政府會(huì)計(jì)制度下行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)及對(duì)策

余輝

摘 要：政府會(huì)計(jì)制度主要由兩部分組成，分別是2015年頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和2017年頒布的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，在政府會(huì)計(jì)制度下，會(huì)計(jì)核算采用了“雙基礎(chǔ)”模式，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算復(fù)雜度增加，因此在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了較多難點(diǎn)問(wèn)題。鑒于此，本文以有效解決行政事業(yè)單位在新舊制度銜接和平行記賬過(guò)程中的難點(diǎn)問(wèn)題、防控會(huì)計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)為主要目的，從論述政府會(huì)計(jì)制度的主要特點(diǎn)出發(fā)，結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度下行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中的主要難點(diǎn)問(wèn)題，提出相應(yīng)的解決對(duì)策。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位;會(huì)計(jì)核算;政府會(huì)計(jì)制度;難點(diǎn)

一、政府會(huì)計(jì)制度概述

政府會(huì)計(jì)制度體系主要由兩部分內(nèi)容組成，第一部分是財(cái)政部2015年10月份頒布，并于2017年開始實(shí)施的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，第二部分則是2017年10月份頒布，并于2019年1月份開始執(zhí)行的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》。此次實(shí)施的政府會(huì)計(jì)制度體系與之前的《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》以及《行政單位會(huì)計(jì)制度》相比，在核算范圍、方法以及模式等方面發(fā)生了重大變化，雖然從總體上說(shuō)這些變化對(duì)于改善行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、準(zhǔn)確核算運(yùn)行成本及反映受托責(zé)任的實(shí)際履行情況具有積極意義，但從微觀來(lái)說(shuō)，其核算復(fù)雜程度增加，同時(shí)由于新舊制度銜接的影響，多數(shù)行政事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中存在一些難點(diǎn)問(wèn)題，使得單位的會(huì)計(jì)核算規(guī)范度不足，會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和真實(shí)性受到影響，最終形成了會(huì)計(jì)核算方面的潛在風(fēng)險(xiǎn)因素，必須積極采取應(yīng)對(duì)措施。

二、政府會(huì)計(jì)制度在核算模式、核算要素以及核算方法方面的新特點(diǎn)

結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度的主要內(nèi)容及之前的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度，新的政府會(huì)計(jì)制度在改革過(guò)程中主要體現(xiàn)出了以下三方面的主要特點(diǎn)。

（一）構(gòu)建了新的會(huì)計(jì)核算模式

在政府會(huì)計(jì)制度下，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算模式被重新構(gòu)建，主要體現(xiàn)在雙核算基礎(chǔ)、雙報(bào)告和雙功能三個(gè)方面：一是要求行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算既要對(duì)納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)核算，同時(shí)還要進(jìn)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，其他與預(yù)算管理無(wú)關(guān)的業(yè)務(wù)則只需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，預(yù)算會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算相互銜接卻又適度分離;二是要求行政事業(yè)單位在編制會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)不僅要編制反映單位預(yù)算執(zhí)行情況的決算報(bào)告，同時(shí)還要編制反映單位財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)管理情況的財(cái)務(wù)報(bào)告;三是行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算要具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算反映功能以及預(yù)算會(huì)計(jì)的監(jiān)督管控職能。

（二）在會(huì)計(jì)核算要素中大量引入和應(yīng)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，更注重會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)核算模式的重構(gòu)，其會(huì)計(jì)要素內(nèi)容也發(fā)生了重大變化，對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債、成本費(fèi)用以及凈資產(chǎn)等相關(guān)內(nèi)容均大量引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，例如：對(duì)資產(chǎn)要素來(lái)說(shuō)，新制度不僅把控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為確認(rèn)資產(chǎn)的前提條件，同時(shí)還要求對(duì)應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款在期末進(jìn)行評(píng)估并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對(duì)于負(fù)債要素增加了預(yù)計(jì)負(fù)債的核算，而對(duì)于成本費(fèi)用要素則增加了預(yù)提費(fèi)用、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等相關(guān)內(nèi)容的核算，這些大幅提升了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的完整性、可靠性和相關(guān)性。

（三）相對(duì)統(tǒng)一了行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算方法

在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度之后，行政事業(yè)單位原來(lái)存在的不同行業(yè)、不同單位會(huì)計(jì)核算科目和口徑差異較大，會(huì)計(jì)信息橫向可比性較差的問(wèn)題得以解決，主要是因?yàn)樵谡畷?huì)計(jì)制度下，包含基建投資在內(nèi)的所有單位只允許建一套賬，并且對(duì)會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行統(tǒng)一，對(duì)于部分有需求的特殊行業(yè)可補(bǔ)充增設(shè)個(gè)別總賬科目和統(tǒng)一的明細(xì)賬科目，基本上實(shí)現(xiàn)了所有行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算方法的統(tǒng)一，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的橫向可比性。

三、行政事業(yè)單位在政府會(huì)計(jì)制度下會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中的主要難點(diǎn)和解決對(duì)策

對(duì)行政事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，在新政府會(huì)計(jì)制度下，其會(huì)計(jì)核算的模式等發(fā)生了重大變化，同時(shí)受行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)復(fù)雜度的影響，部分單位在核算過(guò)程中存在較多的難點(diǎn)和問(wèn)題，特別是涉及平行記賬的業(yè)務(wù)，成為行政事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)中的核心難點(diǎn)之一。

結(jié)合會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)分析可以發(fā)現(xiàn)，之所以涉及平行記賬的業(yè)務(wù)會(huì)成為新政府會(huì)計(jì)制度下核算的難點(diǎn)，根源在于與部門預(yù)算有關(guān)的收支業(yè)務(wù)要同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算，那么在實(shí)務(wù)中就會(huì)面臨這樣的問(wèn)題，即平行記賬的業(yè)務(wù)內(nèi)容該如何明確、平行記賬的時(shí)點(diǎn)該如何確認(rèn)以及平行記賬的金額該怎么確定，才能最終保障會(huì)計(jì)核算思路清晰、不重不漏。筆者在此結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度的相關(guān)內(nèi)容以及行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)，建議單位從如下三個(gè)方面采取措施來(lái)解決。

（一）為平行記賬提供必要的人力資源條件和信息化環(huán)境

結(jié)合上文對(duì)政府會(huì)計(jì)制度下行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算新特點(diǎn)的分析，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜程度增加，難度也有所增加，這樣就對(duì)單位財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和會(huì)計(jì)核算環(huán)境提出了新的要求，因此在實(shí)務(wù)中要確保行政事業(yè)單位在新政府會(huì)計(jì)制度下的平行記賬完整、準(zhǔn)確，需要從以下兩方面創(chuàng)造條件：一方面是各單位要對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行及時(shí)、嚴(yán)格的新會(huì)計(jì)制度培訓(xùn)，確保其能夠在核算過(guò)程中全面掌握和熟練運(yùn)用新會(huì)計(jì)制度，從而有效應(yīng)對(duì)核算中關(guān)于平行記賬的難點(diǎn)問(wèn)題;另一方面則是在單位內(nèi)部建立具有智能化和自動(dòng)化特點(diǎn)的信息化核算平臺(tái)，對(duì)于在平行記賬過(guò)程中較易出錯(cuò)的難點(diǎn)業(yè)務(wù)，結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)際設(shè)置智能化的聯(lián)動(dòng)記賬規(guī)則，當(dāng)發(fā)生一項(xiàng)業(yè)務(wù)既需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，又需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)，若進(jìn)行了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，則可以通過(guò)預(yù)警或自動(dòng)生成預(yù)算會(huì)計(jì)記賬憑證等方式予以提示，從而大幅降低在平行記賬過(guò)程中潛在的漏記或重記的可能性，同時(shí)還建議單位在建立會(huì)計(jì)核算信息化平臺(tái)時(shí)，充分運(yùn)用預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既聯(lián)系又適度分離的特點(diǎn)，建立一定的勾稽關(guān)系來(lái)動(dòng)態(tài)核對(duì)和檢查二者的數(shù)據(jù)，提高查錯(cuò)效率，進(jìn)而提升平行記賬的準(zhǔn)確度。

（二）分別從業(yè)務(wù)內(nèi)容和平行記賬規(guī)律兩個(gè)視角采取具體對(duì)策

如上文所述，要實(shí)現(xiàn)對(duì)信息化環(huán)境的高效利用，仍然需要對(duì)平行記賬所涉及的業(yè)務(wù)內(nèi)容和規(guī)律進(jìn)行總結(jié)，然后才能將其規(guī)則化地納入信息化核算平臺(tái)。

1.結(jié)合相關(guān)準(zhǔn)則制度對(duì)納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行歸類梳理

按照《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》的相關(guān)要求，行政事業(yè)單位所有納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金業(yè)務(wù)、未納入批復(fù)預(yù)算卻納入決算報(bào)表的非財(cái)政撥款收支，都需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，這就意味著財(cái)務(wù)人員在對(duì)涉及預(yù)算資金的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行處理時(shí)，無(wú)需對(duì)其是否需要進(jìn)行平行記賬進(jìn)行業(yè)務(wù)判斷，而是按照要求都需要進(jìn)行平行記賬。在實(shí)務(wù)中，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員的關(guān)鍵任務(wù)在于明確哪些是與預(yù)算管理相關(guān)的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)。

2.結(jié)合日常核算業(yè)務(wù)找出平行記賬的規(guī)模，實(shí)現(xiàn)平行記賬不重不漏

對(duì)行政事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，其會(huì)計(jì)核算的日常業(yè)務(wù)涉及內(nèi)容較多，筆者在此主要結(jié)合與平行記賬有關(guān)的內(nèi)容加以分析。

一是對(duì)現(xiàn)金收付進(jìn)行分析，主要關(guān)注往來(lái)業(yè)務(wù)。從上文分析中可以看到，現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)與平行記賬關(guān)系密切，因此要找出平行記賬的規(guī)律，首先就要對(duì)廣義的現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，具體來(lái)說(shuō)，廣義的現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)可劃分為兩大類：一類是與預(yù)算管理相關(guān)的現(xiàn)金收支直接形成預(yù)算收支的，在發(fā)生時(shí)即進(jìn)行平行記賬，計(jì)入往來(lái)的其他應(yīng)付、長(zhǎng)期應(yīng)付和其他應(yīng)收款項(xiàng)，發(fā)生時(shí)不進(jìn)行平行記賬，結(jié)算形成預(yù)算收支時(shí)再進(jìn)行平行記賬，當(dāng)預(yù)收預(yù)付款項(xiàng)在形成時(shí)就明確其未來(lái)會(huì)以貨物、服務(wù)等形式進(jìn)行全額結(jié)算的，在發(fā)生時(shí)就需要進(jìn)行平行記賬;另一類是不涉及預(yù)算管理的暫收暫付款項(xiàng)、收到和上繳財(cái)政款等現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)不需要進(jìn)行平行記賬。

二是對(duì)往來(lái)款項(xiàng)的實(shí)際結(jié)算數(shù)據(jù)進(jìn)行重點(diǎn)分析，降低重記或漏記的可能性。在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中，往來(lái)款項(xiàng)的現(xiàn)金收付與結(jié)算往往存在一定的時(shí)間差，跨月以及跨年結(jié)算也時(shí)有發(fā)生，因此在進(jìn)行平行記賬時(shí)較易出現(xiàn)重記或漏記問(wèn)題，建議單位在會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中對(duì)往來(lái)款項(xiàng)的結(jié)算數(shù)據(jù)進(jìn)行重點(diǎn)分析，對(duì)其發(fā)生額明細(xì)進(jìn)行仔細(xì)分析，結(jié)合發(fā)生額的反向金額進(jìn)行平行記賬時(shí)點(diǎn)和金額的精準(zhǔn)確定。

三是對(duì)科研項(xiàng)目和專用基金進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。在實(shí)務(wù)中，行政事業(yè)單位還有兩類特殊業(yè)務(wù)涉及平行記賬業(yè)務(wù)，需要加以重點(diǎn)關(guān)注，防止漏記，該業(yè)務(wù)是在期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)從非財(cái)政撥款結(jié)余所計(jì)提的專用基金以及專項(xiàng)科研項(xiàng)目預(yù)算收入計(jì)提的管理費(fèi)用或間接費(fèi)用。

四、結(jié)語(yǔ)

本文以新實(shí)施的政府會(huì)計(jì)制度為研究對(duì)象，通過(guò)對(duì)其核算模式、核算要素以及核算方法所具有的新特點(diǎn)的分析，結(jié)合行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)，總結(jié)了其在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中平行記賬的相關(guān)難點(diǎn)問(wèn)題，分別從為平行記賬提供必要的人力資源條件和信息化環(huán)境、結(jié)合業(yè)務(wù)內(nèi)容和平行記賬規(guī)律兩大角度提出了一些具有針對(duì)性的解決平行記賬相關(guān)難點(diǎn)問(wèn)題的對(duì)策，主要目的在于幫助行政事業(yè)單位有效解決政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施過(guò)程中的難點(diǎn)問(wèn)題，提升其在政府會(huì)計(jì)制度下的核算水平，防控核算風(fēng)險(xiǎn)，改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

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