新準則對制造企業(yè)的影響

冀丹娜

[提要] 基于財政部2017年修訂并發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》，本文從四個核心方面對比新舊收入準則的差異，對新收入準則的實施給制造行業(yè)帶來的影響進行闡述，并提出相關建議，以期對新準則的順利銜接提供幫助。

關鍵詞：新收入準則;核心變化;制造企業(yè)

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2020年7月9日

一、引言

為了與國際財務報告準則的修訂保持持續(xù)趨同的狀態(tài)，財政部相關機構于2017年7月5日發(fā)布財會（2017）22號文件《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱新準則），這是我國企業(yè)會計準則體系修訂完善、保持與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同的重要成果。同時，新收入準則取代了《CAS14——收入（2006）》和《CAS15——建造合同》（以下簡稱舊準則），這對制造企業(yè)相關業(yè)務的會計確認和計量會產生質的改變。

對于制造企業(yè)來說，每一個制造工程作為一個獨立的會計主體，以及在施工方面的流動性，分階段的項目結算以及較長的生產周期，都使得其收入確認具有特殊性和復雜性，如何在制造企業(yè)中執(zhí)行新收入準則所要求的會計核算成為一個關鍵問題。本文通過對比新舊準則的差異研究對制造企業(yè)的影響，就制造企業(yè)如何應對新收入準則的變化提出見解。

二、新準則修訂的主要內容

2017年7月5日財政部發(fā)布的準則修訂公布中，新收入準則共有八章，包括總則、確認、計量、合同成本、特定交易的會計處理、列報、銜接規(guī)定、附則，且分為了四十五個條例，并且提出與舊準則完全不同的確認框架，提出了全新的“五步法模型”，分別是識別客戶合同、識別履約義務、確定交易價格、分攤交易價格和確認收入，歸納起來核心內容有以下四點：

（一）收入確認的模型統(tǒng)一化。舊準則的有關收入和建造合同在某些情形下不夠明確，可能導致相似的交易卻采取不同的收入確認方法，進而影響了企業(yè)的財務狀況和經營成果，而不便于行業(yè)內的對比。新收入準則就“某一時點”還是“某一時段”確認收入提供了具體的指引步驟，并要求采用統(tǒng)一的收入確認方法來規(guī)范所有與客戶之間的合同產生的收入，從而提高了會計信息的可比性。對比表如表1所示。（表1）

（二）收入確認時點的判斷標準以控制權轉移替代風險報酬轉移。舊收入準則由于區(qū)分了銷售商品收入和提供勞務收入，且強調商品所有權的主要風險和報酬轉移給購買方時才可以確認商品的銷售收入，這樣的標準往往在實務中難以區(qū)分和判斷，故新收入準則打破商品和勞務的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務，即客戶取得商品（服務）控制權時確認收入，這樣可以更合理地反映收入的確認環(huán)節(jié)。（表2）

（三）對多重交易安排的合同提供更明確的指引。舊收入準則沒有提出相關的指引來解決現(xiàn)實生活中多重交易安排的合同，而新收入準則要求企業(yè)在合同開始日就對合同進行評估，識別合同的單項履約義務，并按照各自履約義務的相對比例將交易價格分攤，進而在履行單項履約義務時確認收入。對比如表3所示。（表3）

（四）對某些特定交易的收入確認和計量給出明確的規(guī)定。新收入準則明確了八種不同類型的特定交易的會計處理，這些規(guī)定可以更好地幫助企業(yè)規(guī)范指導其實務操作，進一步提高會計信息的可比性。（表4）

三、對制造企業(yè)的影響

（一）收入確認時點的改變：新收入準則改變了收入確認時點的判斷標準，由“風險報酬轉移”變?yōu)椤翱刂茩噢D移”，而制造業(yè)的核心在于準確計算各期間的收入和成本，關鍵就在于預計項目的總收入、各期間項目的完工百分比以及項目的預計毛利率。因此，不同時點的確認會對企業(yè)的報表產生一定的影響。在實際情況中，無論質保還是銷售貨款，制造企業(yè)都是按照合同條款的開票時點為收入確認的時點，故形成一種開票確認收入的情形。而在新準則下，按照“控制權轉移”的原則，收入確認的時點由原有的客戶驗收后提出開票申請，企業(yè)開出正確的發(fā)票確認收入轉變?yōu)榭蛻艉炇諘r確認甚至發(fā)貨時確認。在這種情形下，收入可能會提前被確認，從而更好地反映企業(yè)銷售的實質，新準則規(guī)定的“合同資產”科目也能很好地表現(xiàn)出企業(yè)已經履行的責任和義務，以及未來有權收取的對價。

（二）收入確認范圍的改變：新準則要求識別合同中的履約義務，按照履約義務分攤交易價格，并且在履行每一項義務時確認收入。對制造企業(yè)來說，由于簽訂的合同往往包含多種商品，且通常設備的制造周期較長，通常為包含一定期限的質保，合同也被判定為不可取消的合同，故在新準則下，制造企業(yè)應將合同中的履約義務首先進行區(qū)分，將銷售商品、提供勞務、質保服務分開核算，并確定各單項履約義務是在某一時點還是某一時段進行，并且同時在履行每一單項履約義務時確認收入。

（三）收入核算要求的改變：新收入準則對于履約進度的方法有兩種：產出法和投入法，對于類似情況下的類似履約義務，企業(yè)應當采用相同的方法確認履約進度。而無論產出法還是投入法，歸根到底都是按照完工百分比的思想進行統(tǒng)計核算。相比于制造企業(yè)按照舊準則的規(guī)定下只測算完工進度的核算方法，新準則更加細致，且將完工進度和企業(yè)的履約義務相結合。比如，因為工人的效率低下，導致已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行履約義務的進度，而新準則將一些非正常損耗的費用剔除，并且在每一資產負債表日，重新評估最新的履約進度，以確保履約進度能夠反映履約情況的變化，進而根據履約進度來核算制造企業(yè)的收入。

四、對策建議

（一）加強合同規(guī)范，使之核算準確。新準則是以合同為基礎的，制造企業(yè)的合同往往都是先投標，后簽訂。故在投標時，就應明確合同的單項資產的報價，這樣不僅有利于后續(xù)單項履約義務的區(qū)分，還會更方便財務人員的核算。在確認合同后，應認真規(guī)范合同管理，將合同價格分攤到每一項履約義務，在后續(xù)發(fā)生變更或者合并時，按照準則的要求嚴格進行區(qū)分，為企業(yè)的核算做好必要的基礎。

（二）評估現(xiàn)有業(yè)務，使之順利過渡。由于制造企業(yè)的業(yè)務周期較長、而且新準則的實施銜接較難，故在對舊的項目實施新準則時，應首先進行評估，看是否收入確認時點、計量等發(fā)生變化，并判斷制造企業(yè)現(xiàn)在的業(yè)務收入條款是否需要調整，如果需要調整的話，明確調整方向，使之相應的收入確認和履約進度保持一致，以保證制造企業(yè)舊項目的順利過渡。

（三）組建專業(yè)隊伍，使之快速融合。新準則對會計人員的專業(yè)素養(yǎng)要求更高，不僅需要有廣度的核算要求，還需要有深度的收入披露要求。故企業(yè)應從自身條件出發(fā)，全面培養(yǎng)企業(yè)的相關人員。比如給銷售人員指導合同條款的相關規(guī)定、給工程人員指導投入法或產出法方法的具體操作、給財務人員指導相關新增的會計科目如何應用等。企業(yè)應確保相關鏈條的人員全力配合，提前應對和規(guī)劃，從而準確確認收入。

主要參考文獻：

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