；另一類可命名為“寄銷”，也就是1992年制度中的不采用收取手續(xù)費(fèi)方式，在1998年制度中稱為視同買斷方式。1992年《商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明第141號(hào)科目——受托代銷商品規(guī)定：“本科目核算企業(yè)接受其他單位委托代銷或寄銷的商品?！?只是何謂“代銷”和“寄銷”，制度中并未給出定義和區(qū)分，從制度將“代銷”和“寄銷”兩個(gè)概念并列進(jìn)行分析，也許立法者的本意就是“代銷”為收取手續(xù)費(fèi)方式，寄銷為視同買斷方式。在商品寄銷業(yè)務(wù)中，寄銷人雖將商品交付給了承銷人，但并未轉(zhuǎn)讓該商品的所有權(quán)，寄銷商品仍應(yīng)列為寄銷人的存貨，直至承銷人將其出售為止。承銷人對(duì)寄銷商品負(fù)有保管責(zé)任，直到寄銷商品被售出為止。但由于承銷人并不擁有寄銷商品的所有權(quán)，因此，寄銷商品不是承銷人的存貨，也不能視為承銷人的負(fù)債。從1992年制度和1998年制度的前后文進(jìn)行分析理解，再結(jié)合大眾習(xí)慣用語(yǔ)的稱呼，廣義的“代銷”應(yīng)當(dāng)包含“寄銷”。因此，可以將廣義的“代銷”分為狹義的“代銷”和“寄銷”兩類，狹義的“代銷”即收取手續(xù)費(fèi)方式的代銷。

盡管從法理分析的角度，上述代銷方式可以歸類為不同的合同形式，但從供應(yīng)商和代理商的角度，業(yè)務(wù)的核算內(nèi)容仍是供應(yīng)商將商品交給代理商出售，出售之后雙方之間再進(jìn)行貨款結(jié)算。只是對(duì)客戶開(kāi)具發(fā)票的主體或者說(shuō)向稅務(wù)部門納稅的主體不同，則表現(xiàn)為不同的合同方式。如開(kāi)票或者納稅主體為供應(yīng)商，則為狹義的“代銷”，如開(kāi)票或者納稅主體為代理商，則為“寄銷”。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條的規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)?！币虼?，財(cái)政部1992年制度和1998年制度將上述商業(yè)模式統(tǒng)一歸類為廣義的“代銷”業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范是有一定道理的。

前已述及，對(duì)于代銷業(yè)務(wù)，2017年修訂的收入準(zhǔn)則規(guī)定，判斷企業(yè)從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人的依據(jù)是，企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，并在該準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中花了很大篇幅，以論理加案例的形式分析了如何判斷擁有控制權(quán)。但在實(shí)際操作中，對(duì)于“寄銷”業(yè)務(wù)，無(wú)論是根據(jù)合同法來(lái)判斷究竟是屬于行紀(jì)合同還是兩個(gè)獨(dú)立的買賣合同，還是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)判斷從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人，都會(huì)存在很大的爭(zhēng)議。是否一定要分清誰(shuí)是主要責(zé)任人，誰(shuí)是代理人，筆者認(rèn)為難以做到，也沒(méi)有必要，務(wù)實(shí)的辦法倒不如根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條的規(guī)定，按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，按照廣義的“代銷”業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，結(jié)合稅款的繳納方式，建議按照與客戶簽訂合同的主體、開(kāi)票或者納稅主體的不同，區(qū)分狹義的“代銷”和“寄銷”，前者按照供應(yīng)商向客戶收到的全部?jī)r(jià)款由供應(yīng)商確認(rèn)收入，再由供應(yīng)商向代理商結(jié)算傭金或手續(xù)費(fèi)，供應(yīng)商按照銷售納稅，代理商按照服務(wù)納稅；后者按照代理商向客戶收到的全部?jī)r(jià)款由代理商確認(rèn)收入，再由代理商向供應(yīng)商支付貨款，供應(yīng)商按照代理商支付的扣除進(jìn)銷差價(jià)后的余款確認(rèn)收入，雙方均按照銷售納稅。