建筑施工企業(yè)“營改增”的影響及應(yīng)對

摘 要：建筑行業(yè)“營改增”自2016年5月1日開始實(shí)施，如今已近4年，其間國家稅務(wù)總局先后兩次對增值稅稅率進(jìn)行了下調(diào)。稅制改革和稅率調(diào)整對建筑施工企業(yè)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)和重大的影響，并在實(shí)際的執(zhí)行中遇到了部分難點(diǎn)和痛點(diǎn)，需要采取積極的措施加以應(yīng)對。

關(guān)鍵詞：建筑施工企業(yè);“營改增”;影響;應(yīng)對措施

中圖分類號：F426.9? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2020）25-0069-05

一、建筑施工企業(yè)“營改增”的影響

建筑施工項(xiàng)目納稅采用一般計(jì)稅和簡易計(jì)稅兩種方式。2016年5月1日之前開工的項(xiàng)目、清包工項(xiàng)目和甲供工程項(xiàng)目可以采用簡易計(jì)稅方式。就實(shí)際狀況而言，受業(yè)主和工程項(xiàng)目性質(zhì)的影響，采用簡易計(jì)稅方式的主要是2016年5月1日之前開工的老項(xiàng)目，滿足簡易計(jì)稅方式的清包工項(xiàng)目和甲供項(xiàng)目比較少。2016年5月1日之后，新中標(biāo)的項(xiàng)目大多采用一般計(jì)稅方式。

“營改增”對建筑施工企業(yè)的簡易計(jì)稅和一般計(jì)稅都產(chǎn)生了較大的影響。但一般計(jì)稅項(xiàng)目受到項(xiàng)目性質(zhì)、成本構(gòu)成、毛利水平、供應(yīng)商身份以及進(jìn)銷項(xiàng)時(shí)間的不匹配等諸多因素的影響，在建期間難以準(zhǔn)確的統(tǒng)計(jì)稅制改革的影響。尤其是進(jìn)銷項(xiàng)不匹配的因素至關(guān)重要，一個(gè)項(xiàng)目的稅負(fù)只有等到項(xiàng)目末次決算后才能準(zhǔn)確地計(jì)算?，F(xiàn)就簡易計(jì)稅項(xiàng)目的影響進(jìn)行分析，具體如下：

（一）對簡易計(jì)稅項(xiàng)目稅負(fù)的影響

簡易計(jì)稅項(xiàng)目按照3%的稅率交納增值稅，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，但增值稅作為價(jià)外稅，簡易計(jì)稅項(xiàng)目實(shí)際稅率為2.91%，較營業(yè)稅3%的稅率下降0.09%，應(yīng)該說“營改增”對簡易計(jì)稅項(xiàng)目是有利的。

案例1：2015年中標(biāo)的某工程項(xiàng)目，合同總價(jià)為2億元，截至2016年4月30日，業(yè)主累計(jì)已結(jié)算1億元，剩余合同金額為1億元。在未實(shí)行“營改增”的情況下，剩余1億元需要交納營業(yè)稅300萬元（10 000萬元×3%）;實(shí)行“營改增”后，剩余的1億元需要交納增值稅291.26萬元（10 000萬元/1.03×0.03），增值稅較營業(yè)稅下降8.74萬元。

（二）對簡易計(jì)稅利潤的影響

簡易計(jì)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，取得發(fā)票根據(jù)價(jià)稅合計(jì)金額入賬，與營業(yè)稅下的入賬成本金額一致。但是，增值稅較營業(yè)稅出現(xiàn)下降，企業(yè)承擔(dān)的附加稅費(fèi)也下降，造成“營改增”后利潤略微有所增加。

接案例1，假設(shè)剩余1億元的合同，需要的人工成本、材料成本、機(jī)械材料、其他成本分別為2 000萬、5 000萬、1 500萬和1 000萬元。剩余合同金額的項(xiàng)目利潤（如表1所示）。

從表1中可以看出，“營改增”后簡易計(jì)稅項(xiàng)目利潤總額較營業(yè)稅增加了9.79萬元。

綜上所述，“營改增”實(shí)施后，簡易計(jì)稅項(xiàng)目的稅負(fù)出現(xiàn)了下降，利潤出現(xiàn)了上升，稅制改革對簡易計(jì)稅項(xiàng)目是有利的。

二、稅率調(diào)整對建筑工程項(xiàng)目的影響

2018年財(cái)政部和國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅[2018]32號），規(guī)定自2018年5月1日起，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%。下面就該次增值稅稅率調(diào)整對項(xiàng)目的影響分析，具體如下：

（一）對簡易計(jì)稅項(xiàng)目的影響

1.對簡易計(jì)稅項(xiàng)目增值稅稅負(fù)的影響。簡易計(jì)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額等都不能抵扣，增值稅稅負(fù)只與征收率有關(guān)，稅率調(diào)整并未對征收率進(jìn)行調(diào)整。因此，簡易計(jì)稅項(xiàng)目的增值稅稅負(fù)不受到稅率調(diào)整的影響。

2.對簡易計(jì)稅項(xiàng)目利潤的影響。簡易計(jì)稅項(xiàng)目成本金額為取得發(fā)票的價(jià)稅合計(jì)金額，稅率下調(diào)后，物資采購等價(jià)稅合計(jì)金額應(yīng)同時(shí)下降，簡易計(jì)稅項(xiàng)目的利潤應(yīng)出現(xiàn)上升。

案例2：截至2018年4月30日，某項(xiàng)目剩余合同價(jià)款為1 030萬元（包含增值稅），采用簡易計(jì)稅方式。稅率調(diào)整前簽訂的待執(zhí)行分包合同等情況如下，勞務(wù)分包金額為309萬元（分包方采用簡易計(jì)稅）、物資采購金額為571萬元（其中增值稅稅率為17%為468萬元，增值稅稅率為3%的為103萬元）、機(jī)械租賃費(fèi)金額103萬元（增值稅稅率全部為3%并且不能享受差額納稅）、其他成本20萬元（無法取得發(fā)票）。假設(shè)增值稅稅率調(diào)整后，經(jīng)過與物資銷售方（一般納稅人）積極協(xié)商，銷售方同意在保證不含稅價(jià)格（凈價(jià)，下同）不變的情況下，調(diào)減合同金額至464萬元（468萬/1.17×1.16），稅率調(diào)整對簡易計(jì)稅項(xiàng)目的利潤影響（如表2所示）。

從上述表中可以看出，增值稅稅率下調(diào)后，簡易計(jì)稅項(xiàng)目的利潤增加了4萬元，與材料成本（原采用17%）下降部分完全相等。

綜上所述，增值稅稅率調(diào)整后，在凈價(jià)不變的情況下，簡易計(jì)稅項(xiàng)目的增值稅稅負(fù)未發(fā)生變化，項(xiàng)目利潤出現(xiàn)了上升，增加的金額即為材料采購等涉及稅率調(diào)整項(xiàng)目的減少金額。但如果材料采購含稅價(jià)（總價(jià)，下同）不變，項(xiàng)目利潤維持不變。

（二）對一般計(jì)稅項(xiàng)目的影響

一般計(jì)稅項(xiàng)目采用一般計(jì)稅的方式，應(yīng)交增值稅同時(shí)受到進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的影響。一般情況下，業(yè)主單位會(huì)根據(jù)合同凈價(jià)、調(diào)整后增值稅率對合同總價(jià)款進(jìn)行調(diào)整，但下游眾多供應(yīng)商可能存在合同價(jià)款無法同比例調(diào)整的情況。

1.供應(yīng)商合同總價(jià)根據(jù)稅率據(jù)實(shí)調(diào)整。

案例3：截至2018年4月30日，某項(xiàng)目剩余合同價(jià)款為11 100萬元（增值稅稅率為11%），待執(zhí)行的勞務(wù)分包為2 220萬元（增值稅稅率為11%）、鋼材等材料采購金額為5 710萬元（17%部分為4 680萬元、3%部分為1 030萬元）、機(jī)械租賃費(fèi)金額為819萬元（增值稅稅率為17%），其他成本為842萬元（6%部分為700萬元、無法取得專用發(fā)票的100萬元）。假設(shè)總分包合同、勞務(wù)分包、鋼材采購、地材地料等合同自2018年5月1日起，都在確保凈價(jià)不變的情況下，進(jìn)行了下調(diào)。增值稅稅負(fù)和利潤情況如下：

（1）增值稅稅率調(diào)整前后增值稅稅負(fù)（如表3所示）。

（2）增值稅稅率調(diào)整前后項(xiàng)目利潤（如表4所示）。

從上述測算數(shù)據(jù)可以看出，增值稅稅率下調(diào)后，業(yè)主和供應(yīng)商都全部下調(diào)后，項(xiàng)目的增值稅稅負(fù)出現(xiàn)下降的趨勢，項(xiàng)目的利潤金額稍微有所增長，增長的金額主要是增值稅稅額下降引起的增值稅附加下降的金額。

2.部分供應(yīng)商合同總價(jià)根據(jù)稅率據(jù)實(shí)調(diào)整。借鑒案例3的數(shù)據(jù)，假設(shè)物資采購中地材地料1 170萬元（總價(jià)）因供不應(yīng)求，供應(yīng)商處于強(qiáng)勢地位，不同意對合同金額進(jìn)行調(diào)整。增值稅稅負(fù)和利潤情況如下：

（1）增值稅稅率調(diào)整前后增值稅稅負(fù)（如表5所示）。

（2）增值稅稅率調(diào)整前后項(xiàng)目利潤（如表6所示）。

從上述測算數(shù)據(jù)可以看出，在增值稅稅率下調(diào)后，業(yè)主全部調(diào)整、部分供應(yīng)商下調(diào)的情況下，項(xiàng)目的增值稅稅負(fù)出現(xiàn)下降的趨勢，但項(xiàng)目的利潤金額出現(xiàn)了下降的情況。下降的主要原因是在總價(jià)不變的情況下，采購地材地料所形成的進(jìn)項(xiàng)稅減少，成本增加。

2019年財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署2019年39號），規(guī)定自2019年4月1日起，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%;原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%。本次稅率調(diào)整與2018年增值稅稅率調(diào)整的影響類似，不再贅述。

三、建筑業(yè)稅制改革中面臨的問題

建筑施工企業(yè)“營改增”已經(jīng)達(dá)4年之久，其間已經(jīng)歷兩次稅率變動(dòng)，各項(xiàng)政策也日趨成熟和完善，但也存在著問題，且影響重大。

第一，“減稅降費(fèi)”的紅利享受不充分。綜合前面所述，從“營改增”稅制改革及稅率調(diào)整對建筑施工企業(yè)的影響來看，對簡易計(jì)稅項(xiàng)目是有利的，但是對一般計(jì)稅項(xiàng)目來說是“微利”或者弱化的。實(shí)際工作中，建筑施工企業(yè)在地材地料等供不應(yīng)求的材料上價(jià)格談判空間有限，造成改革的紅利享受不充分。

第二，暫停預(yù)交尚無實(shí)際操作指南。《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的通知》第1條第11項(xiàng)規(guī)定，“一般納稅人跨省提供建筑服務(wù)，在機(jī)構(gòu)所在地匯總申報(bào)納稅時(shí)，計(jì)算的應(yīng)交稅額小于已預(yù)交稅額，且差額較大的，由國家稅務(wù)總局通知建筑服務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)，在一定時(shí)期內(nèi)暫停預(yù)交所得稅?！贝藯l款中的“差額較大”沒有具體的比例和金額，企業(yè)如何申請及需要提交的具體資料也沒有實(shí)操性的方案。

第三，格式條款限制價(jià)格談判。為做好增值稅的應(yīng)對工作，各建筑施工企業(yè)尤其是大型企業(yè)都制定了專門的合同模板和范本，要求各項(xiàng)目在簽訂合同時(shí)運(yùn)用下發(fā)的合同樣本，以降低風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)范管理。但一些特定的強(qiáng)勢行業(yè)，需要使用賣方的固定格式合同，作為購買方?jīng)]有選擇的權(quán)利。而此類合同往往只簽訂合同總價(jià)款，對不含稅價(jià)格、增值稅稅率等都沒有列明，使工程項(xiàng)目處于不利的一方。

四、建筑施工企業(yè)的應(yīng)對措施

第一，加強(qiáng)政策宣貫。建筑施工企業(yè)要加強(qiáng)增值稅政策的學(xué)習(xí)和研究，并組織對管理人員、財(cái)務(wù)人員進(jìn)行持續(xù)培訓(xùn)和宣貫，提高業(yè)務(wù)發(fā)起、經(jīng)辦人員的稅務(wù)意識，以源頭規(guī)范管理。

第二，完善制度管理。要在國家財(cái)稅政策的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)管理實(shí)際，制定詳細(xì)的企業(yè)內(nèi)部管理制度、業(yè)務(wù)流程和操作標(biāo)準(zhǔn)，并予以持續(xù)檢查、督導(dǎo)，以保障制度運(yùn)行的有效性。

第三，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)鏈管理。要采取區(qū)域集中采購、戰(zhàn)略合作等方式，完善大宗商品及地材地料的采購模式，提高企業(yè)的商業(yè)談判能力，以實(shí)現(xiàn)雙方或多方共贏。

第四，提高增值稅籌劃能力。建筑施工企業(yè)要提高增值稅綜合籌劃能力，建立多維度的稅負(fù)評價(jià)體系，不能簡單按照取票率、稅負(fù)率評價(jià)增值稅管理效果。特別是增值率留抵存量較高的單位，要合理策劃合同結(jié)算模式，避免留抵金額越來越多，影響企業(yè)資金周轉(zhuǎn)。

在國家增值稅率改革趨勢的大環(huán)境下，建筑施工企業(yè)要對稅率變動(dòng)的影響做到心中有數(shù)，主動(dòng)適應(yīng)變化，積極采取措施，以維護(hù)企業(yè)的合法正當(dāng)權(quán)益。

參考文獻(xiàn)：

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[2]? 邱志敏.基于施工企業(yè)結(jié)算造價(jià)的角度談“營改增”的稅負(fù)問題[J].經(jīng)濟(jì)師，2018，（10）.

[3]? 李樹珍.“營改增”與企業(yè)增值稅籌劃方式的研究論述[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016，（16）.

收稿日期：2020-03-26

作者簡介：邵宗恩（1980-），男，河北石家莊人，高級會(huì)計(jì)師，從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)管理研究。