破產(chǎn)案件中他人替?zhèn)鶆?wù)人代繳稅款的債權(quán)審查認定

李君冀　衛(wèi)程鋒

摘要：為實現(xiàn)過戶目的，購房人在破產(chǎn)案件受理前代繳稅款，代繳稅款形成的債權(quán)是普通債權(quán)還是稅款債權(quán)，兩者不同受償序位，須予以定性，但法律沒有明文規(guī)定。出于公平清償和有利于破產(chǎn)管理，以及社會本位與利益平衡考量，定性應(yīng)交由債權(quán)人會議表決確定或司法確認。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)案件受理前;普通債權(quán);稅款債權(quán);確認之訴

在辦理一起房產(chǎn)公司破產(chǎn)清算案件過程中，筆者作為破產(chǎn)案件管理人碰到這樣一種債權(quán)申報情形：破產(chǎn)受理前，已付清購房款的購房人為了辦理產(chǎn)權(quán)過戶，為房產(chǎn)公司代繳其作為轉(zhuǎn)讓方應(yīng)繳稅款，此后購房人向管理人申報債權(quán)，債權(quán)數(shù)額是代繳稅款金額。對于這類他人代繳稅款形成的破產(chǎn)債權(quán)，其性質(zhì)該如何認定？企業(yè)破產(chǎn)法和最高人民法院有關(guān)破產(chǎn)的司法解釋中，均無明確規(guī)定。在辦理該案件時，各方形成兩種鮮明觀點，一是屬于稅款債權(quán)，二是屬于普通債權(quán)。本文從破產(chǎn)案件債權(quán)審查認定應(yīng)當(dāng)遵循實體與程序并重、保障公平的原則出發(fā)，對代繳稅款形成的債權(quán)進行分析定性，試著找到合理的答案，以供管理人同仁參考。

1.代繳稅款形成的債權(quán)屬于稅款債權(quán)的理由

1.1稅收涉及公共利益，是國家公共財政最主要的收入來源，是國家為滿足社會公共需要，由國家憑借公共權(quán)力，按照法律規(guī)定參與收入分配，強制取得財政收入的一種分配關(guān)系。鑒于稅收強烈的公共利益屬性，法律在設(shè)置破產(chǎn)清算分配規(guī)則時，將稅收與其他公法債權(quán)相區(qū)分，將其設(shè)置為一般優(yōu)先債權(quán)。

1.2他人為債務(wù)人墊付稅款后，權(quán)利主體雖然發(fā)生變更，但權(quán)力的性質(zhì)并未發(fā)生變化。他人為債務(wù)人墊付稅款，其沒有法律上的義務(wù)，本質(zhì)上是第三方的無因管理行為，可以認為他人對債務(wù)人享有無因管理之債。他人代墊稅款后，取代了稅務(wù)機關(guān)的地位，主張權(quán)利的主體由稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)變成了第三方。即使沒有代墊行為，稅款債權(quán)在破產(chǎn)程序中本就具有優(yōu)先性，因此主體的轉(zhuǎn)變不會影響債務(wù)人的清償能力和清償范圍，并不損害其他尤其是普通債權(quán)人的利益。

1.3他人為債務(wù)人墊付稅款有別于向債務(wù)人出借款項。他人為債務(wù)人墊付稅款往往由第三方直接將稅款交入稅務(wù)機關(guān)，即使通過債務(wù)人賬戶轉(zhuǎn)付，也有明確的指向，一般不具有獲利性，因此與嘗試獲取額外收益的借款有很大的區(qū)別。

1.4比照司法機關(guān)對于第三方墊付的職工債權(quán)行為的認定，將他人為債務(wù)人墊付稅款的債權(quán)認定為稅款債權(quán)也具有同樣的合理性。2018年3月4日《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀要》第27條規(guī)定，由第三方墊付的職工債權(quán)，原則上按照墊付的職工債權(quán)性質(zhì)進行清償。同樣原理適用于同為一般優(yōu)先債權(quán)的稅款債權(quán)，并不損害其他債權(quán)人利益。

2.代繳稅款形成的債權(quán)屬于普通債權(quán)的理由

2.1稅收是一種公法之債，國家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人，征稅主體是稅務(wù)機關(guān)，法律關(guān)系主體不得變更。交納稅款是金錢之債，不具有人身專屬性，預(yù)付、代繳、納稅擔(dān)保等民事行為被稅務(wù)法律吸收應(yīng)用，但代繳不變更行政法律關(guān)系實質(zhì)。代繳行為使得代繳人和納稅義務(wù)人形成某種民事法律關(guān)系，具體形成什么法律關(guān)系需要根據(jù)因果事實來判斷。

2.2實務(wù)中稅款債權(quán)的債權(quán)申報人必須是稅務(wù)機關(guān)?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第四十八條第二款規(guī)定只有勞動債權(quán)不必申報，由管理人調(diào)查后列出清單并予以公示。稅款債權(quán)的申報由管理人給稅務(wù)機關(guān)發(fā)送書面申報通知后，稅務(wù)機關(guān)再行申報。深圳市中級人民法院《破產(chǎn)案件債權(quán)審核認定指引》深中法發(fā)〔2017〕5號第八條規(guī)定，管理人根據(jù)債務(wù)人提供的資料初步判斷債務(wù)人欠繳稅款的，應(yīng)當(dāng)通知相應(yīng)稅收征管機關(guān)申報債權(quán)。南京市中級人民法院和國家稅務(wù)總局南京市稅務(wù)局2019年共同制定的《破產(chǎn)清算程序中稅收債權(quán)申報與稅收征收管理實施辦法》規(guī)定稅收債權(quán)的申報程序和申報內(nèi)容，同時規(guī)定管理人對申報的稅收債權(quán)有異議的，應(yīng)當(dāng)在債權(quán)確認之前及時向主管稅務(wù)機關(guān)提出書面意見。管理人和主管稅務(wù)機關(guān)對稅收債權(quán)申報無法達成一致的，主管稅務(wù)機關(guān)可以自收到管理人書面通知之日起十五日內(nèi)向?qū)徖砥飘a(chǎn)案件的人民法院提起債權(quán)確認之訴。

2.3購房人在破產(chǎn)受理前為債務(wù)人代繳稅款，性質(zhì)是借款給房產(chǎn)公司繳稅，目的是順利實現(xiàn)房產(chǎn)過戶，是為實現(xiàn)自身利益而采取的行動，并非無因管理，其申報的債權(quán)應(yīng)當(dāng)認定為普通債權(quán)。

2.4優(yōu)先受償?shù)膫鶛?quán)必須法律明文規(guī)定，而不能由行使程序性職責(zé)的管理人按法律原理或邏輯推理確定，這容易導(dǎo)致管理人權(quán)力尋租或腐敗。

2.5 2018年3月4日《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀要》第28條規(guī)定，對于法律沒有明確規(guī)定清償順序的債權(quán)，人民法院可以按照私法債權(quán)優(yōu)先于公法債權(quán)的原則合理確定清償順序。私法債權(quán)優(yōu)先于公法債權(quán)，那么稅款債權(quán)優(yōu)先普通債權(quán)是一個特例規(guī)定，并不存在公共利益優(yōu)先原則。

2.6稅款債權(quán)申報的直接法律依據(jù)主要是國家稅務(wù)總局制定的規(guī)范性文件。國家稅務(wù)總局《關(guān)于稅收征管若干事項的公告》2019年第48號文第四部分規(guī)定了企業(yè)破產(chǎn)清算程序中的稅收征管問題：稅務(wù)機關(guān)在人民法院公告的債權(quán)申報期限內(nèi)，向管理人申報企業(yè)所欠稅款（含教育費附加、地方教育附加）、滯納金及罰款。其中企業(yè)所欠的滯納金和因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，稅務(wù)機關(guān)按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報。

3.若無人代繳，本文討論的稅款是否屬于稅款債權(quán)

《土地增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起七日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報，并在稅務(wù)機關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅;第十二條規(guī)定，納稅人未按照本條例繳納土地增值稅的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不得辦理有關(guān)的權(quán)屬變更手續(xù)。《增值稅暫行條例》第十九條（一）規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天?！队』ǘ悤盒袟l例》第七條規(guī)定，應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書立或者領(lǐng)受時貼花?！冻鞘芯S護建設(shè)稅暫行條例》第三條、《教育法》第五十八條、《征收教育費附加的暫行規(guī)定》第三條等法律法規(guī)等對上述稅種、政府基金的納稅義務(wù)發(fā)生時間均作了規(guī)定。

從上述法律規(guī)定可以看出，買賣雙方簽訂合同后，在購房者交付購房款項后，房產(chǎn)公司納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生。因此若沒有人代繳，本文討論的稅款屬于稅款債權(quán)。

4.若未繳付稅款，破產(chǎn)程序中購房人買賣合同債權(quán)性質(zhì)

在房屋轉(zhuǎn)讓合同法律關(guān)系中，向稅務(wù)機關(guān)繳清稅款是實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)過戶的先決條件，是實現(xiàn)買賣合同目的的必要步驟。若房產(chǎn)公司未履行納稅義務(wù)，也無人代繳，則進入破產(chǎn)程序后，一種狀態(tài)是解除房屋買賣合同，購房人有權(quán)請求退還購房款及違約金，購房人的這個債權(quán)屬于普通債權(quán)。另一種繼續(xù)履行合同，購房者在交付全部或者大部分款項后，對所購房屋享有優(yōu)先權(quán)，優(yōu)先于建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)和擔(dān)保債權(quán)，依據(jù)是《最高人民法院關(guān)于建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)問題的批復(fù)》法釋〔2002〕16號第一條和第二條。對購房人來說，通常會選擇繼續(xù)履行，行使優(yōu)先權(quán)。

在破產(chǎn)程序中購房人對房屋有優(yōu)先權(quán)并不意味著可以自動實現(xiàn)所有權(quán)。進入破產(chǎn)財產(chǎn)分配程序后，債務(wù)人需支付稅款債權(quán)，購房人才能辦理過戶。若破產(chǎn)財產(chǎn)不足以支付稅款債權(quán)，此時購房人代繳稅款，形成的債權(quán)性質(zhì)是屬于破產(chǎn)稅款還是破產(chǎn)費用？若屬于破產(chǎn)費用，可優(yōu)先于共益?zhèn)鶆?wù)和職工債權(quán)受償，此種情況下對購房人而言，主動代繳稅款對其極為有利，對其他債權(quán)人不利。若屬于普通債權(quán)，考慮到購房人本身享有對房產(chǎn)的優(yōu)先權(quán)，不會擠占其他債權(quán)人利益，其他債權(quán)人會同意。

5.定性應(yīng)交由債權(quán)人會議表決確定或司法審查確定

債權(quán)審查認定應(yīng)遵循社會本位與利益平衡的原則?，F(xiàn)有破產(chǎn)法及司法解釋對債權(quán)有具體的分類及定性，并規(guī)定了先后償付序位。在現(xiàn)有法律有明文規(guī)定的情況下，管理人依法審查確認通常不會產(chǎn)生爭議。但破產(chǎn)法牽涉面太廣，大量民事行政交叉事務(wù)，破產(chǎn)受理前后會產(chǎn)生、變更各類法律關(guān)系，法律規(guī)定不能窮盡所有債權(quán)歸類。類似本文討論的破產(chǎn)受理前代繳稅款產(chǎn)生的債權(quán)，現(xiàn)有法律就沒有明確規(guī)定，那么在此種情況下，從破產(chǎn)法實體和程序并重，從利益平衡和有利于破產(chǎn)管理原則出發(fā)，筆者認為這個債權(quán)的審查定性應(yīng)該交給債權(quán)人會議或債權(quán)人委員會表決確定。這樣有利于保持管理人中立地位，防范道德風(fēng)險。

即便是債權(quán)人會議或債權(quán)人委員會表決確定的債權(quán)，債務(wù)人和部分債權(quán)人還是有可能不服，這種情況在司法實踐中大量存在。最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》若干問題的規(guī)定（三）法釋〔2019〕3號第八條規(guī)定：債務(wù)人、債權(quán)人對債權(quán)表記載的債權(quán)有異議的，應(yīng)當(dāng)說明理由和法律依據(jù)。經(jīng)管理人解釋或調(diào)整后，異議人仍然不服的，或者管理人不予解釋或調(diào)整的，異議人應(yīng)當(dāng)在債權(quán)人會議核查結(jié)束后十五日內(nèi)向人民法院提起債權(quán)確認的訴訟。因此，在一起破產(chǎn)案件中，若債權(quán)人會議或債權(quán)人委員會不能形成有效決議，或部分債權(quán)人、債務(wù)人對決議有異議的，有權(quán)提出債權(quán)確認之訴。

參考文獻：

[1]《最高人民法院關(guān)于建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)問題的批復(fù)》法釋〔2002〕16號

[2]深圳市中級人民法院關(guān)于印發(fā)《破產(chǎn)案件債權(quán)審核認定指引》的通知深中法發(fā)〔2017〕5 號

[3]南京市中級人民法院、國家稅務(wù)總局南京市稅務(wù)局.破產(chǎn)清算程序中稅收債權(quán)申報與稅收征收管理實施辦法

[4]姚彬 陳亮.論破產(chǎn)程序中債權(quán)審查確認制度. http：//www.boomstarlaw.com/ctt.php？cid=2615

作者簡介：

李君冀（1976.6-），女，漢族，浙江杭州人，浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，碩士，副教授，研究方向：法學(xué)基礎(chǔ)教育。

衛(wèi)程鋒（1988.12-），男，漢族，浙江紹興人，北京大成（杭州）律師事務(wù)所，本科，律師，研究方向：民商訴訟。