長(zhǎng)投權(quán)益法與公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換例解

余暉文

摘要：對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按成本法核算，對(duì)合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的股權(quán)投資按權(quán)益法核算。采取成本法或權(quán)益法核算時(shí)，可能由于處置部分投資或新增持股比例，發(fā)生長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法、長(zhǎng)投與股權(quán)投資類型的金融工具之間六種轉(zhuǎn)換情形。本文就長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法與公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)處理深入剖析，總結(jié)會(huì)計(jì)師、注會(huì)考試相關(guān)重難點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資 權(quán)益法 其他權(quán)益工具投資

投資方持有的對(duì)子公司投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，不包括投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情形。一般對(duì)持股低于50%的合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資核算應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法。投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有控制、共同控制、重大影響時(shí)，實(shí)質(zhì)重于形式，應(yīng)全面考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)下屬子公司間接持有的股權(quán)。成本法一般無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)投賬面價(jià)值，但權(quán)益法要根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)長(zhǎng)投賬面價(jià)值及時(shí)調(diào)整。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換

根據(jù)最新金融工具準(zhǔn)則，企業(yè)要綜合考慮管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn);以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn);以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。相應(yīng)地設(shè)置債權(quán)投資、其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資、交易性金融資產(chǎn)等科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。長(zhǎng)期股權(quán)投資采取成本法或權(quán)益法核算時(shí)，可能由于處置部分投資或新增持股比例，發(fā)生六種轉(zhuǎn)換情形：第一，公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法;第二，權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（非同一控制）;第三，公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為成本法（非同一控制）;第四，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法;第五，權(quán)益法轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量;第六，成本法轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量。由于篇幅受限，本文只就第一、第五種轉(zhuǎn)換進(jìn)行深入闡述，第一和第五種轉(zhuǎn)換需要在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表將原投資按公允價(jià)值及時(shí)調(diào)整。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量核算

原持有的對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因出售、轉(zhuǎn)讓部分投資導(dǎo)致導(dǎo)致持股比例下降，不再滿足長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)條件的，應(yīng)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)剩余股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，具體如下：第一，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量核算，交易性金融資產(chǎn)或其他權(quán)益工具投資按公允價(jià)值計(jì)量，抵消長(zhǎng)投賬面價(jià)值，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。第二，除由被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益以外，以前確認(rèn)的其他綜合收益應(yīng)該在長(zhǎng)投終止確認(rèn)時(shí)一并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益;因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的資本公積，應(yīng)當(dāng)在在長(zhǎng)投終止確認(rèn)時(shí)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

案例一：南方宏達(dá)有限責(zé)任公司持有A公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司施加重大影響。2×20年5月，宏達(dá)公司將該項(xiàng)投資中的70%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價(jià)款3600萬(wàn)元。宏達(dá)公司無(wú)法再對(duì)A公司施加重大影響，根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將剩余股權(quán)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4800萬(wàn)元，其中投資成本3900萬(wàn)元、損益調(diào)整為450萬(wàn)元、其他綜合收益為300萬(wàn)元（為被投資單位其他權(quán)益工具投資的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)）、其他權(quán)益變動(dòng)為 150萬(wàn)元，剩余股權(quán)的公允價(jià)值為1600萬(wàn)元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)等因素影響，宏達(dá)公司的會(huì)計(jì)處理如下：

①確認(rèn)股權(quán)投資的處置損益

借：銀行存款 3600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 2730

——損益調(diào)整 315

——其他綜合收益 210

——其他權(quán)益變動(dòng) 105

投資收益 240

②以前確認(rèn)的其他綜合收益300萬(wàn)元、資本公積150萬(wàn)元應(yīng)在長(zhǎng)投終止確認(rèn)時(shí)一并轉(zhuǎn)入投資收益。

③剩余9%股權(quán)投資轉(zhuǎn)為交易性金融資產(chǎn)，按當(dāng)日公允價(jià)值1600萬(wàn)元核算，與原賬面價(jià)值為1440萬(wàn)元，兩者差異應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投資收益。

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 1170

——損益調(diào)整 135

——其他綜合收益 90

——其他權(quán)益變動(dòng) 45

投資收益 160

三、公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算

原持有的對(duì)被投資單位的股權(quán)投資，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的（包括交易性金融資產(chǎn)、將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資），由于新增投資導(dǎo)致持股比例上升，能施加共同控制或重大影響：一是在轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照原金融資產(chǎn)的公允價(jià)值加上為取得新增投資而應(yīng)支付的現(xiàn)金對(duì)價(jià)，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始確認(rèn)成本，具體分為交易性金融資產(chǎn)、其他權(quán)益工具投資兩種情況。二是比較上述計(jì)算所得的初始投資成本與按照追加投資后所有的持股比例計(jì)算確定的應(yīng)享有被投資單位在追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，前者大于后者的，作為商譽(yù)不調(diào)整長(zhǎng)投賬面價(jià)值;若前者小于后者，則將差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

案例二：南方志遠(yuǎn)有限責(zé)任公司資料如下：2×19年9月，志遠(yuǎn)公司以2400萬(wàn)元現(xiàn)金自非關(guān)聯(lián)方處取得B公司5%的股權(quán)。志遠(yuǎn)公司根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。2×19年年末該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為3000萬(wàn)元。志遠(yuǎn)公司會(huì)計(jì)處理：先確認(rèn)其他權(quán)益工具投資初始成本2400萬(wàn)元，年末確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)600萬(wàn)元計(jì)入其他綜合收益。

2×20年4月10日，志遠(yuǎn)公司又以銀行存款9950萬(wàn)元從非關(guān)聯(lián)方處取得B公司15%的股權(quán)，當(dāng)日完成轉(zhuǎn)移手續(xù)。合計(jì)持股比例達(dá)到20%，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為66600萬(wàn)元。新增該部分股權(quán)后，志遠(yuǎn)公司能夠?qū)公司施加重大影響，對(duì)該項(xiàng)股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。同時(shí)，原5%股權(quán)投資的公允價(jià)值為3200萬(wàn)元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)等因素影響，志遠(yuǎn)公司的會(huì)計(jì)處理如下：

①采用權(quán)益法時(shí)初始投資成本=原其他權(quán)益工具投資的公允價(jià)值為3200+取得新增投資而支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值9950=13150（萬(wàn)元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 13150

貸：其他權(quán)益工具投資——成本 2400

——公允價(jià)值變動(dòng) 600

盈余公積 20

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 180

銀行存款 9950

②終止確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入其他綜合收益一并轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期留存收益。

借：其他綜合收益 600

貸：盈余公積 60

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 540

③志遠(yuǎn)公司應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為13320萬(wàn)元（66600萬(wàn)元×20%），由于初始投資成本13150萬(wàn)元小于應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，因此需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本170萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。

四、結(jié)束語(yǔ)

各種股權(quán)投資之間的轉(zhuǎn)換，只要一方涉及金融資產(chǎn)，無(wú)論增資還是減資，個(gè)別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)處理是按公允價(jià)值調(diào)整原持有的股權(quán)投資，原投資確認(rèn)的資本公積轉(zhuǎn)入個(gè)別報(bào)表投資收益，但其他權(quán)益工具投資確認(rèn)的其他綜合收益只能轉(zhuǎn)入期初留存收益。同時(shí)，投資方在處置長(zhǎng)投部分股權(quán)但對(duì)剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時(shí)，之前確認(rèn)的資本公積和其他綜合收益需按照比例結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益。如果剩余部分重分類為以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，剩余部分資產(chǎn)性質(zhì)發(fā)生改變，視同把原有股權(quán)處置，所以原權(quán)益法核算的其他綜合收益、資本公積應(yīng)從所有者權(quán)益全部結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。

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作者單位：江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院