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    動(dòng)態(tài)收益計(jì)量重要貢獻(xiàn)者:西德尼·斯圖爾特·亞歷山大

    2012-08-15 00:46:50長(zhǎng)江大學(xué)舒利敏中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)許家林
    財(cái)會(huì)通訊 2012年16期
    關(guān)鍵詞:亞歷山大實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)師

    長(zhǎng)江大學(xué) 舒利敏 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 許家林

    西德尼·斯圖爾特·亞歷山大(Sidney StuartA lexander,1916~2005)是20世紀(jì)美國(guó)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家之一,特別是其所著《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》,又譯《動(dòng)態(tài)中的收益計(jì)量》一書,對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的發(fā)展有著重要的影響。

    一、個(gè)人簡(jiǎn)要生平

    1916年5月3日,亞歷山大出生在美國(guó)賓夕法尼亞州的森林市。1936年,他以優(yōu)異的成績(jī)從哈佛大學(xué)畢業(yè)后繼續(xù)在校深造,于1938年獲得碩士學(xué)位,1946年獲得博士學(xué)位。

    第二次世界大戰(zhàn)期間,亞歷山大在戰(zhàn)略服務(wù)辦公室服役,并擔(dān)任歐洲國(guó)家軍事能力及經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)研究室主任。二戰(zhàn)結(jié)束后,亞歷山大擔(dān)任國(guó)務(wù)院和經(jīng)濟(jì)合作局(或稱馬歇爾計(jì)劃署)顧問(wèn),就馬歇爾計(jì)劃的預(yù)計(jì)費(fèi)用進(jìn)行咨詢,并建議其啟動(dòng)。1949年~1952年,任職于華盛頓特區(qū)的國(guó)際貨幣基金組織。爾后,擔(dān)任哥倫比亞廣播公司的經(jīng)濟(jì)顧問(wèn),為當(dāng)時(shí)新興的商業(yè)廣播電視提供了經(jīng)濟(jì)分析。

    從1956開始,亞歷山大在麻省理工學(xué)院斯隆管理學(xué)院和經(jīng)濟(jì)系任教直至退休。

    1966年,他就電視教育問(wèn)題為卡耐基委員會(huì)主持了一場(chǎng)題為“全國(guó)電視教育系統(tǒng)成本研究”(研討會(huì)。該委員會(huì)的報(bào)告稱之為“公共電視:一個(gè)行動(dòng)計(jì)劃”,于是普及了“公共電視”的一個(gè)理念,從而導(dǎo)致1967年的公共廣播法通過(guò),并推進(jìn)了公共廣播事業(yè)的發(fā)展。

    2005年2月26日,亞歷山大逝世,終年89歲。

    二、 理論與實(shí)務(wù)主要貢獻(xiàn)——《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》(1950)簡(jiǎn)析

    1950年,亞歷山大出版了《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》(Incom e M easurem entin a D ynam ic Econom y,又譯《動(dòng)態(tài)中的收益計(jì)量》)一書。該書共分五章,其基本內(nèi)容如下:第一章,為收益的基本概念,主要論述了收益的概念基礎(chǔ)、收益概念的用途、收益的概念、年度收益和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)等問(wèn)題;第二章,為收益概念的演變;第三章,為確定條件下的收益,主要論述了確定條件下的收益、資產(chǎn)的價(jià)值、權(quán)益的價(jià)值、定義是否間接、單純的經(jīng)濟(jì)收益、收入的現(xiàn)行價(jià)值變化、利得和損失的權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的比較,以及波動(dòng)收益與穩(wěn)定收益的比較等問(wèn)題;第四章,為不確定條件下的收益,主要論述了不確定條件下的收益、可靠性與相關(guān)性的比較、預(yù)期變化、可變收益的概念、可變收益與意外利得,以及可變收益在實(shí)務(wù)中的計(jì)量等問(wèn)題;第五章,為價(jià)格變動(dòng)下的收益,主要論述了價(jià)格的變化、實(shí)時(shí)收益、實(shí)時(shí)收益與貨幣收益的比較、凈利潤(rùn)與混合收益的比較、同期銷售收益與凈銷售收益的比較,以及意外利得是否應(yīng)計(jì)入收益等。亞歷山大在《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》一書中,所表達(dá)的主要學(xué)術(shù)觀點(diǎn)可簡(jiǎn)要?dú)w納如下:

    第一,關(guān)于收益的內(nèi)涵問(wèn)題。一年的收益,從根本上說(shuō)就是一個(gè)自然人或法人在一年中能耗用財(cái)富數(shù)額,且其在年末和年初的狀況能保持得一樣好。該書的研究主題,即關(guān)于“年末和年初狀況一樣好”的涵義問(wèn)題。書中所討論的是在動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中,當(dāng)價(jià)值因物價(jià)變動(dòng)和對(duì)未來(lái)盈利能力預(yù)期發(fā)生變動(dòng)時(shí),收益計(jì)量實(shí)務(wù)中尚沒(méi)有唯一明確而理想的收益概念可供比照。相反,可以設(shè)想許多不同的概念,在特定目的下每個(gè)概念都有各自的優(yōu)點(diǎn)。因此,在任何關(guān)于收益該怎樣計(jì)量是最佳的爭(zhēng)論中,通過(guò)訴諸于基本收益概念來(lái)解決這一問(wèn)題極為少見(jiàn)。更常見(jiàn)的是,幾個(gè)在考慮中的不同收益計(jì)量方法都與收益的基本概念一致,但每個(gè)方法都對(duì)組成(收益)基礎(chǔ)概念的基本元素給出了不同的解釋。特別是,收益計(jì)量實(shí)務(wù)中的重要變動(dòng)與“一個(gè)自然人(或法人)的狀況在收益期末與期初一樣好”的涵義的不同解釋有關(guān)。

    第二,關(guān)于收益計(jì)量方法的選擇問(wèn)題。因?yàn)椤耙粋€(gè)自然人(或法人)的狀況在收益期末與期初一樣好”的涵義可能存在不同的解釋,也因?yàn)槿魏问找娓拍钪荒芡ㄟ^(guò)其使用來(lái)證明其合理性,所以在眾多收益計(jì)量方法中唯一的選擇標(biāo)準(zhǔn)是不同方法服務(wù)于收益使用目的所產(chǎn)生的相對(duì)效果。但是,收益事實(shí)上可用于很多不同的目的,因此,某一特定目的的最佳收益計(jì)量可能不是很適合另一特定目的即是很自然的。也就是說(shuō),或者設(shè)計(jì)出一個(gè)對(duì)多種目的適用但是又對(duì)每個(gè)目的都不完美的折中方法;或者針對(duì)每一種目的都設(shè)計(jì)出一種具有針對(duì)性的方法。在實(shí)務(wù)中,這兩種方案都被使用過(guò)。在不同收益概念中做出選擇,不僅僅是受某種計(jì)量方法最能服務(wù)于已有目的的想法支配。另一個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)方法發(fā)展產(chǎn)生巨大影響的因素是會(huì)計(jì)師試圖減少對(duì)執(zhí)業(yè)人士職業(yè)判斷所負(fù)的責(zé)任。這種規(guī)避責(zé)任的企圖導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員為合理的會(huì)計(jì)核算設(shè)立了兩條要求,即客觀性和謹(jǐn)慎性,這在某種程度上限制了會(huì)計(jì)方法的選擇。當(dāng)會(huì)計(jì)人員在某種程度上已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了客觀性和謹(jǐn)慎性時(shí),他們也把收益計(jì)量轉(zhuǎn)變?yōu)橐豁?xiàng)更安全的活動(dòng),但同時(shí)也使得收益核算只能部分地實(shí)現(xiàn)所試圖達(dá)到的目的。任何使用會(huì)計(jì)人員收益計(jì)量結(jié)果的人,尤其是商人,必須通過(guò)自己的主觀判斷將會(huì)計(jì)人員的收益計(jì)量結(jié)果調(diào)整為與現(xiàn)實(shí)一致,而這種主觀判斷正是會(huì)計(jì)人員所回避的。事實(shí)上,與商人行為和責(zé)任相符的最終評(píng)估收益的必要主觀判斷,要比會(huì)計(jì)人員更多。所以,會(huì)計(jì)師自然不應(yīng)該承擔(dān)上面所提到的責(zé)任。但必須承認(rèn),由會(huì)計(jì)師計(jì)量的收益,對(duì)任何特定用途而言確實(shí)不夠理想和恰當(dāng)。因?yàn)楸旧泶嬖谟谑找嬗?jì)量中的主觀判斷,已經(jīng)被會(huì)計(jì)師們規(guī)避掉了。

    第三,關(guān)于可變收益概念的引入問(wèn)題。經(jīng)濟(jì)學(xué)家設(shè)計(jì)的收益的概念主要與“未來(lái)是確定的”這一情況相適應(yīng)。當(dāng)未來(lái)能合理確定時(shí)(如債券或年金),會(huì)計(jì)師即采用經(jīng)濟(jì)學(xué)家關(guān)于收益的觀點(diǎn)。但是在企業(yè)收益計(jì)量中,上述觀點(diǎn)卻被放棄了,可能是因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)固有的不確定性。為了將經(jīng)濟(jì)學(xué)家的收益概念和會(huì)計(jì)師的收益概念進(jìn)行有意義的比較,經(jīng)濟(jì)學(xué)家的收益概念必須以某種方式擴(kuò)展到未來(lái)不確定的情況下。這種擴(kuò)展可通過(guò)引入可變收益的概念來(lái)實(shí)現(xiàn),關(guān)于可變收益的概念在該書第四章有詳細(xì)論述??勺兪找媸侵敢荒陜?nèi)的收入減去事先確定的調(diào)整額,可以視為在不確定環(huán)境下經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念應(yīng)用的代表,也可與會(huì)計(jì)師按照慣例計(jì)量的收益進(jìn)行比較。

    第四,關(guān)于現(xiàn)行價(jià)值是否應(yīng)計(jì)入收益的問(wèn)題。會(huì)計(jì)師計(jì)量的收益與經(jīng)濟(jì)學(xué)家的收益概念之所以偏離,其主要原因系與其追求客觀性有關(guān)。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)由歷史成本與歷史收入的配比組成,因而其僅處理已記錄的事項(xiàng),且其唯一的困難也是會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)難題,即如何使那些與任一特定期間有關(guān)的已記錄的事項(xiàng)相匹配。商譽(yù)或現(xiàn)行價(jià)值的變化,不是已記錄事項(xiàng)而是對(duì)事項(xiàng)未來(lái)進(jìn)程的判斷,其通常不允許記入會(huì)計(jì)師的收益記錄。從經(jīng)濟(jì)學(xué)家的角度來(lái)看,現(xiàn)行價(jià)值的變化卻應(yīng)該計(jì)入收益,因?yàn)槠浯_實(shí)影響了一個(gè)人能處置的財(cái)富數(shù)量并使其期末的狀況與期初保持的一樣好。而且,在收益計(jì)量中包含現(xiàn)行價(jià)值變化能更好地適用于多個(gè)用途。雖然會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中根據(jù)客觀性的需要將現(xiàn)行價(jià)值的變化排除在收益計(jì)量之外,但有爭(zhēng)議認(rèn)為,試圖以會(huì)計(jì)原則為借口來(lái)證明將現(xiàn)行價(jià)值的變化排除在收益之外是合理的做法,應(yīng)當(dāng)是沒(méi)有根據(jù)的。

    第五,關(guān)于收益應(yīng)該以貨幣計(jì)量還是以實(shí)值(貨幣購(gòu)買力)計(jì)量的問(wèn)題。會(huì)計(jì)師的收益概念與經(jīng)濟(jì)學(xué)理論觀點(diǎn)的第二個(gè)不同,是會(huì)計(jì)師接受用貨幣衡量?jī)r(jià)值,然而經(jīng)濟(jì)學(xué)推理則更常用實(shí)際價(jià)值計(jì)算,例如根據(jù)貨幣購(gòu)買力來(lái)衡量。這并不代表經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為當(dāng)價(jià)格水平變化時(shí),以貨幣價(jià)值來(lái)衡量收益是錯(cuò)誤的。但是整個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)推理的方向,則是傾向消除貨幣計(jì)量的假象并且鼓勵(lì)按實(shí)值計(jì)量。關(guān)于收益計(jì)量的最激烈的爭(zhēng)議,從根本上說(shuō),在于將收益是以貨幣計(jì)量還是以實(shí)值計(jì)量,特別是折舊是以歷史成本還是重置成本為計(jì)量基礎(chǔ),從根本上取決于收益是以貨幣計(jì)量還是以實(shí)值計(jì)量。因?yàn)橹涫找娼缍ǖ淖罱K標(biāo)準(zhǔn)是收益所服務(wù)的目的,所以選擇用貨幣計(jì)量還是實(shí)值計(jì)量取決于已有的目的。然而,使用哪種程序的問(wèn)題不能根據(jù)會(huì)計(jì)原則來(lái)解決,只能根據(jù)哪種程序在應(yīng)用中運(yùn)行得最好為依據(jù)。如果一種方法運(yùn)行得更好,那么這種方法就優(yōu)于其他方法,且求助于一般(會(huì)計(jì))原則可能淡化支配選擇的社會(huì)哲理或?qū)嶋H經(jīng)驗(yàn)。適用于任一用途的收益沒(méi)有理由不能被界定得最完美以服務(wù)于相關(guān)的一般福利和利益。當(dāng)這些利益相互沖突時(shí),應(yīng)通過(guò)比較不同的利益和要求權(quán)的價(jià)值來(lái)解決問(wèn)題,而不是求助于一個(gè)“真的”收益概念,并使收益計(jì)量獨(dú)立于所服務(wù)的目的。

    第六,關(guān)于資本利得是否應(yīng)計(jì)入收益的問(wèn)題。收益計(jì)量爭(zhēng)議的另一個(gè)未解決的問(wèn)題是資本利得是否應(yīng)計(jì)入收益。這個(gè)問(wèn)題可以通過(guò)將資本利得分解為兩部分得到些許解決:一方面,類似于債券價(jià)值評(píng)估中的利得,可以很明確地確認(rèn)為收益;另一方面,若一項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值變化,其是否計(jì)入收益就很有爭(zhēng)議。資本利得的第二個(gè)構(gòu)成部分是意外利得,將它排除在資本利得之外的主要爭(zhēng)議在于,意外利得不是對(duì)一個(gè)人狀況變得更好程度的衡量,而僅僅是對(duì)這個(gè)人現(xiàn)有的富裕程度評(píng)價(jià)的修正。然而,即使這個(gè)觀點(diǎn)被認(rèn)同,這意味著過(guò)去某個(gè)時(shí)候取得的一項(xiàng)資產(chǎn)在現(xiàn)在被認(rèn)為其價(jià)值比其當(dāng)時(shí)(取得時(shí))所認(rèn)為的更多,更確切地說(shuō),是其現(xiàn)在的價(jià)值比當(dāng)時(shí)取得這項(xiàng)資產(chǎn)花費(fèi)的成本更多。因此,意外利得必須計(jì)入某一期間的收益,且意外利得區(qū)別于其他形式收益的主要方面是在資產(chǎn)的擁有期內(nèi),將意外利得與某一特定期間相聯(lián)系存在困難。

    亞歷山大認(rèn)為,收益應(yīng)以貨幣計(jì)算還是以實(shí)值計(jì)算和資本利得是否應(yīng)計(jì)入收益,這兩個(gè)問(wèn)題都體現(xiàn)在折舊是以歷史成本還是重置成本為基礎(chǔ)計(jì)量的矛盾上?,F(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)將折舊建立在歷史成本的基礎(chǔ)上,這意味著收益將以貨幣計(jì)算。企業(yè)所使用資產(chǎn)的資本利得計(jì)入收益,即以歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊和以重置成本為基礎(chǔ)計(jì)提折舊造成當(dāng)年收益的差異可被視為以貨幣計(jì)量的固定資產(chǎn)的資本利得,而這部分資本利得已經(jīng)計(jì)入了當(dāng)年的收入。如果資本利得不應(yīng)計(jì)入收益的觀點(diǎn)被采用,那么重置成本就應(yīng)成為折舊計(jì)量的基礎(chǔ)。如果以購(gòu)買力計(jì)量而不是以貨幣來(lái)計(jì)量的收益(甚至包括資本利得)被采用,那么折舊計(jì)提就應(yīng)根據(jù)一般價(jià)格水平的變化而不是所擁有具體資產(chǎn)的重置成本變化而調(diào)整。但如果將資本利得計(jì)入收益并且用貨幣計(jì)量收益,那么現(xiàn)行實(shí)務(wù)就需建立一種簡(jiǎn)潔而自動(dòng)的分配方法,以正確核算需折舊資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)產(chǎn)生的以貨幣計(jì)量的資本利得。

    亞歷山大《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》一書的重要貢獻(xiàn),是強(qiáng)調(diào)了使用現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)的必要性。葛家澍教授認(rèn)為,該書對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題表達(dá)的三個(gè)基本見(jiàn)解,具有重要的理論價(jià)值:一是他不主張采用單一的計(jì)量屬性;二是他認(rèn)為計(jì)量屬性應(yīng)服從于決策模式,因而應(yīng)適用不同決策者的需要而選用不同的計(jì)量模式;三是他設(shè)想在理想的模式下,對(duì)企業(yè)資本化價(jià)值及其變化進(jìn)行計(jì)量而不贊成采用一般物價(jià)水平為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

    20世紀(jì)70年代初,亞歷山大所著《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》被選入由美國(guó)堪薩斯州立大學(xué)的羅伯特·雷蒙德·斯特林(R obert R aym ond Sterling,2006年入選會(huì)計(jì)名人堂,列第80位)主編的“會(huì)計(jì)經(jīng)典叢書”中,這套叢書共收錄了十四本經(jīng)典名著,其中列為第一本書的內(nèi)容,即是由“企業(yè)收益專題研究組”于1950年5月13日組織研討會(huì)上交流的論文所構(gòu)成的,書名為《有關(guān)企業(yè)收益計(jì)量的五篇專題論文》,列入該書的五篇論文有:西德尼·斯圖爾特·亞歷山大的《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》;馬丁·布朗佛布倫的《物價(jià)水平變動(dòng)條件下的企業(yè)成本與收益》;所羅門·法伯坎特(Solom on Fabricant)的《貨幣理論視角的企業(yè)收益概念》;所羅門·法伯坎特(Solom on Fabricant)的《考慮通貨膨脹影響與變化的企業(yè)收益計(jì)算》;克拉克·渥布頓(Clark W arburton)的《貨幣理論與價(jià)格水平的未來(lái)趨勢(shì)》。

    [1]陳今池:《現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論》,立信會(huì)計(jì)出版社1998年版。

    [2]葛家澍:《西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論問(wèn)題探索(一)》.《財(cái)會(huì)通訊》2005年第1期。

    [3]A lexande,Sidnery.S.,Incom e M easurem entin a D ynam ic Econom y in Five M onographs on Business Incom e,A m erican Institute of C ertified Public A ccountants,1950 ;London:Sw eet and M axw ell,1950 and 1962.

    [4]A lexander,Sidney S.T he M arshall Plan.D escription[W ashington,D.C.]:N PA InternationalPolicy C om m ittee,1948.

    [5]Sidney Stuart A lexander,http://www.tiac.net/ˉmabaker/ssa.htm l,2010-08-05.

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