“瑞華之殤”帶給獨立審計的警示與思考

李克亮

【摘要】2019年7月， 瑞華因牽涉康得新財務(wù)造假案被證監(jiān)會立案調(diào)查， 此事不僅引爆了瑞華的負(fù)面輿情， 而且合伙人、員工大量出走， 業(yè)務(wù)出現(xiàn)斷崖式下跌， 瑞華短時間陷入分崩離析的境地。 “瑞華之殤”反映了其在危機(jī)管理、一體化整合、審計理念、人才儲備等方面存在著諸多問題。 由于這些問題對內(nèi)資所來說具有很強(qiáng)的代表性， 深入分析其根源并提出具體的應(yīng)對策略對防止審計失敗有著非常重要的意義。

【關(guān)鍵詞】瑞華;康得新;審計;財務(wù)造假

【中圖分類號】F239.4? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）20-0090-6

一、引言

2019年以來， 瑞華會計師事務(wù)所（以下簡稱“瑞華”）深深陷入了A股市場最大的“黑天鵝”事件——康得新財務(wù)造假案。 經(jīng)證監(jiān)會調(diào)查， 康得新披露的相關(guān)年度報告存在虛假記載和重大遺漏。 瑞華作為康得新的審計機(jī)構(gòu)， 在康得新造假期間， 連續(xù)三年均為其出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見， 沒有起到“看門人”的作用， 涉嫌違法， 遂于2019年7月8日被證監(jiān)會正式立案調(diào)查。 同年， 除康得新外， 瑞華還涉嫌對輔仁藥業(yè)發(fā)表不恰當(dāng)審計意見。 這兩次審計失敗把瑞華帶進(jìn)了輿論的漩渦， 各種媒體、投資者紛紛對瑞華口誅筆伐， 客戶和團(tuán)隊大量流失， 曾經(jīng)的內(nèi)資第一大所變得灰頭土臉、分崩離析、人人避而遠(yuǎn)之。 這是瑞華之殤， 更是行業(yè)之痛， 也再次讓我們認(rèn)識到獨立審計還有太多需要警醒和反思的地方。

二、瑞華在康得新事件中暴露出的主要問題

（一）遲鈍而薄弱的危機(jī)管理

瑞華作為內(nèi)資第一大所， 經(jīng)常為上市公司客戶做內(nèi)部控制審核， 出具管理建議書， 應(yīng)該是內(nèi)部控制專家， 但實際上其自身的內(nèi)部管理十分薄弱， 這從其在康得新事件前后的表現(xiàn)就可以看得出來。

1. 瑞華沒有做好危機(jī)預(yù)防。 危機(jī)管理的重點在于預(yù)防而不在于處理， 如《左傳》所言：“居安思危， 思則有備， 有備無患。 ”因為危機(jī)的積累是緩慢的， 爆發(fā)卻是突然的， 一旦爆發(fā)往往置企業(yè)于死地。 以瑞華為例， 2013年之前的多次合并就埋下了很多“地雷”， 瑞華沒有徹底進(jìn)行清理。 到2016年， 瑞華業(yè)務(wù)收入超過40億元， 榮升內(nèi)資第一大所， 一時間風(fēng)光無兩， 一切都是那么美好和順利。 殊不知， 危險的信號已經(jīng)頻頻出現(xiàn)， 繼2015年被處罰分值達(dá)到8分后， 瑞華2016年被中注協(xié)、證監(jiān)局、股轉(zhuǎn)系統(tǒng)等處罰5次， 被處罰分值達(dá)到10分， 是所有事務(wù)所里面最多的[1] 。 到2017年2月， 瑞華迎來了其成立以來所遭受的最嚴(yán)重處罰：責(zé)令暫停承接新的證券業(yè)務(wù)， 并限期整改。 如果這時候瑞華放低姿態(tài)、痛下決心， 對所有業(yè)務(wù)做一次地毯式的梳理， 對所有分所進(jìn)行一次徹底的整合， 找出風(fēng)險點及時處理， 就可以從容不迫地把危險消滅在萌芽狀態(tài)。 然而， 瑞華并沒有這樣做， 或者說做得遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠， 否則就不會在2019年遭受如此沉重的打擊了。

2. 瑞華沒有做好危機(jī)應(yīng)對。 這至少表現(xiàn)在以下三個方面：

（1）整改不徹底。 2017年被財政部責(zé)令整改后， 瑞華雖然也做了一些調(diào)整， 但不夠徹底和深入。 這從財政部、證監(jiān)會2017年4月7日發(fā)布的《關(guān)于瑞華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）整改工作核查情況及處理決定的通知》就可以看出。 根據(jù)該通知， 瑞華在質(zhì)量控制和一體化管理方面仍存在一些問題， 客觀上構(gòu)成對瑞華執(zhí)業(yè)質(zhì)量和內(nèi)部管理的風(fēng)險隱患， 主要包括：①質(zhì)量控制缺陷。 瑞華在質(zhì)量控制人員配備、專業(yè)判斷分歧處理、證券業(yè)務(wù)審前風(fēng)險評估、審計業(yè)務(wù)約定書規(guī)范管理等方面存在一定缺陷。 ②一體化管理缺陷。 瑞華在合伙人收益分配和考核、專職質(zhì)量控制人員統(tǒng)一管理、分所預(yù)算執(zhí)行差異考核、分所印章管理等方面存在一定缺陷。

（2）不恰當(dāng)?shù)钠鹪V。 瑞華因在審計華澤鈷鎳時發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡?2018年被證監(jiān)會處罰520萬元。 2019年8月， 瑞華將證監(jiān)會告上法庭， 這次起訴對瑞華來說存在很多不妥的地方。 首先， 時機(jī)沒有選好。 一方面， 瑞華起訴證監(jiān)會時， 還有三起審計失敗案件正處于被證監(jiān)會調(diào)查的關(guān)鍵階段（分別是千山藥機(jī)、康得新、零七股份）， 此時起訴證監(jiān)會只能讓證監(jiān)會覺得瑞華心如頑石、無心悔改， 對其相關(guān)案件的處罰可能會更加嚴(yán)厲; 另一方面， 瑞華的大量客戶因其屢屢受罰早已成驚弓之鳥， 此事一出更是打擊他們的信心， 都怕“城門失火， 殃及池魚”。 其次， 該案幾乎沒有勝訴的可能。 且不說沒有事務(wù)所起訴證監(jiān)會勝訴的先例， 單從2019年9月的庭審過程就可以看出， 瑞華明明是由于自己的審計程序不到位而導(dǎo)致了審計失敗， 證監(jiān)會的處罰并沒有明顯的失當(dāng)之處。 起訴證監(jiān)會充分顯示出瑞華沒有審視自我、痛改前非的積極態(tài)度。

（3）發(fā)布的情況說明蒼白無力， 招致更多的嘲諷和敵意。 2019年7月28日， 瑞華在官網(wǎng)發(fā)布了《瑞華會計師事務(wù)所關(guān)于康得新項目2015年-2018年年報審計主要工作情況的說明》（以下簡稱《情況說明》）。 由于在《情況說明》里認(rèn)為自己“全面履行了應(yīng)盡的責(zé)任義務(wù)”， 完全不提自己的過失與責(zé)任， 加上通篇程式化的敘述不僅回避了關(guān)鍵問題上的處理細(xì)節(jié)， 還暴露了自己審計技能與理念的落后， 于是， 《情況說明》的公布不僅沒有起到自證清白的作用， 反而被大量媒體斥為“公開狡辯”“甩鍋”“自露馬腳”等， 輿情進(jìn)一步惡化， 瑞華的聲譽進(jìn)一步降低， 事務(wù)所陷入“人人喊打”的尷尬境地。

（二）失敬法律， 低估違法成本

瑞華成立以來之所以一錯再錯， 違法成本低、缺乏對法律的敬畏是非常重要的原因。 以往， 會計師事務(wù)所審計失敗的后果一般都是承擔(dān)行政責(zé)任， 處罰形式不外乎沒收業(yè)務(wù)收入、罰款、簽字注冊會計師市場禁入等， 至于暫停執(zhí)業(yè)、吊銷執(zhí)業(yè)許可都是非常罕見的， 刑事責(zé)任與民事責(zé)任更是遠(yuǎn)在天邊。 于是， 違法成本這把本應(yīng)高懸的達(dá)摩克利斯之劍一度失去了應(yīng)有的威力與鋒芒。 作為政府鼎力打造的內(nèi)資會計師事務(wù)所的一面旗幟， 瑞華承擔(dān)了證券市場約十分之一的業(yè)務(wù)， 加上財大氣粗， 其在法律面前變得有點有恃無恐、恃寵而驕。 瑞華無論如何也不會想到， 證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果尚未出臺， 自己就付出了刻骨銘心的代價：從2019年7月17日開始， 陸續(xù)有聘請瑞華審計的擬上市公司公告收到《中國證監(jiān)會行政許可申請中止審查通知書》， 瑞華正在審計中的超過29家擬IPO企業(yè)（包括科創(chuàng)板）全部被證監(jiān)會或上交所叫停， 另有超過20家由瑞華執(zhí)行審計的上市公司再融資項目也因為同樣的原因被叫停[2] 。 根據(jù)證監(jiān)會和中注協(xié)網(wǎng)站發(fā)布的信息， 2018年由瑞華擔(dān)任審計機(jī)構(gòu)的A股公司為315家， 而2019年則下降為30家， 同比下降幅度達(dá)到90.5%。 截至2020年6月30日， 瑞華的注冊會計師由以前的2260人下降為948人， 合伙人由333人下降為116人， 這還不包含大量正在辦理轉(zhuǎn)所手續(xù)的。 在2020年下半年， 瑞華的斷崖式衰落仍在繼續(xù)。

瑞華之所以會付出如此慘痛的代價， 主要原因是證監(jiān)會的一個決定。 證監(jiān)會2018年4月23日發(fā)布了138號令——《關(guān)于修改〈中國證券監(jiān)督管理委員會行政許可實施程序規(guī)定〉的決定》（以下簡稱《決定》）。 《決定》用四個字概括就是“立案即?！保簳嫀熓聞?wù)所被立案調(diào)查后， 該事務(wù)所審計的IPO、再融資、并購重組等項目， 證監(jiān)會都不再接收材料。 一旦不接收材料， 客戶在強(qiáng)大的壓力下， 只好更換審計機(jī)構(gòu)。 合伙人要么放棄客戶， 要么帶團(tuán)隊跟著客戶一起更換事務(wù)所。 很多人質(zhì)疑證監(jiān)會的這一決定過于嚴(yán)苛， 影響行業(yè)發(fā)展， 證監(jiān)會發(fā)言人高莉給予的回答是：加強(qiáng)監(jiān)管并不影響證券中介服務(wù)行業(yè)“做大做強(qiáng)”的發(fā)展目標(biāo)。 監(jiān)管機(jī)構(gòu)的有效監(jiān)管是實現(xiàn)行業(yè)發(fā)展目標(biāo)的保障， 不能因為支持行業(yè)發(fā)展而降低監(jiān)管要求。 只有嚴(yán)格監(jiān)管下的發(fā)展才是可持續(xù)的發(fā)展， 才是高質(zhì)量的發(fā)展， 才能培育具有國際競爭力的證券中介服務(wù)機(jī)構(gòu)， 真正實現(xiàn)“做大做強(qiáng)”的戰(zhàn)略目標(biāo)， 否則只會造成證券中介服務(wù)行業(yè)的“大而不強(qiáng)”[3] 。

此外， 為配合新《證券法》的實行， 財政部于2020年6月10日發(fā)布了《會計師事務(wù)所質(zhì)量評估和分級分類辦法（征求意見稿）》（以下簡稱《分類辦法》）。 財政部明確說明發(fā)布《分類辦法》就是與會計師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)備案管理相銜接的一個舉措。 根據(jù)《分類辦法》， 全國9000多家會計師事務(wù)所將被劃分為A+、A、B、C、D五個類別， 只有A+、A類才具備承接上市公司證券服務(wù)業(yè)務(wù)的能力， 只有A+類具備承接大型金融機(jī)構(gòu)、中央企業(yè)集團(tuán)公司審計業(yè)務(wù)的能力。 其中第三章第十條特別規(guī)定：會計師事務(wù)所發(fā)生重大審計失敗案件， 受到行政處罰并造成嚴(yán)重社會影響的， 不得被評為A類或A+類。 也就是說， 一旦《分類辦法》正式通過， 瑞華在一個評估周期內(nèi)將不能承接高端審計業(yè)務(wù)。 以證券審計市場競爭的激烈程度， 離開一個評估周期后， 瑞華即便能再回來恐怕也沒有客戶了。 更為可怕的是， 新《證券法》推出了代表人集體訴訟制度， 廣大被侵權(quán)的投資者不再是沉默的大多數(shù)。 一旦證監(jiān)會的正式調(diào)查結(jié)論出來， 投資者可以很方便地對瑞華發(fā)起訴訟， 提出巨額的民事責(zé)任賠償， 這恐怕將是壓垮瑞華的最后一根稻草。

（三）沒有根治快速合并帶來的隱患

2009 ～ 2013年， 瑞華在進(jìn)行了四次規(guī)模比較大的合并后成為本土事務(wù)所里面的“巨無霸”。 但由于一些合并是“帶病合并”， 加上清理不力， 很多“老病灶”在合并后開始發(fā)作。 這次爆雷的康得新， 最早就是深圳鵬城的客戶， 在事務(wù)所的合并浪潮中幾經(jīng)更迭后成了瑞華的客戶。 2012年， 因為著名的綠大地財務(wù)造假案， 深圳鵬城面臨被取消證券業(yè)務(wù)資格的處罰， 不得不加入了國富浩華， 后來隨著合并就變成了如今的瑞華深圳分所。 深圳鵬城曾經(jīng)是華南地區(qū)業(yè)務(wù)規(guī)模數(shù)一數(shù)二的大所、深圳地區(qū)唯一具有證券業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所， 卻也是受處罰最多、最劣跡斑斑的事務(wù)所之一。 大唐電信、金荔科技、彩虹精化、新大地、聚友網(wǎng)絡(luò)……這一連串上市公司造假案背后都有深圳鵬城的影子。 深圳鵬程雖然沒有了招牌， 但原深圳鵬城的合伙人及審計團(tuán)隊并未解散， 大部分搖身一變后成了瑞華深圳分所的主力。 管理制度、審計團(tuán)隊、客戶、企業(yè)文化基本上都沒有變， 連辦公地點都還在原來的地方， 這樣怎么會不出問題呢？

以康得新這個項目來說， 負(fù)責(zé)審計的一直都是原深圳鵬程的人馬。 深圳鵬程擔(dān)任審計機(jī)構(gòu)時， 康得新的簽字會計師是劉濤。 國富浩華合并深圳鵬程后， 康得新的簽字會計師仍然是劉濤。 而這個劉濤是個頻頻審計失敗的注冊會計師， 除了康得新， 瑞華曾經(jīng)出問題的其他案子， 如海聯(lián)訊、勤上光電都是劉濤擔(dān)任簽字注冊會計師。 2017年劉濤被證監(jiān)會處以五年市場禁入。 等到瑞華接手后， 這些年又是誰在給康得新的審計報告簽字呢？ 是江曉、鄭龍興和邱志強(qiáng)。 這三個人以前都是深圳鵬程的員工， 其中鄭龍興還曾是著名財務(wù)造假公司“振隆特產(chǎn)”的簽字注冊會計師。 2016年以來， 瑞華一半以上被處罰的項目都源自深圳鵬程， 這個坑不可謂不大。 難道瑞華總部不知道深圳分所的淵源與病根嗎？ 非也， 一開始它也曾經(jīng)篩選淘汰了原深圳鵬程將近一半的高風(fēng)險客戶， 但在巨大的利益誘惑面前想必也做了相當(dāng)大的妥協(xié)， 正是這些妥協(xié)導(dǎo)致深圳分所還有相當(dāng)大的獨立性。 瑞華總部的管理制度無法在深圳分所落地、深圳分所問題頻出的狀況能持續(xù)這么多年， 可見瑞華對分所的一體化管理是多么薄弱了。

（四）嚴(yán)重不到位的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰m然已經(jīng)寫入教科書并被倡導(dǎo)多年， 但由于證券市場缺少對審計質(zhì)量的真實需求， 違法成本低， 其在審計實務(wù)中被當(dāng)成花架子， 始終沒有什么市場。 目前的審計基本上都是機(jī)械地按會計科目走流程、填底稿。 從瑞華對康得新的審計中就可以看得非常明白。 根據(jù)瑞華發(fā)布的《情況說明》， 結(jié)合證監(jiān)會對康得新的行政處罰預(yù)先告知書， 瑞華的審計存在以下明顯的問題：

1. 只知道執(zhí)行程序， 卻不會發(fā)現(xiàn)問題。 例如對貨幣資金的審計， 瑞華執(zhí)行了基本的審計程序：審計人員親自函證當(dāng)期所有的銀行存款賬戶; 親自打印銀行賬戶開戶清單及企業(yè)信用報告， 核對相關(guān)信息與公司提供的資料是否一致、檢查貨幣資金受限情況; 親自到銀行打印當(dāng)期對賬單并與銀行存款日記賬核對， 實施利息收入測試。 該做的都做了， 結(jié)果卻沒有發(fā)現(xiàn)任何本應(yīng)發(fā)現(xiàn)的問題。 實際上， “貨幣資金”是康得新存在最大問題的報表項目， 如極其明顯的“存貸雙高”。 一方面自己賬上常年有大筆資金卻幾乎沒有什么理財收益， 另一方面又到處借錢， 每年付出高昂的利息成本， 這明顯不符合商業(yè)邏輯。 康得新連應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款都有10%以上的質(zhì)押， 可見其是多么缺錢！再如利息測試。 康得新2015 ～ 2017年貨幣資金平均余額（四個季度平均余額）分別為262億元、513億元和694億元， 利息收入分別為2548萬元、8883萬元、16734萬元， 利息收入率分別為0.10%、0.17%和0.24%， 不僅遠(yuǎn)低于七天通知存款利率， 也低于0.35%的活期存款利率， 這樣的利息收入測試又是怎么通過瑞華內(nèi)部審核的呢？審計人員如果不是埋頭拉車， 而是多問幾個為什么， 審計失敗也許就可以避免了。

2. 對客戶的了解流于表面。 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笊钊肓私饪蛻簟?瑞華是怎么做的呢？ “關(guān)注媒體對公司的報道情況， 2015 ～ 2017年權(quán)威媒體對公司都是正面的報道”。 這個思路就有問題， 因為如今網(wǎng)絡(luò)、自媒體發(fā)達(dá)， 發(fā)布各種消息最及時。 權(quán)威媒體雖然更可靠， 但不夠靈敏及時， 也不會輕易報道一個公司的負(fù)面消息。 事實上， 媒體對康得新的業(yè)績質(zhì)疑由來已久。 早在2013年， 康得新就因為《證券市場周刊》的一篇報道——《康得新上市三年總資產(chǎn)近10倍 涉嫌財務(wù)造假》而停過牌， 此后對康得新的質(zhì)疑聲從未停止。

再比如對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的審計。 市場上一直有人質(zhì)疑康得新的一些大客戶是隱藏的關(guān)聯(lián)方， 對此瑞華是怎么審計的呢？ 根據(jù)《情況說明》， 瑞華從康得新的賬套導(dǎo)出交易明細(xì)， 確定主要客戶， 然后通過天眼查交叉對比了主要客戶的股權(quán)結(jié)構(gòu)， 查看了合同、發(fā)票等相關(guān)單據(jù)， 沒有發(fā)現(xiàn)主要客戶與康得新存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 首先， 天眼查無法查詢海外客戶的股權(quán)關(guān)系。 其次， 股權(quán)關(guān)系僅是關(guān)聯(lián)方關(guān)系的特征之一， 而且對于蓄意造假的公司來說， 其在成立關(guān)聯(lián)方公司時會刻意隱藏股權(quán)關(guān)系。 再者， 康得新對主要客戶的調(diào)查僅限于書面資料， 缺乏實地的調(diào)查走訪。 以容易造假的海外業(yè)務(wù)為例， 康得新2016 ～ 2017年海外營業(yè)收入合計高達(dá)74.69億元， 占營業(yè)收入總額的35%左右， 不可謂不重要。 然而瑞華的審計師從未出國對康得新的歐美客戶進(jìn)行核實。 而記者卻早在2013年就通過付費查詢發(fā)現(xiàn)位于荷蘭的Kangdexin Europe， 即康得新的前五大客戶， 其法定代表人為康得新的董事長鐘玉， 兩者是不折不扣的關(guān)聯(lián)方。 果不其然， 證監(jiān)會在2019年11月舉行的康得新財務(wù)造假聽證會上指出， 在鐘玉的指揮下， 康得新外銷業(yè)務(wù)實際上是以PET等外品（基材）冒充光學(xué)膜運到海外， 免費送給別人， 再由康得新相關(guān)人員一手炮制虛假業(yè)務(wù)合同， 臨摹國外客戶簽名， 粘貼打印， 虛構(gòu)外銷業(yè)務(wù)產(chǎn)業(yè)鏈。 一般來說， 財務(wù)造假最喜歡的就是審計師關(guān)在屋里看賬本， 最怕的就是審計師東奔西走、多方打聽、現(xiàn)場查驗。 可惜的是， 在這個行業(yè)中屬于前者的不在少數(shù)。

3. 對控股股東缺乏應(yīng)有的警惕。 在我國， 審計上市公司的時候如果不考慮其控股股東， 審計就根本不完整， 也不會成功， 因為控股股東和上市公司的關(guān)系不一般， 很容易侵占上市公司資金。 瑞華在《情況說明》里只字未提康得新的實際控制人康得集團(tuán)和鐘玉， 而正是他們通過《現(xiàn)金管理合作協(xié)議》自2014年起就違規(guī)占用了康得新上百億元的銀行存款并操縱康得新進(jìn)行財務(wù)造假。 征兆有兩個方面：

首先是康得集團(tuán)高達(dá)99.51%的股權(quán)質(zhì)押比例。 這意味著康得集團(tuán)很缺錢， 資金鏈緊繃， 它有把康得新股價維持在高位的強(qiáng)烈動機(jī)， 否則一旦股價持續(xù)下跌， 就會觸發(fā)股票被平倉的風(fēng)險。 那么在業(yè)績不佳的情況下如何維持高股價呢？ 基本上就只有財務(wù)造假了。

其次是康得集團(tuán)龐大的投資規(guī)模和居高不下的投資風(fēng)險。 2016年8月， 康得集團(tuán)總投資81億元、位于河北廊坊的“中安信碳纖維項目”及“康得復(fù)材”一期工程正式投產(chǎn)。 2017年11月， 康得集團(tuán)位于江蘇常州的康得復(fù)合材料有限公司“新能源汽車碳纖維車體及部件項目”奠基。 該項目投資120億元， 分三期建設(shè)。 2018年2月， 康得集團(tuán)位于山東榮成、規(guī)劃總投資額500億元的“康得碳谷”項目正式動工。 2018年10月， 總投資300億元、位于江蘇張家港的“康得馬可波羅航空復(fù)合材料產(chǎn)業(yè)園”一期項目奠基[4] 。 新項目不斷上馬， 投資規(guī)模也不斷上新臺階， 從十億到百億乃至數(shù)百億級別。 而康得集團(tuán)本身的年盈利規(guī)模只有一億元上下， 如何支撐如此大的投資規(guī)模？ 又怎能不向康得新伸手呢？ 加上康得集團(tuán)的投資項目都是尚不成熟的高科技項目， 跨度大、難度高， 實現(xiàn)盈利遙遙無期， 康得集團(tuán)會不依賴康得新的輸血支持嗎？

（五）審計人員專業(yè)勝任能力不足， 優(yōu)秀審計人才匱乏

康得新三年虛構(gòu)利潤將近120億元， 瑞華的審計團(tuán)隊深入內(nèi)部居然沒有發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡， 如果不是合謀， 那只能說明審計師的專業(yè)勝任能力太差。 再聯(lián)系瑞華2015年以來在一系列審計失敗中所犯的低級錯誤， 可以合理推測：瑞華雖有9000多人的從業(yè)隊伍， 但優(yōu)秀的審計人才非常匱乏。 瑞華作為大所尚且如此， 那中小所人才儲備狀況就可想而知了。 審計行業(yè)人才匱乏表現(xiàn)在以下幾個方面：

1. 審計團(tuán)隊主要由沒有足夠經(jīng)驗的助理人員構(gòu)成。 事務(wù)所出于壓縮成本的考慮， 每年會招聘大量剛畢業(yè)的學(xué)生， 甚至實習(xí)生來執(zhí)行審計任務(wù)， 把自認(rèn)為簡單， 實則極其重要的貨幣資金、存貨、往來賬款等的審計交給他們做。 有人調(diào)侃道：“一群應(yīng)屆畢業(yè)生組成的審計隊伍去給上市公司做審計， 面對的都是那些從“四大”走出來的CFO， 能按照審計準(zhǔn)則要求的流程走完備， 就已經(jīng)很不錯了， 還指望他們能斗得過江湖經(jīng)驗豐富的前輩們？”此話雖略有夸張， 但基本反映了現(xiàn)實情況。 這些助理人員極少關(guān)心問題在哪里、風(fēng)險在哪里， 他們關(guān)心的是怎么趕快把繁瑣的審計工作底稿填完， 能不能早點下班。 實際上， 即便負(fù)責(zé)項目的注冊會計師， 很多也僅僅是考試高手， 并沒有把控復(fù)雜項目的能力與經(jīng)驗。

2. 獨立審計行業(yè)人才吸引力呈下降趨勢， 注冊會計師流失非常嚴(yán)重。 這從近5年中注協(xié)個人會員的數(shù)量與比例變動就可以看出來。

從上表可以看出， 2015年以來， 在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢良好的大背景下， 執(zhí)業(yè)會員數(shù)量雖有增長， 但增加數(shù)量逐年下降（2017年除外）， 所占個人會員總數(shù)的比例逐年降低（這其中還包含了相當(dāng)數(shù)量的掛靠人員）。 而非執(zhí)業(yè)會員則呈完全相反的態(tài)勢， 到2019年年底已經(jīng)占據(jù)了個人會員的將近60%。 另外， 根據(jù)中注協(xié)2018年4月發(fā)布的報告， 截至2018年第一季度末， 在105892名執(zhí)業(yè)會員中， 31 ～ 40歲的注冊會計師占比20.46%， 30歲以下注冊會計師占比6.09%， 兩者合計26.55%， 顯示獨立審計行業(yè)老齡化嚴(yán)重、后備力量明顯不足。

3. 合伙人把主要精力放在了擴(kuò)大業(yè)務(wù)上面， 無暇關(guān)注審計項目的風(fēng)險與質(zhì)量。 合伙人一般都是資深注冊會計師， 專業(yè)勝任能力比較突出， 但由于行業(yè)和合伙人之間都存在激烈的競爭， 他們不得不去拼人脈、搞關(guān)系， 至于做業(yè)務(wù)就只能交給普通的注冊會計師了。

三、警示與思考

2019年， 康得新和康美藥業(yè)這兩起上百億元的財務(wù)造假大案沉重打擊了利益相關(guān)者對證券市場的信心， 但也宣告了嚴(yán)刑峻法時代的到來， 會計師事務(wù)所將會為自己的審計失敗付出慘痛的代價。 從2020年開始， 以注冊制為標(biāo)志的證券市場化改革走向縱深， 事務(wù)所將從幕后走向臺前、從配角變?yōu)橹鹘牵?要想在市場經(jīng)濟(jì)的大海中成為優(yōu)秀的沖浪者， 事務(wù)所需要在以下方面下足功夫：

（一）徙薪曲突， 加強(qiáng)危機(jī)管理

會計師事務(wù)所要加強(qiáng)危機(jī)管理， 重點做好以下幾個方面：

1. 設(shè)立輿情管理崗。 為了提升事務(wù)所應(yīng)對各類輿情的能力， 建立快速反應(yīng)和應(yīng)急處置機(jī)制， 及時、妥善處理各類輿情對事務(wù)所業(yè)務(wù)、商業(yè)信譽造成的影響， 會計師事務(wù)所有必要設(shè)立一個專職或兼職的崗位， 平時負(fù)責(zé)從網(wǎng)絡(luò)、各媒體或其他渠道搜集有關(guān)事務(wù)所的各種信息， 尤其是負(fù)面信息， 及時研究并提出處理建議。

2. 建立暢通的內(nèi)部信息溝通平臺。 當(dāng)事務(wù)所越來越大， 職員和部門、層級越來越多時， 高層和基層之間、事務(wù)所和客戶之間的信息溝通就會難以暢通， 有了問題就難以及時發(fā)現(xiàn)。 會計師事務(wù)所可以學(xué)習(xí)華為的經(jīng)驗， 建立一個類似華為“心聲社區(qū)”的論壇， 論壇必須做到真正的開放和匿名， 確保每一個用戶都可以自由發(fā)表自己真實的觀點。 事務(wù)所的高層要經(jīng)常登錄、瀏覽， 鼓勵大家揭露問題并獻(xiàn)計獻(xiàn)策。

3. 指定專門的危機(jī)管理合伙人。 該合伙人必須是在事務(wù)所內(nèi)部一步步從審計師、項目經(jīng)理、部門主管成長起來的， 對客戶、業(yè)務(wù)和團(tuán)隊都非常熟悉， 與上、中、下層都有很好的溝通渠道， 關(guān)鍵時刻能調(diào)動各方面的資源， 可以協(xié)助首席合伙人迅速處理已經(jīng)到來的危機(jī)。 危機(jī)管理合伙人平時主管輿情管理崗和內(nèi)部溝通平臺， 并隨機(jī)對各個在審項目進(jìn)行巡視， 也可以兼管事務(wù)所的對外風(fēng)險管理業(yè)務(wù)。

（二）敬畏法律， 謹(jǐn)防審計失敗

“敬畏市場、敬畏法治、敬畏專業(yè)、敬畏風(fēng)險”， 這是易會滿主席2019年2月在“設(shè)立科創(chuàng)板并試點注冊制”新聞發(fā)布會上提出的， 也是會計師事務(wù)所和審計師在執(zhí)業(yè)中必須遵循的重要原則。 防止審計失敗需要做好以下幾個方面：

1. 審計人員要學(xué)法、懂法、守法。 審計人員作為“經(jīng)濟(jì)警察”， 執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程實際上就是一個執(zhí)法的過程， 同時也是一個守法的過程。 審計人員只有學(xué)法、懂法， 才會知道哪些是不可觸碰的高壓線， 才會監(jiān)督客戶和自己一起嚴(yán)格按法律要求進(jìn)行信息披露。 近幾年， 由于財務(wù)造假高發(fā)， 相關(guān)法律進(jìn)行了大幅度的修訂， 如《證券法》《刑法》等， 財政部、證監(jiān)會也出臺了許多新的部門規(guī)章， 均明顯加大了注冊會計師的法律責(zé)任， 如不學(xué)習(xí)掌握， 審計人員就可能低估違法成本， 在出現(xiàn)法律訴訟時也難以很好地維護(hù)自己的合法權(quán)益。

2. 重視風(fēng)險， 堅持風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?風(fēng)險是客觀存在的， 并且是逐漸升高的。 以康得新為例， 傳統(tǒng)的賬項和制度基礎(chǔ)審計很難發(fā)現(xiàn)康得新的財務(wù)造假。 首先， 康得新的假賬不僅各種單據(jù)齊全， 而且信息流、現(xiàn)金流、物流三方互相印證， 此外還有隱藏在上下游的關(guān)聯(lián)方、銀行進(jìn)行外部配合， 是非常高級的財務(wù)造假。 其次， 康得新很容易讓審計師喪失警惕與職業(yè)懷疑， 因為康得新是瑞華連續(xù)審計多年的老客戶; 其董事長曾經(jīng)跟著李克強(qiáng)總理出訪德國; 其廠區(qū)生產(chǎn)是繁忙有序、紅紅火火的; 公司始終圍繞“膜”開展業(yè)務(wù)， 主營業(yè)務(wù)十分突出; 一直開展員工持股計劃， 員工出資踴躍; 公司連續(xù)5年都是江蘇省納稅百強(qiáng)企業(yè)……這樣的公司怎么可能進(jìn)行大規(guī)模財務(wù)造假呢？ 但如果以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钸M(jìn)行觀照， 就可以很快發(fā)現(xiàn)它存在的問題。 因此， 審計人員一定要嚴(yán)格落實風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?最大限度地降低審計風(fēng)險。 就態(tài)度來說， 要由以前的“要我做”改為“我要做”; 就深度來說， 要由以前的“蜻蜓點水”改為“鞭辟入里”; 就廣度來說， 要由以前的“了解被審計單位”擴(kuò)展到“了解被審計單位所在的行業(yè)乃至整個經(jīng)濟(jì)、社會環(huán)境”。

3. 重視人才， 從勞動密集型向智力密集型轉(zhuǎn)變。 會計師事務(wù)所的核心競爭力應(yīng)來自于審計師高超的專業(yè)能力。 然而， 一直以來， 獨立審計行業(yè)都是一個勞動密集型行業(yè)， 大家拼的不是智慧與學(xué)識， 而是體力與時間， 好像在這個行業(yè)， 專業(yè)的知識、深厚的經(jīng)驗和睿智的眼光都是可有可無的。 長此以往， 這個行業(yè)就會失去刺穿財務(wù)造假的尖喙， 失去“經(jīng)濟(jì)警察”的威嚴(yán)和利益相關(guān)者的信任。 瑞華付出的慘重代價讓我們重新認(rèn)識到人才的價值。 試想， 如果負(fù)責(zé)康得新項目的是一群非常有專業(yè)勝任能力和有很高職業(yè)操守的注冊會計師， 瑞華怎會發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡?又豈能讓康得新在證券市場橫行多年？ 留住人才其實也簡單， 就是事務(wù)所要做出幾點改變：第一， 改變繁瑣、低效的作業(yè)模式。 由大隊人馬開展地毯式搜索、眉毛胡子一把抓地做底稿改為頭腦風(fēng)暴、順藤摸瓜， 讓審計人員用智慧做審計， 而不是用體力來做底稿。 這樣， 審計人員的工作就不會是疲于奔命、重復(fù)枯燥， 反而會充滿挑戰(zhàn)、樂趣與成效。 第二， 給人才好的待遇， 讓他們愿意留在這個行業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。 事務(wù)所一直有一個誤區(qū)， 即聘用大量沒有工作經(jīng)驗的審計助理會幫事務(wù)所省錢。 其實這是錯誤的， 因為與其花1000元給10個普通人才， 不如把1000元給1個高級人才。 第三， 盡快用新興的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)， 如大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能等武裝自己的隊伍， 把審計員變成技術(shù)員， 把人工審計變成智能、自動化的審計。

（三）慎選合并對象， 加強(qiáng)一體化管理

不得不說， 會計師事務(wù)所的規(guī)模是事務(wù)所進(jìn)行市場競爭時一個非常重要的得分指標(biāo)， 規(guī)模越大越容易占優(yōu)勢。 加上國家有鼓勵會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)的優(yōu)惠政策， 眾多會計師事務(wù)所為了盡快擴(kuò)大規(guī)模就掀起了一輪又一輪的合并浪潮。 但很多合并都是形式合并， 平時各吹各的號， 各拉各的調(diào)， 只是拉業(yè)務(wù)、出報告時用同一個名號， 審計質(zhì)量自然良莠不齊。 有鑒于此， 事務(wù)所合并時最好推行實質(zhì)合并， 即總、分所在人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)等方面進(jìn)行實質(zhì)性的統(tǒng)一管理。 以業(yè)務(wù)方面為例， 總所最好在制定統(tǒng)一質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上， 推行以下措施：第一是打破界限混合組隊， 即在組建項目組時項目經(jīng)理在全所范圍內(nèi)選聘， 任用風(fēng)險意識高、能力強(qiáng)的人出任項目經(jīng)理， 并由其在全所范圍內(nèi)抽調(diào)力量。 這樣可以促進(jìn)成員所相互學(xué)習(xí)并在所內(nèi)形成競爭機(jī)制。 第二是建立質(zhì)量巡視員制度， 總所安排高水平的質(zhì)量監(jiān)控人員到各審計現(xiàn)場交叉巡視， 每周發(fā)一次巡視快報， 對巡視中發(fā)現(xiàn)的問題立即整改。 第三是推行各分所的審計底稿交叉審核制， 如上海分所審核廣州分所， 廣州分所審核湖南分所等。 這樣做既可以促進(jìn)相互學(xué)習(xí)， 又能夠提升審計質(zhì)量。 第四是建立合伙人交換任職制度， 不同分所的合伙人定期或不定期地交換任職。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ]? ?喬鵬程.瑞華受罰事件與注冊會計師職業(yè)謹(jǐn)慎性反思[ J].財會月刊，2020（1）：99 ～ 104.

[ 2 ]? ?吳羽.瑞華所審計的多家上市公司再融資被暫停，29家IPO也被暫停[N].中國基金報，2019-07-28.

[ 3 ]? ?陶然.證監(jiān)會修改《行政許可實施程序規(guī)定》[N].中國證券報，2018-03-24.

[ 4 ]? ?譚紹鵬.千億康得新的隕落[EB/OL]. http：//finance.sina.com.cn/stock/relnews/cn/2019-12-26/doc-iihnzhfz8479761.shtml，2019-12-26.