處置子公司喪失控制權(quán)的會計處理

吳素光 黃超亮 張利

（1中船海洋與防務(wù)裝備股份有限公司 廣東廣州 510250 2中船黃埔文沖船舶有限公司 廣東廣州 510715）

本文以案例的形式，分析了企業(yè)處置子公司喪失控制權(quán)從購買日至剩余股權(quán)處置日全過程個別報表及合并報表兩個層面不同的會計處理。

一、案例設(shè)計

2011年6月30日，甲上市公司（以下簡稱“甲公司”）控股股東（以下簡稱“控股股東”）與獨立第三方投資者（以下簡稱“第三方投資者”）共同出資成立A公司，分別持股70%及30%，控股股東對A公司享有控制權(quán)，將其納入合并范圍。2013年6月30日（假定該日為合并日），甲公司完成以現(xiàn)金收購A公司100%股權(quán)的工作，交易價格為200 000萬元，當日A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為200 000萬元，A公司總資產(chǎn)、營業(yè)收入占甲公司合并報表的比重均超過50%。2016年12月31日，A公司引入戰(zhàn)略投資者，投資金額為100 000萬元，以2016年4月30日為基準日的評估值為400 000萬元。

2017年5月31日，甲公司發(fā)布議案，由乙上市公司（以下簡稱“乙公司”）以發(fā)行股份的方式收購A公司60%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓完成后甲公司喪失對A公司的控制權(quán)，評估基準日為2017年4月30日，評估值為600 000萬元；同時，與控股股東約定，該事項完成后的第15個月，甲公司啟動以A公司剩余股權(quán)為交易對價收購控股股東持有的B公司100%股權(quán)。

2017年7月31日，甲乙雙方簽訂附生效條件的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議約定以下條件全部成就時生效：（1）A公司評估報告取得有權(quán)國資部門備案。（2）本次重組經(jīng)甲、乙公司董事會、監(jiān)事會和股東大會批準。（3）本次重組經(jīng)有權(quán)國資部門批準。（4）證監(jiān)會核準乙公司發(fā)行股份購買資產(chǎn)。同時約定，甲公司取得乙公司股票后，三年內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓。2017年8月31日，甲、乙公司董事會、監(jiān)事會均審議通過該議案。2017年9月30日，甲、乙公司股東大會均審議通過該議案。2017年12月31日，A公司評估報告獲得國務(wù)院國資委備案通過。2018年3月25日，乙公司發(fā)行股份購買資產(chǎn)獲得證監(jiān)會核準并獲得批文。2018年3月30日，A公司完成章程及股東名冊變更。2018年3月31日，乙公司向A公司委派多數(shù)董事。2018年4月15日，A公司完成工商變更。2018年4月30日，甲公司完成所持乙公司股票登記手續(xù)。過渡期損益（2017年4月30日至2018年3月31日）為20 000萬元。

2017年12月30日，甲公司購入A公司的辦公樓作為管理用房，賬面價值8 000萬元，評估值12 000萬元，原折舊年限為30年，已使用10年。2019年9月30日，甲公司以A公司20%股權(quán)為交易對價完成收購其控股股東持有的B公司100%股權(quán)。

A公司相關(guān)時點的所有者權(quán)益數(shù)據(jù)如表1所示。

二、收購A公司的會計處理

（一）甲公司個別報表會計處理

2013年6月30日，甲公司確認初始投資成本（會計分錄單位：萬元，下同）。

借：長期股權(quán)投資 165 000

資本公積——資本溢價 35 000

貸：銀行存款 200 000

合并方除自最終控制方取得集團內(nèi)企業(yè)股權(quán)外，還涉及自外部獨立第三方購買被合并方進一步股權(quán)的情況下，一般認為自集團內(nèi)取得的股權(quán)能夠形成控制的，相關(guān)股權(quán)投資成本的確定按照同一控制下企業(yè)合并的有關(guān)規(guī)定處理，而自外部獨立第三方取得的股權(quán)則視為取得對被投資單位的控制權(quán)，形成同一控制下企業(yè)合并少數(shù)股權(quán)的購買，該部分少數(shù)股權(quán)的購買不論是否與形成同一控制下企業(yè)合并的交易同時進行，在與同一控制下企業(yè)合并不構(gòu)成一攬子交易的情況下，有關(guān)股權(quán)投資成本應(yīng)按照實際支付的購買價款確定。這種情況下，在合并方最終持有對同一被投資單位的股權(quán)中，不同部分的計量基礎(chǔ)存在差異。

甲公司從控股股東取得股權(quán)對應(yīng)的投資成本為105 000萬元（購買日A公司賬面價值150 000萬元×70%），從獨立第三方投資者取得股權(quán)對應(yīng)的投資成本為60 000萬元（A公司全部股權(quán)交易價格200 000萬元×30%），合計100% 股權(quán)投資成本為 165 000 萬元（105 000+60 000），該投資成本與交易對價的差額35 000萬元沖減資本溢價。

（二）甲公司合并報表會計處理

2013年6月30日，甲公司模擬權(quán)益法。

借：年初未分配利潤 160 000

表1 A公司相關(guān)時點所有者權(quán)益 單位：萬元

表2 持股比例計算表 單位：萬元

貸：長期股權(quán)投資 15 000

投資收益 10 000

資本公積 135 000

合并層面模擬權(quán)益法后，調(diào)減長期股權(quán)投資賬面價值15 000萬元，該金額與年初未分配利潤及投資收益-150 000萬元的差額（其他權(quán)益變動）135 000萬元計入資本公積。

三、A公司引入戰(zhàn)略投資者的會計處理

（一）持股比例的計算

根據(jù)“持股比例=投資額÷（評估值+投資額）”公式，戰(zhàn)略投資者增資后，持股比例為20%。根據(jù)“持股比例=新增實收資本÷（增資前實收資本+新增實收資本）”公式，新增實收資本為75 000萬元，新增資本公積為25 000萬元。甲公司在A公司的持股比例被稀釋至80%。如表2所示。

（二）甲公司合并報表會計處理

2016年12月31日，甲公司模擬權(quán)益法。

借：長期股權(quán)投資 55 000

年初未分配利潤 135 000

貸：投資收益 5 000

其他綜合收益 4 500

專項儲備 500

資本公積——年初 135 000

——本年 45 000

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定，因子公司少數(shù)股東增資而稀釋母公司擁有的股權(quán)比例，這種情況下母公司并未喪失控制權(quán)，按權(quán)益性交易處理。即按照增資前母公司股權(quán)比例計算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額與按照增資后母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

增資前，甲公司原持股比例為100%，A公司賬面凈資產(chǎn)為175 000萬元，應(yīng)享有的A公司賬面凈資產(chǎn)份額為175 000萬元；增資后，甲公司新持股比例為80%，A公司賬面凈資產(chǎn)為275 000萬元，應(yīng)享有的A公司賬面凈資產(chǎn)份額為 220 000 萬元（275 000×80%），兩者之差 45 000 萬元（即上述調(diào)整分錄中的“資本公積——本年”），在甲公司合并資產(chǎn)負債表中調(diào)增資本公積。

四、處置A公司部分股權(quán)喪失控制權(quán)的會計處理

（一）處置日的確定

根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，同時滿足下列條件的，通?？烧J為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過。（2）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準。（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。（4）合并方或購買方已支付合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。（5）合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。

2017年9月30日，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議經(jīng)股東大會通過，滿足條件（1）。2017年12月31日，A公司評估報告獲得國務(wù)院國資委備案通過，2018年3月25日，乙公司發(fā)行股份購買資產(chǎn)獲得證監(jiān)會核準并獲得批文，滿足條件（2）。對于條件（3），被合并方（A 公司）對公司章程和股東名冊進行變更后，合并方（乙公司）即能在法律上行使對被合并方的股東權(quán)力，可視為辦理了財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，而工商變更僅是政府行政管理的一種形式審查，通常情況下不構(gòu)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實質(zhì)性障礙，不影響股權(quán)轉(zhuǎn)讓的生效，故2018年3月30日，A公司完成章程及股東名冊變更時滿足條件（3）。對于條件（4），由于本次交易以發(fā)行股份作為交易對價，雖然在2018年4月30日才辦理完成股權(quán)登記手續(xù)，但該手續(xù)與工商變更類似，一般不構(gòu)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實質(zhì)性障礙，并非判斷處置日的必要條件；2018年3月31日，乙公司向A公司委派多數(shù)董事，說明此時乙公司取得了A公司財務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)，滿足條件（5）。

綜上所述，股權(quán)處置日為2018年3月31日，即在該日甲公司喪失對A公司的控制權(quán)，自2018年4月1日起不再納入合并范圍。

（二）甲公司個別報表會計處理

1.處置日（2018年3月31日），結(jié)轉(zhuǎn)處置部分投資成本。

借：其他權(quán)益工具投資 396 000

貸：長期股權(quán)投資 123 750

投資收益 272 250

處置后，新增對乙公司的股票投資，假定持股比例為5%，不派駐董事，擬長期持有，對該非交易性權(quán)益工具投資，甲公司管理層將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，通過其他權(quán)益工具投資核算和列報。因甲公司取得的乙公司股票存在3年限售期，故其公允價值不應(yīng)直接按照股票期末市值進行計量，考慮在該限售股市值的基礎(chǔ)上進行一定的折價才是合理的。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》規(guī)定，企業(yè)采用估值技術(shù)計量公允價值時，應(yīng)當選擇與市場參與者在相關(guān)資產(chǎn)或負債的交易中所考慮的資產(chǎn)或負債特征相一致的輸入值，包括流動性溢價、控制權(quán)溢價或少數(shù)股東權(quán)益折價等。因本次轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)后喪失控制權(quán)，此處考慮控制權(quán)溢價的影響，雙方確定的交易價格在評估值的基礎(chǔ)上溢價10%，即其他權(quán)益工具投資初始投資成本 =600 000×60%×（1+10%）=396 000（萬元）。長期股權(quán)投資結(jié)轉(zhuǎn)投資成本 =165 000×60%÷80%=123 750（萬元），二者差額272 250萬元確認為股權(quán)處置收益。

2.處置日，剩余股權(quán)按照權(quán)益法追溯調(diào)整。

借：長期股權(quán)投資 19 450

未分配利潤 28 500

貸：投資收益 1 000

其他綜合收益——年初 1 425

——本年 200

資本公積——年初（專項儲備） 225

——本年（專項儲備） 100

——年初（企業(yè)合并） 33 750

——年初（股權(quán)稀釋） 11 250

根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，需比較剩余股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整剩余股權(quán)賬面價值；前者小于后者的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，調(diào)整留存收益。處置日，剩余20%股權(quán)投資成本為 41 250 萬元（165 000×20%÷80%），剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為 40 000 萬元（200 000×20%），因前者大于后者，故不調(diào)整剩余股權(quán)賬面價值。

合并層面按照權(quán)益法自購買日持續(xù)計算至處置日的長期股權(quán)投資調(diào)整金額77 800萬元，年初未分配利潤-114 000萬元，投資收益4 000萬元，其他綜合收益年初金額5 700萬元，其他綜合收益本期金額800萬元，專項儲備年初金額900萬元，專項儲備本期金額400萬元，資本公積年初金額180 000萬元，其中：2013年6月30日同一控制下企業(yè)合并形成135 000萬元，2016年12月31日因股權(quán)被稀釋形成45 000萬元。

剩余股權(quán)按照權(quán)益法追溯調(diào)整時，相關(guān)項目的調(diào)整金額只需將合并層面按照原持股比例80%持續(xù)計算至處置日的金額乘以處置比例25%（20%÷80%）即可。

（三）甲公司合并報表會計處理

1.處置部分股權(quán)模擬權(quán)益法。

借：長期股權(quán)投資 58 350

未分配利潤 85 500

貸：投資收益 3 000

其他綜合收益——年初 4 275

——本年 600

資本公積——年初（專項儲備） 675

——本年（專項儲備） 300

——年初（企業(yè)合并） 101 250

——年初（股權(quán)稀釋） 33 750

同理，處置部分股權(quán)模擬權(quán)益法時，相關(guān)項目的調(diào)整金額只需將合并層面按照原持股比例80%持續(xù)計算至處置日的金額乘以處置比例75%（60%÷80%）即可。

2.合并層面調(diào)整處置收益。

借：投資收益 58 350

貸：長期股權(quán)投資 58 350

因?qū)ψ庸竞喜用婧蛡€別報表分別采用權(quán)益法和成本法進行會計處理，導(dǎo)致長期股權(quán)投資賬面價值在合并層面與個別報表存在差異，故合并層面模擬權(quán)益法調(diào)整的長期股權(quán)投資金額對應(yīng)處理比例的部分需結(jié)轉(zhuǎn)當期損益。

3.剩余股權(quán)按照公允價值計量。

借：長期股權(quán)投資 50 900

貸：投資收益 50 900

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定，母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當按照喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價和剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額與商譽之和的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。該項處理蘊含的理念是在合并層面視同處置全部股權(quán)，然后再按公允價值購入剩余股權(quán)。在確定剩余股權(quán)公允價值時，考慮過渡期損益以及少數(shù)股權(quán)折價10%的影響，剩余股權(quán)公允價值 =（600 000+20 000）×20%×（1-10%）=111 600（萬元），剩余股權(quán)賬面價值 =303 500×20%=60 700（萬元），二者差額50 900萬元，計入當期損益。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)當確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。但是，同時滿足下列條件的除外：（1）投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間。（2）該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。甲公司對A公司剩余股權(quán)采用權(quán)益法核算，無法控制A公司的股利政策，甲公司與控股股東約定一年半后進行股權(quán)置換，說明存在明確的處置計劃；同時，甲公司處置A公司股權(quán)喪失控制權(quán)，在合并層面視同先全部處置，再按公允價值購入一項新的對其具有重大影響的長期股權(quán)投資，此時的暫時性差異是關(guān)于投資成本的，與上述豁免規(guī)定涉及的應(yīng)納稅暫時性差異并非同一事項。經(jīng)上述兩個角度的分析，均不滿足豁免確認遞延所得稅負債的條件，故在合并層面應(yīng)將A公司剩余股權(quán)的賬面價值（公允價值）111 600萬元與其計稅基礎(chǔ) 50 000萬元（200 000×20%÷80%）之間形成的應(yīng)納稅暫時性差異61 600萬元，確認遞延所得稅負債15 400萬元（甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%）。需要說明的是，此處的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以購買日（2013年6月30日）實際支付的交易對價200 000萬元為計算依據(jù)，而不應(yīng)以會計上的投資成本165 000萬元為計算依據(jù)。

假定A公司剩余股權(quán)與控股股東所持B公司股權(quán)置換事項滿足以下三個條件：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（3）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。甲公司收購B公司100%股權(quán)，股權(quán)收購比例超過85%，支付對價全部為A公司剩余20%股權(quán)，股權(quán)支付比例超過50%，據(jù)此可以推斷，后續(xù)股權(quán)置換符合財稅［2009］59號及財稅［2014］109號文件的規(guī)定，可適用特殊性稅務(wù)處理（免稅合并），這種情況下，因該應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回時無所得稅影響，無需確認遞延所得稅負債。

4.結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益、其他權(quán)益變動。

借：其他綜合收益 6 500

貸：未分配利潤 6 500

借：資本公積（股權(quán)稀釋） 45 000

資本公積（專項儲備） 325

專項儲備 975

貸：投資收益 46 300

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定，處置子公司喪失控制權(quán)的，與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當期損益，由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資方全部處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理。即被投資單位在處置相關(guān)資產(chǎn)或負債時將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期損益的，投資方處置時應(yīng)將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期損益；被投資單位在處置相關(guān)資產(chǎn)或負債時將其他綜合收益轉(zhuǎn)入權(quán)益項目的，投資方處置時應(yīng)將其他綜合收益轉(zhuǎn)入權(quán)益項目。

由于A公司其他綜合收益是由重新計量設(shè)定受益計劃變動額和其他權(quán)益工具投資公允價值變動形成的，這些項目在A公司個別報表中屬于不能重分類進損益的其他綜合收益，因此，甲公司合并層面模擬權(quán)益法確認的其他綜合收益6 500萬元應(yīng)在處置日全部結(jié)轉(zhuǎn)至留存收益。因同一控制下的企業(yè)合并，在合并日按照權(quán)益法調(diào)整形成的資本公積135 000萬元屬于權(quán)益性交易，處置時不能轉(zhuǎn)入當期損益。因股權(quán)稀釋形成的資本公積45 000萬元，處置時轉(zhuǎn)入當期損益，據(jù)此可以推測，準則將股權(quán)稀釋視同處置，實際處置前暫計資本公積（其他資本公積），實際處置時再轉(zhuǎn)入當期損益。

5.2018年1—3月處置前投資收益與利潤分配項目抵銷。

借：投資收益 4 000

少數(shù)股東損益 1 000

年初未分配利潤 -110 000

貸：未分配利潤 -105 000

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定，報告期內(nèi)，母公司處置子公司喪失控制權(quán)，在編制合并利潤表時，應(yīng)將該子公司自當期期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表；在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將該子公司自當期期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。故在甲公司合并層面，仍需將權(quán)益法確認的投資收益（包括個別報表確認的剩余20%和合并報表確認的處置部分的60%）作抵銷處理。

6.將個別報表剩余20%追溯調(diào)整的留存收益還原至年初數(shù)。

借：年初未分配利潤 28 500

貸：未分配利潤 28 500

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定，報告期內(nèi)，如果母公司處置子公司或業(yè)務(wù)，失去對子公司或業(yè)務(wù)的控制，被投資方從處置日開始不再納入合并范圍，在編制合并資產(chǎn)負債表時，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。因甲公司個別報表處置日追溯調(diào)整時，對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額直接調(diào)整留存收益，故在甲公司合并層面需將該留存收益還原至年初未分配利潤。

7.抵銷內(nèi)部購入固定資產(chǎn)。

借：年初未分配利潤 4 000

貸：固定資產(chǎn)——原價 4 000

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 50

貸：管理費用 50

8.因處置A公司結(jié)轉(zhuǎn)內(nèi)部購入固定資產(chǎn)。

借：固定資產(chǎn)——原價 4 000

貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 50

投資收益 3 950

準則對涉及子公司在連續(xù)會計期間內(nèi)退出合并范圍情況下的前期內(nèi)部抵銷問題并未明確，但對于內(nèi)部交易抵銷的基本原則是明確的，實務(wù)中應(yīng)當根據(jù)交易的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計處理。處置日，A公司向甲公司轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)中未實現(xiàn)毛利 3 950 萬元［4 000-4 000×3÷（20×12）］，在甲公司處置A公司喪失控制權(quán)后，在經(jīng)濟實質(zhì)上可視為A公司將固定資產(chǎn)作為其凈資產(chǎn)的一部分銷售給合并主體之外的第三方，原企業(yè)集團內(nèi)未實現(xiàn)毛利在當期轉(zhuǎn)成了已實現(xiàn)利潤，且該項結(jié)轉(zhuǎn)完全因處置A公司股權(quán)并喪失控制權(quán)而形成，理應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)入處置A公司的投資收益，而不是轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置收益。

9.A公司處置收益及其凈損益重分類。

借：終止經(jīng)營凈利潤 320 050

貸：持續(xù)經(jīng)營凈利潤 320 050

根據(jù)《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》規(guī)定，滿足下列條件之一的能夠單獨區(qū)分的組成部分，且該組成部分已經(jīng)處置或劃分為持有待售類別的，可作為終止經(jīng)營列報：（1）該組成部分代表一項獨立的主要業(yè)務(wù)或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)。（2）該組成部分是擬對一項獨立的主要業(yè)務(wù)或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)進行處置的一項相關(guān)聯(lián)計劃的一部分。（3）該組成部分是專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司。終止經(jīng)營損益列報應(yīng)當涵蓋整個報告期間，主要包括：終止經(jīng)營的經(jīng)營活動損益、終止經(jīng)營的處置損益及終止經(jīng)營處置損益的調(diào)整金額等。同時，追溯調(diào)整可比會計期間的終止經(jīng)營損益。

由于A公司總資產(chǎn)、營業(yè)收入占甲公司合并報表的比重均超過50%，故A公司構(gòu)成甲公司一項獨立的主要業(yè)務(wù)，同時甲公司已完成處置A公司并喪失控制權(quán)，符合終止經(jīng)營列報的條件。A公司2018年1—3月實現(xiàn)凈利潤5 000萬元，A公司合并層面股權(quán)處置收益264 800萬元（272 250-58 350+50 900），股權(quán)處置收益的調(diào)整金額50 250萬元，其中：其他權(quán)益變動及專項儲備結(jié)轉(zhuǎn)46 300萬元，內(nèi)部交易結(jié)轉(zhuǎn)3 950萬元，合計終止經(jīng)營凈利潤320 050 萬元（5 000+264 800+50 250）。

10.A公司1—3月歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益。

借：重新計量設(shè)定受益計劃變動額 500

其他權(quán)益工具投資公允價值變動 500

貸：少數(shù)股東其他綜合收益 1 000

五、處置A公司剩余股權(quán)的會計處理

（一）甲公司個別報表會計處理

剩余股權(quán)處置日（2019年9月30日），甲公司對A公司長期股權(quán)投資賬面價值68 600萬元［165 000×20%÷80%+19 450+（343 000-303 500）×20%］，權(quán)益法確認的年初未分配利潤-24 500萬元，投資收益4 000萬元，其他綜合收益2 325萬元，資本公積45 525萬元，其中：因同一控制下企業(yè)合并形成33 750萬元，因股權(quán)稀釋形成11 250萬元，因?qū)ｍ梼湫纬?25萬元。

1.結(jié)轉(zhuǎn)A公司長期股權(quán)投資賬面價值并確認B公司投資成本。

借：長期股權(quán)投資——B 公司 68 600

貸：長期股權(quán)投資——A 公司 68 600

2.結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益和其他權(quán)益變動。

借：其他綜合收益 2 325

貸：未分配利潤 2 325

借：資本公積（股權(quán)稀釋） 11 250

資本公積（專項儲備） 525

貸：投資收益 11 775

（二）甲公司合并報表會計處理

借：未分配利潤 1 625

貸：其他綜合收益 1 625

借：投資收益 11 575

貸：資本公積（股權(quán)稀釋） 11 250

資本公積（專項儲備） 325

因處置A公司60%股權(quán)時，剩余股權(quán)對應(yīng)的其他綜合收益、其他權(quán)益變動已在合并層面全部結(jié)轉(zhuǎn)，此時要將個別報表重復(fù)結(jié)轉(zhuǎn)的其他綜合收益和其他權(quán)益變動金額予以抵銷。