基于價(jià)值鏈的成本管理研究
——以目標(biāo)成本法在A 公司的應(yīng)用為例

李勝娟（中國天辰工程有限公司）

■引言

（1）企業(yè)價(jià)值鏈?！皟r(jià)值鏈”這一概念最初由邁克爾·波特[1]提出，“價(jià)值鏈”是生產(chǎn)、營銷、財(cái)務(wù)、人力資源等各方面有機(jī)整合形成的整體，在這個(gè)整體中，企業(yè)的產(chǎn)、供、銷環(huán)環(huán)相扣，各環(huán)節(jié)既相互關(guān)聯(lián)，又各司其職。波特從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)方式上又將價(jià)值活動(dòng)分為基本增值活動(dòng)、支持性活動(dòng)。波特認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該在此基礎(chǔ)上對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行系統(tǒng)的、全方位的管理。在價(jià)值鏈理論中，企業(yè)價(jià)值鏈通常分為內(nèi)部價(jià)值鏈和外部價(jià)值鏈兩部分。內(nèi)部價(jià)值鏈由研發(fā)、設(shè)計(jì)、采購、生產(chǎn)制造、銷售和售后等環(huán)節(jié)組成，外部價(jià)值鏈融合于內(nèi)部價(jià)值鏈之中，如與供應(yīng)商、客戶的談判能力、與同行業(yè)企業(yè)的競(jìng)爭關(guān)系等。

（2）價(jià)值鏈成本管理。價(jià)值鏈成本管理理論倡導(dǎo)以優(yōu)化產(chǎn)業(yè)鏈作為企業(yè)成本管理的主要方向，有針對(duì)性地將產(chǎn)品成本分解到企業(yè)內(nèi)部、外部價(jià)值鏈的各個(gè)節(jié)點(diǎn)上，然后分析各個(gè)節(jié)點(diǎn)的成本動(dòng)因，對(duì)這些節(jié)點(diǎn)的進(jìn)行檢查、整合，最終實(shí)現(xiàn)成本最優(yōu)、價(jià)值最大。價(jià)值鏈成本管理以內(nèi)部成本管理為核心，外部成本管理的目的在于輔助內(nèi)部成本決策。通過內(nèi)部價(jià)值鏈分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)基本的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，在系統(tǒng)分析各價(jià)值鏈節(jié)點(diǎn)基礎(chǔ)上，分解出增值業(yè)務(wù)，并細(xì)化每一增值活動(dòng)的具體成本管理目標(biāo)，找到成本驅(qū)動(dòng)因素并加以控制，確保目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)。

（3）目標(biāo)成本法。管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第301 號(hào)—目標(biāo)成本法[3]，是成本管理的一種重要的工具方法。該方法從市場(chǎng)需求出發(fā)，根據(jù)目標(biāo)售價(jià)和目標(biāo)利潤“倒推”出目標(biāo)成本，再運(yùn)用源流管理，達(dá)成各部門、各環(huán)節(jié)甚至供應(yīng)商的通力合作，以促進(jìn)目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)。本文將在價(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)上，通過運(yùn)用目標(biāo)成本法這一成本管理工具，探索適合A 公司發(fā)展的成本管理方法。

■基于價(jià)值鏈的成本管理程序—目標(biāo)成本法

采用目標(biāo)成本法，基于價(jià)值鏈的成本管理程序，如圖1 所示。（1）識(shí)別企業(yè)價(jià)值鏈。企業(yè)價(jià)值鏈的識(shí)別需要建立在對(duì)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、職能分工、物流轉(zhuǎn)換過程等方面充分了解的基礎(chǔ)上。通過對(duì)企業(yè)繁雜的具體生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，包括研究開發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、制造、銷售、售后服務(wù)等歸類分析，識(shí)別出價(jià)值鏈的結(jié)構(gòu)形態(tài)。

（2）確定成本分配對(duì)象，進(jìn)行成本分配。采用目標(biāo)成本法，首先需要對(duì)價(jià)值鏈上各環(huán)節(jié)的效率進(jìn)行分析，對(duì)實(shí)際占用的成本進(jìn)行量化。然后根據(jù)企業(yè)自身最優(yōu)成本水平或行業(yè)先進(jìn)水平及目標(biāo)利潤，制定目標(biāo)成本。在此過程中，要與各相關(guān)部門和崗位人員做好充分的溝通，以便于目標(biāo)成本管理的開展。最后，將制定的目標(biāo)成本分配至各價(jià)值鏈節(jié)點(diǎn)，并通過比較現(xiàn)實(shí)成本與目標(biāo)成本，計(jì)算潛降成本。

（3）判定每項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)的成本動(dòng)因。企業(yè)在進(jìn)行各項(xiàng)價(jià)值鏈活動(dòng)時(shí)會(huì)產(chǎn)生各種成本，成本動(dòng)因是導(dǎo)致該成本發(fā)生的根本原因。因此，識(shí)別成本動(dòng)因是進(jìn)行成本控制的前提。在第二步向各價(jià)值鏈節(jié)點(diǎn)分配目標(biāo)成本后，需識(shí)別出各成本對(duì)象的成本驅(qū)動(dòng)因素，制定相應(yīng)的成本壓降方案，對(duì)關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素進(jìn)行重點(diǎn)管控。

（4）實(shí)施嚴(yán)格的績效考核辦法。任何沒有績效考核約束的管理方案，都將流于形式。在識(shí)別各成本對(duì)象的驅(qū)動(dòng)因素后，應(yīng)由財(cái)務(wù)部門會(huì)同采購、生產(chǎn)、銷售等各部門，共同制定切實(shí)可行的績效考核指標(biāo)，并對(duì)考核指標(biāo)實(shí)行“自下而上、自上而下”雙向溝通，使各崗位員工充分理解目標(biāo)成本及考核辦法，保證全員參與、全過程控制。進(jìn)行嚴(yán)格的成本績效考核，根據(jù)成本考核指標(biāo)的完成情況，確定獎(jiǎng)金發(fā)放數(shù)額。

表1 產(chǎn)品1成本測(cè)算表

■目標(biāo)成本法在A 公司的應(yīng)用

（一）A 公司價(jià)值鏈分析

A 公司屬于一般制造業(yè)，是甲集團(tuán)全資子公司，甲集團(tuán)是高新技術(shù)企業(yè)，甲集團(tuán)所研發(fā)的新技術(shù)，通過A 公司制造、銷售，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)化、社會(huì)化。簡化起見，本文僅對(duì)公司的基本增值活動(dòng)的價(jià)值鏈進(jìn)行分析，包括R&D—采購—制造—銷售—物流配送—售后服務(wù)。A 公司實(shí)際參與的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)，不包括R&D 部分。R&D 在甲集團(tuán)發(fā)生并核算。A 公司目前采用傳統(tǒng)的成本核算方法，對(duì)制造過程耗用的原材料、人工時(shí)和制造費(fèi)用等進(jìn)行核算，對(duì)于占用甲集團(tuán)的研發(fā)、設(shè)計(jì)成本，采用暫估成本核算，待實(shí)際結(jié)算時(shí)進(jìn)行調(diào)整。由此產(chǎn)生兩個(gè)方面的問題，一是成本波動(dòng)可能比較大，不符合會(huì)計(jì)處理的穩(wěn)健性，二是傳統(tǒng)成本核算辦法主要是對(duì)成本數(shù)據(jù)的記錄和反映，對(duì)成本的預(yù)測(cè)、設(shè)計(jì)、控制等環(huán)節(jié)，沒有形成系統(tǒng)性規(guī)則，不利于企業(yè)降本增效和長遠(yuǎn)發(fā)展。

筆者擬采用目標(biāo)成本法，在對(duì)A 公司價(jià)值鏈進(jìn)行系統(tǒng)分析的基礎(chǔ)上，探索A 公司的成本管理模式。

（二）目標(biāo)成本法在A 公司的應(yīng)用

1.確定目標(biāo)成本

企業(yè)不是孤立的組織，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，產(chǎn)品目標(biāo)成本必須由市場(chǎng)來定位，即從市場(chǎng)價(jià)格“倒推”出保證一定利潤水平的目標(biāo)成本。

目標(biāo)成本=市場(chǎng)價(jià)格-目標(biāo)利潤-應(yīng)承擔(dān)的期間費(fèi)用

A 公司有多個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)線，本文以產(chǎn)品1 的成本管理為例進(jìn)行探索。產(chǎn)品1 目前單位成本為2 萬元/kg。市場(chǎng)價(jià)格的確定，應(yīng)建立在充分考慮產(chǎn)品1 的市場(chǎng)行情基礎(chǔ)上，采用預(yù)計(jì)市場(chǎng)價(jià)格，而非當(dāng)前市價(jià)，以充分防范市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。假定預(yù)計(jì)市場(chǎng)售價(jià)為2.5萬元/kg。目標(biāo)利潤的確定，應(yīng)實(shí)行對(duì)標(biāo)的方法，考慮企業(yè)自身的歷史最好水平和行業(yè)先進(jìn)水平。A 公司為同行業(yè)先進(jìn)水平，自身歷史最高利潤率為25%。應(yīng)承擔(dān)的期間費(fèi)用，包括管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加等。參照A 公司歷史最優(yōu)水平，假設(shè)為0.15 萬元/kg。據(jù)此確定，A 公司產(chǎn)品1 目標(biāo)成本為1.725 萬元/kg。潛降成本為0.275 萬元/kg，即2750 元/kg。通過對(duì)價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)的成本分析，有針對(duì)性地制定挖潛目標(biāo)，以完成2750 元/kg 的潛降成本，是A 公司進(jìn)行目標(biāo)成本法的重點(diǎn)。

2.分解落實(shí)目標(biāo)成本，并實(shí)施嚴(yán)格的績效考核

目標(biāo)成本確定后，就需要明確責(zé)任，層層分解落實(shí)各成本指標(biāo)，并保證全員參與、全過程控制。

通過分析A 公司的價(jià)值鏈可知，研發(fā)、設(shè)計(jì)活動(dòng)，作為重要的增值活動(dòng)，并未直接發(fā)生于A 公司，屬于A 公司的不可控成本。筆者認(rèn)為可根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)和行業(yè)先進(jìn)水平，將該部分成本鎖定為固定比例成本，不參與成本挖潛。對(duì)除研發(fā)、設(shè)計(jì)外的其他價(jià)值鏈活動(dòng)，分析相關(guān)的成本動(dòng)因，分別制定成本挖潛目標(biāo)及可行措施。成本測(cè)算如下表1 所示?；緝r(jià)值活動(dòng)共計(jì)壓降成本2008 元。人力資源、財(cái)務(wù)等輔助價(jià)值活動(dòng)的目標(biāo)成本測(cè)算原理同上表。除研發(fā)、設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)外的，各價(jià)值鏈節(jié)點(diǎn)共計(jì)挖潛金額須大于或等于前期制定的潛降成本目標(biāo)2750 萬元。對(duì)各價(jià)值環(huán)節(jié)的各成本要素，逐一制定目標(biāo)成本和挖潛目標(biāo)后，分析各成本對(duì)象的成本驅(qū)動(dòng)因素，制定相應(yīng)的措施進(jìn)行重點(diǎn)管控?？冃Э己藨?yīng)隨著目標(biāo)成本法的開展同步實(shí)施，以提高員工的積極性和參與度。A 公司需制定一系列切實(shí)可行的考核指標(biāo)，如潛降目標(biāo)完成率，根據(jù)成本指標(biāo)的完成情況決定獎(jiǎng)金發(fā)放數(shù)額。

■結(jié)論

基于價(jià)值鏈視角的目標(biāo)成本管理方法，要求企業(yè)樹立全面成本管理意識(shí)，使價(jià)值鏈全過程的成本管理理念貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的方方面面；要求企業(yè)健全成本管理制度，協(xié)調(diào)公司各部門通力協(xié)作，將價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)納入公司成本管理流程中；要先從市場(chǎng)售價(jià)和目標(biāo)利潤“倒推”出目標(biāo)成本，計(jì)算出成本挖潛目標(biāo)，將該目標(biāo)分解落實(shí)到價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)，再根據(jù)成本驅(qū)動(dòng)因素進(jìn)行有針對(duì)性的重點(diǎn)管控；最后通過實(shí)施嚴(yán)格的績效考核來保證目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)。