政府會計職工薪酬核算問題解析

劉用銓（副教授）（廈門國家會計學院 福建廈門 361005）

一、政府會計職工薪酬核算科目設(shè)置

2019年政府會計改革后，單位職工薪酬核算被普遍認為是一項相對復雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)核算，首先政府財務(wù)會計和政府預算會計中職工薪酬相關(guān)科目設(shè)置較為復雜。

（一）政府財務(wù)會計中職工薪酬核算科目設(shè)置

政府財務(wù)會計中職工薪酬相關(guān)科目主要包括應付職工薪酬、業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用、其他應交稅金等科目?！皯堵毠ば匠辍笨颇渴菃挝宦毠ば匠旰怂愕淖钪匾攧?wù)會計科目，應當根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定按照“基本工資”（含離退休費）、“國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼”、“規(guī)范津貼補貼（績效工資）”“改革性補貼”“社會保險費”“住房公積金”“其他個人收入”等進行明細核算［1］。其中，“社會保險費”“住房公積金”明細科目進一步按照“單位”“個人”分別核算單位為職工繳納的部分和職工個人繳納的部分。

一些實務(wù)界的同行認為，單位每月都及時發(fā)放工資，不采取先計提后發(fā)放的方法，更沒有欠發(fā)工資的問題，所以，可不設(shè)置“應付職工薪酬”科目核算。筆者認為，不論政府會計還是企業(yè)會計中，“應付職工薪酬”核算的主要意義都不是為了反映單位欠發(fā)工資情況，真正意義是通過“應付職工薪酬”科目及其明細科目核算，一步一步詳細地記錄職工薪酬計提、扣繳、發(fā)放、繳費等一系列流程環(huán)節(jié)信息，從而準確地反映單位職工薪酬全部情況?！皯堵毠ば匠辍焙怂愕暮诵哪繕耸峭ㄟ^該科目能夠全面、完整地掌握單位職工薪酬方面全部信息。這也是《政府會計制度》將職工個人繳納的社會保險費、住房公積金也納入“應付職工薪酬”科目核算的原因。如果單位不設(shè)置“應付職工薪酬”科目核算，職工薪酬相關(guān)財務(wù)會計核算通常是“多借多貸”的會計分錄，邏輯關(guān)系不清晰，極易出錯。

（二）政府預算會計中職工薪酬核算科目設(shè)置

政府預算會計中職工薪酬相關(guān)預算支出科目包括“行政支出”（行政單位專用）、“事業(yè)支出”（事業(yè)單位專用）以及“經(jīng)營支出”（事業(yè)單位經(jīng)營部分）等?！靶姓С觥薄笆聵I(yè)支出”科目下的明細科目設(shè)置較為復雜，首先按照“財政撥款支出”“非財政撥款專項資金支出”“非財政撥款非專項資金支出（其他資金支出）”設(shè)置三個一級明細科目［1］。其他明細科目設(shè)置如表1所示。

其中，“財政撥款支出”一級明細科目下設(shè)置“一般公共預算財政撥款”或“政府性基金預算財政撥款”二級明細科目核算，三級明細科目按照部門預算設(shè)置“基本支出”或“項目支出”，四級明細科目核算按照“支出功能分類科目項級科目”，“基本支出”部分五級明細科目核算按照“部門預算支出經(jīng)濟分類款級科目”，“項目支出”部分五級明細科目核算按照“具體項目”，六級明細科目核算按照“部門預算支出經(jīng)濟分類款級科目”。

表1 預算支出明細科目設(shè)置方法

“非財政撥款專項資金支出”“其他資金支出”一級明細科目下其他明細科目設(shè)置，比“財政撥款支出”一級明細科目少了“一般公共預算財政撥款”或“政府性基金預算財政撥款”這一級明細科目核算。所以，“行政支出”“事業(yè)支出”等預算支出明細科目核算底級明細科目是“部門預算支出經(jīng)濟分類款級科目”。職工薪酬相關(guān)的部門預算支出經(jīng)濟分類款級科目包括301“工資福利支出”類下的“基本工資”“津貼補貼”“獎金”“伙食補助費”“績效工資”“機關(guān)事業(yè)單位基本養(yǎng)老保險繳費”“職業(yè)年金繳費”“職工基本養(yǎng)老保險繳費”“公務(wù)員醫(yī)療補助繳費”“其他社會保障繳費”“住房公積金”“醫(yī)療費”“其他工資福利支出”等經(jīng)濟分類科目［2］。

二、政府會計職工薪酬核算示例

下面通過一個實例，從職工薪酬計提、扣繳、發(fā)放、繳費等一系列流程環(huán)節(jié)，詳細說明政府財務(wù)會計和政府預算會計中職工薪酬相關(guān)核算方法，包括一級科目及其明細科目設(shè)置方法。

第一步：計提職工薪酬。2×19年3月10日A行政單位計提職工薪酬（應發(fā)工資）100萬元，其中，基本工資50萬元、規(guī)范津貼補貼40萬元、職工養(yǎng)老保險費10萬元①事業(yè)單位為從事專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動的職工計提、發(fā)放職工薪酬的會計核算方法與行政單位相同，事業(yè)單位為從事行政及后勤管理活動的職工計提、發(fā)放職工薪酬的會計核算最重要區(qū)別是將費用科目由“業(yè)務(wù)活動費用”改為“單位管理費用”。為了簡化，本文僅以行政單位為例。職工薪酬構(gòu)成中的“國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼”“改革性補貼”明細科目核算與“規(guī)范津貼補貼（績效工資）”明細科目核算相同。為了簡化，本文僅以“規(guī)范津貼補貼（績效工資）”為例。其他“五險一金”明細科目核算與“職工基本養(yǎng)老保險費”明細科目核算相同。為了簡化，本文僅以“職工基本養(yǎng)老保險費”為例。。其賬務(wù)處理如表2所示。

表2

“業(yè)務(wù)活動費用”科目明細核算包括兩項：“工資福利費用”明細科目屬于經(jīng)濟分類類級科目，主要用于滿足政府成本核算的需要；“其他”明細科目反映費用支付對象，主要用于滿足政府及部門合并報表時編制抵銷分錄的需要。單位支付給職工個人的費用全部屬于“其他”明細分類，在編制政府及部門合并報表時都不涉及抵銷。對應地，“業(yè)務(wù)活動費用明細表”也包括兩個部分，分別按照“按經(jīng)濟分類的披露格式”和“按支付對象的披露格式”列示。

第二步：代扣職工薪酬相關(guān)款項。按照國家有關(guān)規(guī)定，A單位從職工薪酬中代扣個人所得稅4萬元、職工個人負擔的職工養(yǎng)老保險費5萬元，預扣職工個人負擔的電費②預扣職工個人負擔的水費、房租等代扣款項核算與電費核算相同。為了簡化，本文僅以“電費”為例。1萬元。其賬務(wù)處理如表3所示。

表3

一些人認為，“應付職工薪酬”只能用于核算單位負擔的各種職工薪酬費用，將職工個人負擔的社會保險費也記入“應付職工薪酬”科目不合理。筆者認為，這種賬務(wù)處理方法最重要目的是通過“應付職工薪酬”科目能夠全面、完整地掌握單位職工薪酬全部信息，包括職工個人繳納、負擔的“五險一金”相關(guān)信息。因此，從“應付職工薪酬”科目的本期發(fā)生額分析單位職工薪酬費用時應當扣除“應付職工薪酬——社會保險費——個人”明細科目的本期發(fā)生額。

第三步：支付已預扣由職工個人負擔的費用款項。2×19年3月13日A單位委托銀行支付電費8萬元，其中職工個人負擔的電費1萬元。其賬務(wù)處理如表4所示。

表4

實際工作中有一些單位先替職工個人墊付電費，再從職工薪酬扣回已墊付的電費。先預扣再繳費屬于暫收款項，通過“其他應付款”核算，先墊付再扣回屬于暫付款項，通過“其他應收款”核算。假設(shè)2×19年3月6日B行政單位委托銀行支付電費8萬元，其中，替職工個人墊付電費1萬元。3月10日B單位按照國家有關(guān)規(guī)定從職工薪酬中扣繳個人所得稅4萬元、職工個人負擔的職工養(yǎng)老保險費5萬元，扣回已墊付應由職工個人負擔的電費1萬元。其賬務(wù)處理如表5所示。

表5

暫收暫付款項是否應當進行預算會計處理，是預算會計核算的難點之一。其基本原則是需要退回的暫收款項、需要收回的暫付款項，不做預算會計處理；不退回的暫收款項、不收回的暫付款項，需要進行預算會計處理。

以墊付電費為例，本例中B單位替職工個人墊付的電費不再收回“真金白銀”，因此，單位替職工個人墊付電費1萬元，應當進行預算會計處理，而且預算支出（行政支出）底級明細科目（部門預算支出經(jīng)濟分類款級科目）應當使用“基本工資”科目，不能使用“電費”科目。因為從單位會計主體角度，單位墊付電費的實質(zhì)是單位提前預發(fā)職工工資替職工個人繳交電費。同樣，單位先預扣電費再替職工個人繳交電費，其實質(zhì)是單位將應發(fā)工資扣留下來替職工個人繳交電費，歸根結(jié)底都是“基本工資”發(fā)放，所以，不論墊付電費還是預扣繳交電費，預算支出（行政支出）底級明細科目（部門預算支出經(jīng)濟分類款級科目）應當是“基本工資”。

第四步：擬繳交的薪酬相關(guān)款項轉(zhuǎn)實有資金賬戶。3月15日經(jīng)過財政部門審批同意，A單位將職工薪酬中用于支付職工個人負擔的個人所得稅4萬元、社會保險費（職工養(yǎng)老保險費）5萬元以及單位負擔的社會保險費（職工養(yǎng)老保險費）10萬元，共計19萬元的擬繳交款項，由財政授權(quán)支付零余額賬戶撥付到單位實有資金賬戶。其賬務(wù)處理如表6所示。

表6

根據(jù)《政府會計準則制度解釋第2號》的通知（財會［2019］24號）規(guī)定，從本單位零余額賬戶向本單位實有資金賬戶劃轉(zhuǎn)資金，可在“銀行存款”或“資金結(jié)存——貨幣資金”科目下設(shè)置“財政撥款資金”明細科目核算。

第五步：實發(fā)職工薪酬。3月18日A單位向代理銀行發(fā)出財政授權(quán)支付令，實發(fā)職工薪酬80萬元（基本工資40萬元、規(guī)范津貼補貼40萬元）到職工工資卡。其賬務(wù)處理如表7所示。

表7

3月份A單位應發(fā)工資100萬元，其中，單位負擔的社會保險費（職工養(yǎng)老保險費）10萬元應當繳入社保賬戶，沒有實際發(fā)放給職工個人。并從應發(fā)工資中代扣代繳個人所得稅4萬元，職工個人負擔的社會保險費（職工養(yǎng)老保險費）5萬元以及扣留替職工個人繳交的電費1萬元，所以，3月份A單位實發(fā)工資80萬元。

第六步：繳交職工薪酬相關(guān)款項。月底A單位通過銀行向當?shù)囟悇?wù)局繳交單位和職工個人負擔的社會保險費（職工養(yǎng)老保險費）10萬元、5萬元以及代扣的個人所得稅4萬元。其賬務(wù)處理如表8所示。

表8

值得強調(diào)，職工個人負擔的社會保險費（職工養(yǎng)老保險費）5萬元以及個人所得稅4萬元，在預算會計中預算支出（行政支出）底級明細科目（部門預算支出經(jīng)濟分類款級科目）應當是“基本支出”而不是“職工基本養(yǎng)老保險繳費”或“稅金及附加費用”。因為這些款項的本質(zhì)是單位將應發(fā)工資扣留下來替職工繳納社會保險費（職工養(yǎng)老保險費）和個人所得稅，從單位會計主體角度屬于“基本工資”發(fā)放，并不是由單位繳交社會保險費或稅金。

三、政府會計職工薪酬核算勾稽關(guān)系

本例中，從預算會計角度，職工薪酬相關(guān)的預算支出（行政支出）總數(shù)100萬元，具體構(gòu)成如表9所示。

表9 職工薪酬相關(guān)預算支出明細構(gòu)成項目

政府財務(wù)會計中“業(yè)務(wù)活動費用——工資薪酬費用”100萬元，總數(shù)與預算支出相等。

“應付職工薪酬”科目（借或貸方）“本期發(fā)生額”105萬元，其中“基本工資”明細科目“本期發(fā)生額”50萬元，“規(guī)范津貼補貼”明細科目“本期發(fā)生額”40萬元，“社會保險費”明細科目“本期發(fā)生額”15萬元，又進一步包括“社會保險費——單位”明細科目10萬元和“社會保險費——個人”明細科目5萬元?！皯堵毠ば匠辍鐣ｋU費——個人”科目相關(guān)金額不屬于單位負擔的職工薪酬費用，計算單位負擔的職工薪酬費用時應當予以剔除。因此，“應付職工薪酬”科目及其明細科目反映的職工薪酬費用總數(shù)及其明細構(gòu)成項目，與“行政支出”科目及其明細科目反映的職工薪酬預算支出總數(shù)及其明細構(gòu)成項目，全部相等。

眾所周知，政府會計改革后，財務(wù)會計費用核算與預算會計預算支出核算由于會計基礎(chǔ)不一樣，兩者之間存在差異。但是單位職工薪酬核算中，只要單位月底前及時繳交“五險一金”以及個人所得稅等稅費，財務(wù)會計中職工薪酬相關(guān)費用核算與預算會計中職工薪酬相關(guān)預算支出核算存在勾稽關(guān)系，不僅職工薪酬總數(shù)相等，而且各個明細構(gòu)成項目也相等。這是政府會計職工薪酬核算是否準確的重要校驗規(guī)則。如果單位職工薪酬相關(guān)費用核算與預算支出核算總數(shù)不相等或明細構(gòu)成項目不相等，則單位職工薪酬核算可能存在不準確的情況。