非貨幣性資產(chǎn)組交換的會(huì)計(jì)處理分析

張軍　張科

摘 要：財(cái)政部新發(fā)布的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)組交換的賬務(wù)處理進(jìn)行了補(bǔ)充和細(xì)化，將資產(chǎn)組的交換拆分為同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)和換出多項(xiàng)資產(chǎn)兩種情形，并分別對(duì)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)和以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了明確規(guī)定。本文根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)組交換的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行詳細(xì)分析，將賬務(wù)處理歸納為具體的步驟，以幫助企業(yè)財(cái)務(wù)人員更好地理解和掌握資產(chǎn)組交換的處理規(guī)定。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)組;入賬價(jià)值;當(dāng)期損益

2019年5月9日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布了關(guān)于《印發(fā)修訂〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換〉的通知》（以下簡稱新CAS7），對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則進(jìn)行全面的修訂。新CAS7對(duì)非貨幣資產(chǎn)交換的定義、適用范圍、資產(chǎn)的確認(rèn)和終止確認(rèn)時(shí)點(diǎn)等進(jìn)行了修訂、補(bǔ)充。其中，新CAS7的第十條和第十三條將非貨幣性資產(chǎn)組交換拆分為同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)和同時(shí)換出多項(xiàng)資產(chǎn)兩種情形，并分別對(duì)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)和以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的兩種計(jì)量情形的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了細(xì)化，以實(shí)現(xiàn)與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接，使新準(zhǔn)則更好地服務(wù)于企業(yè)的實(shí)際工作。因資產(chǎn)組交換的會(huì)計(jì)處理相對(duì)比較復(fù)雜和麻煩，本文根據(jù)新CAS7的規(guī)定，對(duì)資產(chǎn)組交換的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，將會(huì)計(jì)處理歸納為具體的步驟，以幫助財(cái)務(wù)人員更好地掌握新準(zhǔn)則的運(yùn)用方法。

一、以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的資產(chǎn)組交換

新CAS7第十條對(duì)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的資產(chǎn)組交換處理進(jìn)行了修訂、補(bǔ)充和細(xì)化，將資產(chǎn)組交換拆分為同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)和同時(shí)換出多項(xiàng)資產(chǎn)兩種情形，并對(duì)不同情形的處理作了細(xì)化，使其與之前修訂的其他準(zhǔn)則相銜接。

（一）同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)首先判斷換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠還是換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠。若換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠，則企業(yè)應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定其入賬價(jià)值。換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值確定公式如下：

某項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=該資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

若換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠，則除換入金融資產(chǎn)以外，企業(yè)應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)分?jǐn)偞_定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值確定步驟如下。

第一步，優(yōu)先確定換入金融資產(chǎn)的成本。為保持與新金融工具準(zhǔn)則的一致性，新CAS7規(guī)定換入資產(chǎn)中有金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)優(yōu)先確定資產(chǎn)組中金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將金融資產(chǎn)按其公允價(jià)值V金入賬。

第二步，確定換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額V總。因換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠，除金融資產(chǎn)以外的其他換入資產(chǎn)（以下簡稱其他資產(chǎn)）應(yīng)以V總為基礎(chǔ)確認(rèn)其入賬價(jià)值。V總應(yīng)包含換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的補(bǔ)價(jià)（或扣除收到的補(bǔ)價(jià)），其計(jì)算公式如下：

V總=換出資產(chǎn)組的公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)（或-收到的補(bǔ)價(jià)）

第三步，確定應(yīng)分?jǐn)傊疗渌Y產(chǎn)的公允價(jià)值金額V攤。在V總中扣除第一步已確認(rèn)的金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值V金后的凈額為V攤，以作為確認(rèn)其他每項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值的分?jǐn)偦鶖?shù)。V攤的計(jì)算公式如下：

V攤=V總-V金

第四步，確定每項(xiàng)其他資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~Vx。將上一步確認(rèn)的V攤按照換入其他資產(chǎn)的公允價(jià)值的相對(duì)比例即可確定分?jǐn)傊聊稠?xiàng)資產(chǎn)的金額Vx，其計(jì)算公式如下：

某項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~Vx=該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值÷其他資產(chǎn)公允價(jià)值總額×V攤

第五步，確定每項(xiàng)其他資產(chǎn)的入賬價(jià)值。某項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值為該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~Vx加上企業(yè)獲取該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，其計(jì)算公式如下：

某項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值=Vx+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

（二）同時(shí)換出多項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)同時(shí)換出多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)的賬務(wù)處理和同換入資產(chǎn)一樣，應(yīng)先判斷換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠還是換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠。若換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠，則直接在資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)條件時(shí)，將各項(xiàng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)期損益的確認(rèn)公式如下：

某項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益金額=該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值-該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值

若換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠，則應(yīng)將換入資產(chǎn)的公允價(jià)值分?jǐn)傊撩宽?xiàng)換出資產(chǎn)，作為當(dāng)期損益的確認(rèn)基礎(chǔ)。各項(xiàng)換出資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的金額應(yīng)根據(jù)如下步驟進(jìn)行確認(rèn)。

第一步，確定換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額V總*。V總*應(yīng)包含換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和收到的補(bǔ)價(jià)（或扣除支付的補(bǔ)價(jià)），其計(jì)算公式如下：

V總*=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)（或-支付的補(bǔ)價(jià)）

第二步，確認(rèn)每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~Vx*。Vx*是將V總*按照各項(xiàng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值的相對(duì)比例分?jǐn)傊撩恳豁?xiàng)換出資產(chǎn)，以作為各項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)期損益的確認(rèn)基礎(chǔ)，其計(jì)算公式如下：

某項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~Vx*=該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額×V總*

第三步，確定各項(xiàng)換出資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。某項(xiàng)換出資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的金額為分?jǐn)傊猎擁?xiàng)資產(chǎn)的金額Vx*與該項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，其計(jì)算公式如下：

某項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益金額=分?jǐn)傊猎擁?xiàng)資產(chǎn)的金額Vx*-該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值

以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量資產(chǎn)組交換，企業(yè)按上述步驟確定好每項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值和計(jì)入當(dāng)期損益的金額后，直接遵循單項(xiàng)資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，對(duì)換入和換出資產(chǎn)按具體方式進(jìn)行相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)核算即可。

二、以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的資產(chǎn)組交換

新CAS7第十三條對(duì)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的資產(chǎn)組交換的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了明確規(guī)定，依舊將資產(chǎn)組交換拆分為同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)和同時(shí)換出多項(xiàng)資產(chǎn)兩種情形，并且將同時(shí)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)修訂為按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值的相對(duì)比例。相對(duì)于舊準(zhǔn)則按換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值的相對(duì)比例進(jìn)行分?jǐn)偅滦抻喌姆謹(jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)使得會(huì)計(jì)核算的可操作性更強(qiáng)，避免了企業(yè)獲取對(duì)方資產(chǎn)賬面價(jià)值的麻煩。

（一）同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)分?jǐn)偞_認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，具體賬務(wù)處理步驟如下。

第一步，確定換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額V總"。換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額V總"包含換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和支付的補(bǔ)價(jià)（或減去收到的補(bǔ)價(jià)），其計(jì)算公式如下：

V總"=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)（或-收到的補(bǔ)價(jià)）

第二步，確定應(yīng)分?jǐn)傊粮黜?xiàng)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值金額Vx"。Vx"是將換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額V總"按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值的相對(duì)比例分?jǐn)傊粮黜?xiàng)資產(chǎn)，其計(jì)算公式如下：

某項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~Vx"=該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額×V總"

第三步，確定各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。某項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值為分?jǐn)傊猎擁?xiàng)資產(chǎn)的金額Vx"加上取得該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)算公式如下：

某項(xiàng)資產(chǎn)的入賬成本=Vx"+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

（二）同時(shí)換出多項(xiàng)資產(chǎn)

當(dāng)同時(shí)換出多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量則不需要確認(rèn)當(dāng)期損益。在此種情況下，因不需要確認(rèn)當(dāng)期損益，當(dāng)資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)條件時(shí)，企業(yè)可直接終止確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)，無需進(jìn)行價(jià)值分?jǐn)偂?/p>

以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量資產(chǎn)組交換，企業(yè)按上述步驟確定好每項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值后，直接遵循單項(xiàng)資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，對(duì)換入和換出資產(chǎn)按具體方式直接進(jìn)行會(huì)計(jì)核算即可。

三、結(jié)語

新CAS7規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)組交換應(yīng)按照以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量、以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量和同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)、同時(shí)換出多項(xiàng)資產(chǎn)四種情形分別進(jìn)行賬務(wù)處理。

以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量時(shí)，企業(yè)同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)先判斷換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值誰更可靠。換入資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠時(shí)，則以其公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定它的入賬價(jià)值;換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠時(shí)，則先按金融資產(chǎn)的公允價(jià)值確定換入金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值，再按換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額扣除金融資產(chǎn)入賬價(jià)值后的凈額進(jìn)行分?jǐn)?，確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。同時(shí)，換出多項(xiàng)資產(chǎn)也應(yīng)先判斷換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值誰更可靠。換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠時(shí)，則直接將其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差計(jì)入當(dāng)期損益;換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠時(shí)，則將換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額分?jǐn)傊粮黜?xiàng)換出資產(chǎn)，再將分?jǐn)偟墓蕛r(jià)值和該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差計(jì)入當(dāng)期損益。

以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量時(shí)，同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)將換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值的相對(duì)比例進(jìn)行分?jǐn)?，再確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值;同時(shí)，換出多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，在資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)條件時(shí)可直接終止確認(rèn)，無需確認(rèn)當(dāng)期損益。

參考文獻(xiàn)

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