新收入準則下醫(yī)藥行業(yè)會計核算模式探討

崔鵬鵬

醫(yī)藥行業(yè)價格居高不下一直是社會關(guān)注的焦點。在“兩票制”推行之前，產(chǎn)品的銷售需要經(jīng)過全國總代理，到省級代理，甚至包括市級代理商、縣級代理商等層層加價，最終銷售價格是出廠價的幾倍甚至幾十倍。2017年，國家開始推行藥品采購“兩票制”，以期進一步降低藥品虛高價格，減輕群眾用藥負擔。

但是實務(wù)中，并未獲得理想的運行效果。醫(yī)療負擔重、藥品價格貴已經(jīng)成為了社會的共識，而為何藥品價格在兩票制的制度下仍居高不下，醫(yī)藥企業(yè)巨額的銷售費用又流向何處，醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)投入為何不足都成為亟待解決的問題。為此，筆者對醫(yī)藥行業(yè)的銷售費用進行分析，以期對其會計處理進行探討，并提出針對性建議。

一、兩票制背景及介紹

兩票制實施以前，藥品實際銷售過程有時需要開七八次票。醫(yī)藥的推廣主要依靠醫(yī)藥代表。久而久之，部分醫(yī)藥代表同醫(yī)院、醫(yī)生建立了利益關(guān)系網(wǎng)，加劇了推廣成本。2017年1月，國家開始在綜合醫(yī)改試點?。▍^(qū)、市）和公立醫(yī)院改革試點城市的公立醫(yī)療機構(gòu)要率先推行藥品采購“兩票制”。2018年在全國全面推開。所謂“兩票制”是指藥品生產(chǎn)企業(yè)到流通企業(yè)開一次發(fā)票，流通企業(yè)到醫(yī)療機構(gòu)開一次發(fā)票。

制度的出發(fā)點和本意是向打擊過票逃稅洗錢，減少中間加價環(huán)節(jié)并加強監(jiān)管，以期實現(xiàn)降低藥品價格的目的。然而制度從開始試行至今，諸多問題仍未得到很好的解決。為此，我們選取若干家行業(yè)內(nèi)大型的醫(yī)藥企業(yè)與國外醫(yī)藥企業(yè)進行對比分析，一定程度上可以反映出存在于這個行業(yè)的通病和問題。

二、醫(yī)藥行業(yè)情況分析

為了更加清晰反應(yīng)醫(yī)藥企業(yè)的情況，分別選取了3家國內(nèi)上市醫(yī)藥企業(yè)（分別為步長制藥、華潤三九、復(fù)星醫(yī)藥）和3家國外上市醫(yī)藥企業(yè)（分別為強生、羅氏、默沙東）的2018年數(shù)據(jù)進行比較綜合分析。由于國外上市公司的銷售費用和管理費用無法進行拆分，因此我們將國內(nèi)企業(yè)管理費用和銷售費用加總后，對六家公司按照統(tǒng)一口徑對比分析。具體結(jié)果如下：（見表1）

通過圖表可以清晰發(fā)現(xiàn)，我國的醫(yī)藥企業(yè)的銷售管理費用與收入比明顯高于國外上市企業(yè)。之所以出現(xiàn)上述狀況，與我國醫(yī)藥行業(yè)普遍需要通過廣流通，且需要支付高額的銷售費用來進行市場拓展的銷售模式密切相關(guān)。醫(yī)藥企業(yè)為了實現(xiàn)銷售收入，財務(wù)報表中存在著巨額的銷售費用與之匹配。這些費用的存在也加劇了企業(yè)的財務(wù)壓力，為何會出現(xiàn)這種情況，而巨額的銷售費用又流向何處，諸多問題都亟待解決。

三、銷售費用核算存在的問題

根據(jù)醫(yī)藥企業(yè)披露的年報，銷售費用中市場類費用支出比例明顯偏高。其中，市場類費用具體的列支項目包括市場推廣費、學術(shù)推廣費、咨詢費、廣告宣傳費、會議費等。比如市場推廣費代表對用藥市場進行實地調(diào)研，向基層患者、專業(yè)機構(gòu)等對象推廣藥品產(chǎn)生的費用;學術(shù)推廣費：通過舉辦論壇，促進醫(yī)務(wù)人員與學術(shù)專家的互動交流而產(chǎn)生的費用;咨詢費：向醫(yī)學專業(yè)人士進行咨詢產(chǎn)生的費用。而無這些費用的發(fā)生，醫(yī)藥企業(yè)的產(chǎn)品可能處于難以銷售的狀態(tài)。

除此之外，銷售費用的披露方式不統(tǒng)一。各家公司采用的明細科目不相同，同時披露的詳細程度也有較大的差異。有的上市公司僅用市場推廣費、學術(shù)推廣費等列示市場類費用，且有的上市公司在自身的報告披露中，各年銷售費用的項目名稱也不一致，使得企業(yè)自身以及行業(yè)之間缺少可比性。

四、新收入準則下醫(yī)藥行業(yè)會計核算建議

綜上，在“兩票制”推行以來，整個醫(yī)藥行業(yè)的情況并未得到明顯改善，一直存在這個行業(yè)的問題和缺陷并未得到很好解決，而目前的銷售費用會計處理模式，會造成巨額的銷售費用流向不明確。同時，造成整個醫(yī)藥行業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)缺乏可比性。各家的財務(wù)報表中，均存在著銷售收入和銷售費用較大的問題，財務(wù)指標很難進行橫向?qū)Ρ?，企業(yè)的優(yōu)劣也難以區(qū)分。

通過分析可知，醫(yī)藥行業(yè)價格虛高與行業(yè)規(guī)則、行業(yè)模式有著密切關(guān)系，若銷售費用無法降低，只能倒逼生產(chǎn)和流通企業(yè)把藥價高開。而目前我國整個醫(yī)藥行業(yè)在現(xiàn)行的會計處理方式下，銷售收入和銷售費用分兩條線單獨進行核算，高收入高費用同時存在成為無法避免的問題。

按照《企業(yè)會計準則第14號-收入（2017）》要求，收入確認條件包括“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回”。表面來看，醫(yī)藥企業(yè)能夠獲取的經(jīng)濟利益已經(jīng)反映在當年報表科目“營業(yè)收入”中，但是在實務(wù)操作中，“營業(yè)收入”中有相當大比例的金額需要以銷售費用的形式進行支付，用來維持整個銷售業(yè)務(wù)的持續(xù)運行。歸根結(jié)底，醫(yī)藥企業(yè)的銷售最終獲取的經(jīng)濟利益為扣除支付巨額銷售費用之后的金額，并非是目前報告中披露的營業(yè)收入金額。

結(jié)合新收入準則的要求，同時根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則，建議與銷售收入匹配的費用金額需要沖減銷售收入，而不是計入費用科目，才能更好的反映醫(yī)藥行業(yè)目前的銷售實際情況。同時，在信息披露方面應(yīng)當加強管理，對披露費用支出的類型、性質(zhì)應(yīng)當予以更加明確的解釋。

這樣可以提升會計核算質(zhì)量，使得整個行業(yè)的會計信息不僅可以和國際醫(yī)藥行業(yè)核算接軌，也可以提高行業(yè)之間會計信息的可比性。

參考文獻：

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